"Бухгалтерская отчетность организации", N 1, 2005

Вопрос: По какой стоимости отражаются в бухгалтерском балансе финансовые вложения организации?

Ответ: В соответствии п.24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований указанного Положения. При этом порядок оценки финансовых вложений зависит от их вида.

Пунктом 19 ПБУ 19/02 установлено, что для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между учетной и текущей рыночной стоимостью финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов):

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др. - на сумму первоначальной оценки приобретенных финансовых вложений (акций, облигаций и т.п.);

Дебет 58 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму увеличения рыночной стоимости приобретенных финансовых вложений;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58 - на сумму уменьшения рыночной стоимости приобретенных финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

При этом по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, п.22 ПБУ 19/02 разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение (отраженной по дебету счета 58) и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты.

В соответствии с Планом счетов доведение первоначальной стоимости финансовых вложений до уровня их номинальной стоимости осуществляется в следующем порядке:

- при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58);

- при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Поясним изложенное на примерах.

Пример 1. Организацией приобретены облигации на сумму 120 000 руб. Номинальная стоимость облигаций - 100 000 руб., срок погашения - 1 год. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 24% годовых. Учетной политикой организации установлено, что стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до их номинальной стоимости равномерно в течение срока их обращения. При наступлении срока погашения облигаций организацией получены денежные средства в размере номинальной стоимости облигаций.

Составим бухгалтерские проводки:

- на дату приобретения облигаций -

Дебет 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" Кредит 51 - на сумму денежных средств, уплаченных за облигации, - 120 000 руб.;

- ежеквартально в момент выплаты процентов по облигациям -

Дебет 76 Кредит 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - на 1/4 часть разницы между стоимостью приобретения и номинальной стоимостью облигаций - 5000 руб. ((120 000 руб. - 100 000 руб.) : 4);

Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму причитающихся процентов за минусом суммы, отнесенной на счет 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", - 1000 руб. (100 000 руб. х 24% : 4 - 5000 руб.);

Дебет 51 Кредит 76 - на сумму полученных процентов - 6000 руб.;

- на дату погашения облигаций -

Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму причитающихся к получению денежных средств по погашенным облигациям - 100 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - на сумму стоимости погашенных облигаций - 100 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 76 - на сумму стоимости денежных средств, полученных по погашенным облигациям, - 100 000 руб.

Пример 2. Организацией приобретены облигации на сумму 110 000 руб. Номинальная стоимость облигаций - 120 000 руб., срок погашения - 1 год. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 24% годовых. Учетной политикой организации установлено, что стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до их номинальной стоимости равномерно в течение срока их обращения. При наступлении срока погашения облигаций организацией получены денежные средства в размере номинальной стоимости облигаций.

Составим бухгалтерские проводки:

- на дату приобретения облигаций -

Дебет 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" Кредит 51 - на сумму денежных средств, уплаченных за облигации, - 110 000 руб.;

- ежеквартально в момент выплаты процентов по облигациям -

Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы - на сумму причитающегося к получению дохода - 7200 руб. (120 000 руб. х 24% : 4);

Дебет 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на 1/4 части разницы между номинальной и покупной стоимостью облигаций - 2500 руб. ((120 000 руб. - 110 000 руб.) : 4);

Дебет 51 Кредит 76 - на сумму полученных процентов - 7200 руб.;

- на дату погашения облигаций -

Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму причитающихся к получению денежных средств по погашенным облигациям - 120 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" - на сумму стоимости погашенных облигаций - 120 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 76 - на сумму стоимости денежных средств, полученных по погашенным облигациям, - 120 000 руб.

Кроме того, в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при возникновении ситуации, когда возможно их обесценение, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений (на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений) за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). Резерв создается по каждому виду ценных бумаг.

Образование резерва отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п.38 ПБУ 19/02).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, или у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие либо существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Подписано в печать

28.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——