"Бухгалтерская отчетность организации", N 1, 2005

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

ЗА I КВАРТАЛ 2005 ГОДА

В настоящей статье рассматривается порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности за I квартал 2005 г. исходя из требований нормативных документов и изданных в последнее время разъяснений Минфина России по данному вопросу.

Представляемая за I квартал 2005 г. отчетность в соответствии с п.3 ст.14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) является промежуточной, и в ее состав согласно п.49 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99), включаются Бухгалтерский баланс (форма N 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

Как было отмечено в Письме Минфина России от 03.09.2003 N 16-00-14/270, указанный состав промежуточной бухгалтерской отчетности является "закрытым", и только по своей инициативе (в частности, исходя из принципа "существенности") организации могут представлять дополнительные сведения. Ни налоговая инспекция, ни органы государственной статистики не вправе требовать представления в составе промежуточной отчетности пояснительной записки, расшифровки перечня дебиторов и кредиторов, а также любых иных форм.

При этом следует учитывать, что согласно п.49 ПБУ 4/99 состав представляемой промежуточной бухгалтерской отчетности может быть расширен отдельными законами и (или) учредительными документами организации, однако это в основном касается отчетности, представляемой учредителям (участникам) организации.

По требованию учредителей организации в составе промежуточной отчетности могут представляться и иные отчетные формы, в том числе Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), а также пояснительная записка. Расширенный состав отчетности может представляться организациями и по собственной инициативе.

Если по требованию законодательства и (или) учредителей (участников) организация формирует расширенный состав промежуточной бухгалтерской отчетности, организация должна обеспечить представление идентичной (т.е. расширенной) бухгалтерской отчетности во все установленные адреса. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 18.02.2003 N 16-00-13/01 "О составе представляемой годовой бухгалтерской отчетности".

При формировании показателей бухгалтерской отчетности должны быть учтены требования следующих нормативных актов:

- Закона о бухгалтерском учете;

- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета);

- ПБУ 4/99;

- Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" (далее - Приказ N 67н), которым утверждены типовые формы бухгалтерской отчетности, а также Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Отчетность составляется на основании остатков по счетам и субсчетам учета, выведенных в Главной книге по состоянию на отчетную дату. Отчетной датой для отчетности за I квартал 2005 г. признается 31 марта 2005 г.

При осуществлении совместной деятельности организация-товарищ, ведущая общие дела простого товарищества, в соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (далее - ПБУ 20/03), обеспечивает раздельный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности, и показатели отдельного баланса в свой баланс не включает.

Не ведут бухгалтерский учет, а соответственно и не представляют бухгалтерскую отчетность организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, что предусмотрено п.3 ст.4 Закона о бухгалтерском учете. Учет доходов и расходов, а также представление отчетности (налоговой декларации) осуществляется ими в соответствии с порядком, установленным гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Указанные организации также должны учитывать, что законодательством на них возложена обязанность ведения бухгалтерского учета объектов основных средств и нематериальных активов. При этом, как отмечено в Письме Минфина России от 29.01.2003 N 04-02-05/3/1, нет необходимости в ведении учета данных объектов на синтетических счетах с применением Плана счетов и метода двойной записи - достаточно только лишь оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, по стоимости объектов.

Если часть деятельности организации переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а по другой части организация применяет упрощенную систему налогообложения, то такая организация должна вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по организации (Письмо Минфина России от 26.03.2004 N 04-02-03/69).

Форма представления бухгалтерской отчетности

Действующими на сегодняшний день требованиями законодательства регламентирован только объем представляемой организациями бухгалтерской отчетности. В качестве же самих форм бухгалтерской отчетности организации вправе использовать самостоятельно разрабатываемые формы при условии соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности и непосредственно отчетным формам, определенных ПБУ 4/99.

В качестве исходных форм могут быть приняты формы, утвержденные Приказом N 67н.

Решение о том, по каким формам представлять бухгалтерскую отчетность, организация принимает самостоятельно. При этом рекомендуется обратить внимание на положения Писем Минфина России от 18.02.2004 N 16-00-10/3 и от 29.09.2003 N 16-00-17/31 "О порядке представления бухгалтерской отчетности".

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету существует дифференцированный подход к формированию разными типами организаций объема информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности. Коммерческими организациями, не являющимися крупными, предполагается к раскрытию объем отчетной информации применительно к образцам форм бухгалтерской отчетности, которые разрабатываются Минфином России. Коммерческие организации, являющиеся крупными организациями, имеющими несколько видов деятельности, используют разработанные Минфином России образцы форм бухгалтерской отчетности при разработке и принятии своих форм бухгалтерской отчетности, в состав которой при этом могут быть включены формы сверх рекомендованных образцов форм. Это вызвано тем, что общие требования к бухгалтерской отчетности, определенные в нормативных документах по бухгалтерскому учету (достоверности и полноты, существенности, нейтральности, последовательности, сопоставимости и др.), приводят к необходимости увеличения объема раскрываемой в бухгалтерской отчетности информации указанными организациями и принятию большего количества отчетных показателей, а также форм, включаемых в состав бухгалтерской отчетности.

При самостоятельной разработке форм или применении утвержденных, а также, как вариант, при изменении утвержденных форм организации должны руководствоваться требованиями ПБУ 4/99, Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом N 67н, о структуре и составе используемых форм бухгалтерской отчетности.

Организацией также должна быть обеспечена кодировка представляемых форм согласно совместному Приказу Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О Кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики".

Сроки, порядок и адреса представления

промежуточной бухгалтерской отчетности

Согласно п.2 ст.15 Закона о бухгалтерском учете промежуточная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней по окончании соответствующего квартала.

Так как 30 апреля 2005 г. приходится на нерабочий выходной день (субботу), бухгалтерская отчетность за I квартал 2005 г. должна быть представлена не позднее 3 мая 2005 г., которое является первым рабочим днем после установленной даты представления отчетности.

В соответствии с действующим законодательством представляемая бухгалтерская отчетность в обязательном порядке должна прилагаться к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность представляется в следующие адреса:

- учредителям и участникам организации, собственникам ее имущества (если перечисленные адреса предусмотрены учредительными документами организации);

- территориальным органам государственной статистики;

- налоговым органам по месту регистрации организации (пп.4 п.1 ст.23 НК РФ).

Государственные и муниципальные унитарные предприятия обязаны представлять бухгалтерскую отчетность также органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

При этом следует учитывать, что согласно пп.4 п.1 ст.23 НК РФ в налоговый орган по месту регистрации организация должна представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. Каких-либо иных требований к составу бухгалтерской отчетности, срокам и порядку ее представления в установленные адреса, включая налоговые органы, в сравнении с действующим законодательством не определено (см. Письмо Минфина России от 29.09.2003 N 16-00-17/31). Действующее законодательство также не содержит указаний на права налоговых органов разъяснять порядок составления бухгалтерской отчетности организации, формирования показателей отчетности, порядок представления отчетной информации в формах бухгалтерской отчетности или пояснительной записке.

Незаконны также требования налоговых органов о том, чтобы на бланках представляемой в налоговые органы бухгалтерской отчетности имелись штампы органов статистики о принятии указанной отчетности (Письмо Минфина России от 18.02.2004 N 16-00-10/3).

Представление бухгалтерской отчетности может по решению организации осуществляться на бумажном носителе или в электронном виде (см. п.6 ст.13 Закона о бухгалтерском учете). Право пользователей бухгалтерской отчетности (включая органы статистики и налоговые органы) требовать от организации ее представления строго в электронном виде законодательством не определено.

Организация вправе самостоятельно выбирать технический способ заполнения форм бухгалтерской отчетности - заполнение от руки или с помощью печатающих средств, составление электронной версии форм бухгалтерской отчетности.

Одно следует учитывать в обязательном порядке - если бухгалтерская отчетность представляется на бумажных носителях, она должна быть сброшюрована или представлена в отдельной папке.

Отчетность может быть представлена в установленные адреса непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или же передана по телекоммуникационным каналам связи.

Исполнение обязанности организации по представлению в установленные адреса бухгалтерской отчетности определяется конкретным днем ее представления. В соответствии с п.5 ст.14 Закона о бухгалтерском учете днем представления отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи или же дата фактической передачи отчетности по принадлежности.

В представляемых отчетных формах не допускаются подчистки и помарки. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые подтверждаются лицами, подписавшими бухгалтерский баланс и иные формы, с указанием даты исправления.

Отчетность представляется в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно. Подписываться она должна руководителем и главным бухгалтером организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Особенности формирования показателей

Бухгалтерского баланса (форма N 1)

В используемой организацией форме бухгалтерского баланса должна быть учтена кодировка строк, принятая совместным Приказом Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О Кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики". В настоящей публикации при рассмотрении порядка заполнения тех или иных статей отчетов принята именно та кодировка строк, которая установлена этим Приказом.

Данные по соответствующим статьям (строкам) баланса формируются исходя из оборотов и остатков по аналитическим счетам Главной книги (другого аналогичного регистра бухгалтерского учета) на конец отчетного года. При этом следует учитывать, что отчетность организации включает также показатели деятельности структурных подразделений (в том числе филиалов и представительств).

В графе "На начало отчетного года" показываются данные на начало 2005 г. (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным графы "на конец отчетного периода" баланса за 2004 г.

В некоторых случаях действующим законодательством допускаются отличия вступительного баланса отчетного года от окончательного баланса за предыдущий год, например, в части переоценки объектов основных средств.

Показатели вступительного баланса отчетного года также могут отличаться от показателей заключительного баланса прошлого года при проведении в организации по состоянию на начало года соответствующей реорганизации. В этом случае показатели бухгалтерской отчетности формируются с учетом положений Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания по реорганизации).

Если к организации в течение отчетного квартала была присоединена (слилась) другая организация, формирование показателей бухгалтерской отчетности в соответствии с п.п.17 и 23 Методических указаний по реорганизации должно было быть осуществлено путем объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации и показателей правопреемника. При этом не должны учитываться взаимные расчеты организаций. В особом порядке согласно положениям Методических указаний по реорганизации при слиянии организаций формируется показатель уставного капитала.

Соответственно при реорганизации организации в форме разделения или выделения показатели бухгалтерской отчетности новой структуры должны были быть сформированы с учетом необходимости разделения данных бухгалтерской отчетности каждой новой организации. Для этого согласно п.п.27 и 34 Методических указаний по реорганизации на соответствующую дату выполняются учетные записи по разделению соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций. На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации. Опять же по определенным правилам формируются показатели уставного капитала реорганизованной организации.

Все расхождения при изменении вступительного сальдо должны быть раскрыты в объяснительной записке, которая в таких случаях, по мнению автора, является обязательной к представлению.

В графе "на конец отчетного периода" приводятся остатки по соответствующим счетам учета по состоянию на 31 марта 2005 г.

Раздел I "Внеоборотные активы"

По статье "Нематериальные активы" (строка 110) баланса отражается остаточная стоимость принадлежащих организации нематериальных активов, т.е. разница между остатками, которые числятся на счетах 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов" (за исключением нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). Если при начислении амортизации счет 05 не используется (например, в части организационных расходов), то в баланс переносится остаток по счету 04 на отчетную дату.

Отнесение тех или иных активов к нематериальным регламентировано Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), согласно п.4 которого к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Следует иметь в виду, что не могут быть отнесены к нематериальным активам следующие объекты учета:

- стоимость приобретенных организациями после 1 января 2001 г. (даты введения в действие ПБУ 14/2000) квартир - с указанной даты они должны учитываться в составе объектов основных средств организации;

- расходы организации на получение лицензий на право осуществления того или иного вида деятельности - учитываются в составе затрат отчетного периода или же расходов будущих периодов;

- расходы организации на приобретение отдельных экземпляров компьютерных программ и (или) баз данных (в том числе приобретаемых на компакт-дисках), а также программного (в том числе лицензионного) обеспечения - учитываются в составе прочих активов организации и (или) расходов организации.

Как было разъяснено в Письме Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280, если понесенные организацией расходы связаны с разработкой программы для ЭВМ, являющейся в соответствии с Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" объектом авторского права, исключительное право на которую, согласно законодательству, принадлежит организации, то организация-правообладатель отражает в бухгалтерском учете исключительное право на программу для ЭВМ в составе нематериальных активов. При этом к объектам нематериальных активов не относятся материальные носители, на которых записаны программы для ЭВМ (они учитываются в составе материальных запасов или объектов основных средств исходя из срока эксплуатации).

Не включаются в состав нематериальных активов также и расходы организаций по созданию web-сайтов, на что указано в том же Письме Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280. Затраты на указанные цели отражаются в составе расходов организации.

В состав нематериальных активов могут быть включены оформленные в соответствии с действующим патентным законодательством результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (см. п.3 Положения по бухгалтерском учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н; далее - ПБУ 17/02).

По статье "Основные средства" (строка 120) бухгалтерского баланса отражается остаточная стоимость принадлежащих организации основных средств - как действующих, так и находящихся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации, в запасе, аренде.

Показатель по указанной статье определяется путем вычитания из дебетового остатка по счету 01 "Основные средства" кредитового остатка по счету 02 "Амортизация основных средств" (за вычетом сумм амортизации по объектам, учитываемым по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности"). Соответственно по объектам основных средств, по которым согласно установленному порядку амортизация не начисляется, в баланс переносятся данные о стоимости таких объектов, отраженной по счету 01.

Отнесение тех или иных предметов к объектам основных средств, а также порядок начисления амортизации по ним в целях бухгалтерского учета регламентированы Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).

Согласно Письму Минфина России от 19.02.2004 N 16-00-14/40 не занимающиеся предпринимательской деятельностью некоммерческие организации при применении положений п.4 ПБУ 6/01 (устанавливает условия для признания того или иного имущества в качестве объекта основных средств) вправе принимать к учету объекты основных средств без учета того критерия, что такие объекты основных средств должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следует обратить внимание на то, что с 1 января 2004 г. применяются новые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), согласно которым в качестве отдельных объектов основных средств могут учитываться капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (п.35), затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств (п.42), а также объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и объекты фактически эксплуатируются (п.52). В части последних объектов следует учитывать, что, если приведенные условия не выполняются, вложения должны продолжать учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с отражением по соответствующей статье бухгалтерского баланса.

Пунктом 41 Методических указаний по учету основных средств установлено, что по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств соответствующие затраты, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Представляется, что на увеличение стоимости конкретных объектов основных средств должны относиться те расходы, которые улучшают первоначально принятые характеристики указанных объектов (срок эксплуатации, мощность и т.п.).

Следует учитывать, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (см. Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

Начиная с 2004 г. в некоторой степени изменен порядок отражения в бухгалтерском учете объектов недвижимости, по которым не оформлены документы о государственной регистрации. Указанные изменения должны быть учтены также и при формировании отчетности за I квартал 2005 г.

В соответствии со ст.219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Если государственной регистрации подлежит также факт отчуждения недвижимого имущества, то право собственности у покупателя возникает с момента такой регистрации (ст.223 ГК РФ). Порядок государственной регистрации регулируется Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В Письмах МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@ "По вопросу начисления амортизационных отчислений" <*> и Минфина России от 08.04.2003 N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету" было разъяснено, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном законодательством порядке, не может быть учтен организацией-приобретателем в составе объектов основных средств. Указанные объекты, хотя бы и фактически эксплуатируемые, до момента регистрации права собственности на них должны были отражаться на счете 08.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утратило силу с 1 января 2002 г. в соответствии с Письмом МНС России от 06.06.2002 N ВГ-6-02/800. (Прим. ред.)

Согласно новым положениям объекты недвижимости могут зачисляться в состав основных средств организации при условии, что оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, а сами объекты эксплуатируются. Это установлено в п.52 Методических указаний по учету основных средств. Указанные объекты учитываются на отдельном субсчете к счету 01, что должно быть предусмотрено рабочим планом счетов на соответствующий год.

Определенный в Методических указаниях по учету основных средств порядок учета объектов недвижимости объясняется тем, что от момента фактической эксплуатации построенного объекта до момента государственной регистрации прав на указанный объект в ряде случаев проходит большое количество времени, в течение которого он эксплуатируется и приносит организации определенные экономические выгоды.

Вместе с этим следует учитывать, что правила п.52 Методических указаний по учету основных средств могут применяться только в части возводимых (построенных) организацией объектов основных средств. Если же какие-либо объекты основных средств приобретаются по договорам купли-продажи и имеет место переход права собственности на объект недвижимости от одного лица к другому, они принимаются к учету на счет 01 только после оформления соответствующих регистрационных документов (см., в частности, Письмо Минфина России от 31.05.2004 N 04-02-05/1/43).

Кроме того, по решению самой организации любые объекты недвижимости до оформления государственной регистрации на них могут продолжать учитываться на счете 08, в том числе и для избежания обложения их налогом на имущество.

Начисление амортизации по объектам недвижимости может осуществляться с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, вне зависимости от факта государственной регистрации прав собственности на него. Такой порядок определен в п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, и подтвержден в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/143.

Также следует учитывать, что суммы расходов, произведенные после государственной регистрации прав на соответствующие объекты, списываются после принятия этих объектов на учет на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (Письмо Минфина России от 31.05.2004 N 04-02-05/1/43).

По решению организации в составе объектов основных средств в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды), могут не учитываться предметы специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. В таком случае они отражаются в составе материально-производственных запасов на отдельных субсчетах "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" к счету 10 "Материалы".

Если по состоянию на 1 января 2005 г. организация осуществляла переоценку объектов основных средств, результаты указанной переоценки отражаются путем увеличения соответствующих показателей заключительного баланса за 2004 г. и последующей корректировкой вступительного баланса отчетного 2005 г. Порядок отражения результатов проведенной переоценки объектов основных средств в бухгалтерском учете и отчетности регулируется п.15 ПБУ 6/01 и разъяснен в п.п.43 - 48 Методических указаний по учету основных средств:

Дебет 01 Кредит 83 "Добавочный капитал" - сумма дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств;

Дебет 83 Кредит 02 - сумма дооценки начисленной амортизации;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 01 - сумма уценки объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 84 - сумма уценки начисленной амортизации;

Дебет 01 Кредит 84 - сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет 84;

Дебет 84 Кредит 02 - сумма дооценки начисленной амортизации в части сумм дооценки, отраженной по дебету счета 01 и кредиту счета 84;

Дебет 83 Кредит 01 - сумма уценки объекта основных средств, равная сумме дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды;

Дебет 02 Кредит 83 - сумма уценки амортизационных отчислений в части сумм уценки объекта основных средств, отраженной по дебету счета 83 и кредиту счета 01.

На основании п.15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации (дебет счета 83) в нераспределенную прибыль (кредит счета 84).

По статье "Незавершенное строительство" (строка 130) показываются остатки по счетам 07 "Оборудование к установке" и 08 в части незавершенного строительства. По этой же строке отражаются авансовые платежи (предоплата), связанные с осуществлением капитальных вложений, остатки по которым по состоянию на отчетную дату отражены на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Согласно п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета к незавершенным капитальным вложениям относятся затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способом), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

По этой же статье отражаются расходы по незаконченным организацией для собственных нужд научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в соответствии с ПБУ 17/02, суммы отклонений в стоимости строительных материалов, включенных в затраты незавершенного строительства и учтенных по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а также расходы по проверке качества смонтированного оборудования и сдачи его в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 13.08.2003 N 16-00-14/252).

По статье "Доходные вложения в материальные ценности" (строка 135) отражается остаточная стоимость объектов имущества, предоставляемых организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода, учтенных в установленном порядке по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Стоимость имущества приводится за минусом суммы начисленной амортизации, учитываемой в отдельном порядке по счету 02.

В составе доходных вложений киностудий и им подобных учреждений отражаются расходы по созданию аудиовизуальных произведений (см. Письмо Минфина России от 05.03.2003 N 16-00-14/76).

Следует учитывать, что переоценка доходных вложений в материальные ценности действующим законодательством не предусмотрена. Что касается амортизации, то она начисляется в общеустановленном порядке.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, остаточная стоимость учтенного по счету 03 имущества не включается в налоговую базу по налогу на имущество.

По статье "Долгосрочные финансовые вложения" (строка 140) отражаются долгосрочные вложения (инвестиции) организации в дочерние и зависимые общества, ценные бумаги других предприятий, процентные облигации государственных и местных займов, уставные (складочные) фонды (капиталы) других предприятий, а также суммы предоставленных организацией долгосрочных займов.

При этом к долгосрочным относятся вложения на срок свыше одного года. Во всех остальных случаях вложения организации отражаются в составе краткосрочных (строка 250 баланса).

Если организация создает резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, который учитывается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", то в бухгалтерском балансе стоимость финансовых вложений показывается за вычетом данного резерва.

Суммы вложений организации в депозиты, займы, векселя показываются в бухгалтерской отчетности с учетом причитающихся к получению процентов.

Формирование показателя по строке 140 баланса должно производиться исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, с делением всех финансовых вложений на те, по которым определяется текущая рыночная стоимость (включая акции и прочие ценные бумаги, котирующиеся на фондовом рынке), и те, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Согласно положениям ПБУ 20/03 в составе финансовых вложений организации должны быть учтены также активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности. При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады, по договору простого товарищества" Кредит 51 "Расчетные счета", 01, 10 и др. - передача имущества в счет вкладов организации по договору о совместной деятельности;

Дебет 76 "Расчета с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - начисление причитающейся к получению части прибыли от совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 76 - получение денежных средств как прибыли от участия в совместной деятельности;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76 - признание убытков от совместной деятельности в части, приходящейся на долю организации;

Дебет 76 Кредит 51 - возмещение сумм признанных убытков;

Дебет 76 Кредит 58, субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" - списание величины ранее внесенного вклада по договору простого товарищества при выходе (прекращении) из договора о совместной деятельности;

Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - списание превышения оценки причитающегося к получению имущества над оценкой имущества, принятой при его вкладе;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76 - списание превышения оценки первоначального вклада над оценкой имущества при его получении;

Дебет 51, 01, 10, 41 "Товары" и др. Кредит 76 - получение денежных средств и (или) иного имущества в счет погашения ранее внесенного вклада.

По статье "Отложенные налоговые активы" (строка 145) бухгалтерского баланса отражается величина отложенных налоговых активов, признаваемых таковыми в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02). Для заполнения показателя по данной статье используется показатель дебетового сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенный налоговый актив - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В соответствии с п.11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Следует иметь в виду, что ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль (см. Письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220).

По статье "Прочие внеоборотные активы" (строка 150) баланса отражаются внеоборотные активы, не нашедшие своего отражения в предыдущих статьях разд.I "Внеоборотные активы" баланса.

При заполнении данной статьи следует руководствоваться разд.I Плана счетов. Если остатки по каким-либо счетам данного раздела (например, расходы по несписанным НИОКР и технологическим работам, учтенным по счету 08) не были отражены в предыдущих статьях разд.I бухгалтерского баланса, они должны быть приведены в строке 150 баланса.

Раздел II "Оборотные активы"

По группе статей "Запасы" (строка 210) показываются остатки всех материально-производственных запасов и затрат организации с расшифровкой по каждому виду активов.

Если организация создает резервы под снижение стоимости материальных ценностей, величина которых учитывается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", данные по строке 210 баланса показываются за вычетом суммы этих резервов.

При формировании показателей этой группы статей организациям необходимо руководствоваться следующими документами:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99);

- Положением по ведению бухгалтерского учета;

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н;

- Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды.

По статье "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" (строка 211) бухгалтерского баланса отражаются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, на административные нужды организации.

Показатель по строке 211 баланса определяется исходя из остатков по состоянию на отчетную дату по счету 10 "Материалы".

К предметам, учитываемым по счету 10, следует относить сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности, тару и прочие ценности.

Если в соответствии с Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды в составе оборотных активов организация учитывает специальную оснастку и специальную одежду, их остаточная стоимость также показывается по строке 211 баланса.

Организации, которые для учета операций приобретения материально-производственных запасов используют счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16, в балансе остатки по этим счетам присоединяют к остаткам по счету 10.

Порядок учета отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от учетных цен устанавливается учетной политикой организации.

По статье "Животные на выращивании и откорме" (строка 212) бухгалтерского баланса отражается стоимость принадлежащих организации: молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птиц; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи. Величина, отражаемая по данной статье баланса, формируется исходя из остатка по счету 11 "Животные на выращивании и откорме" по состоянию на отчетную дату.

По строке 212 не отражается стоимость животных основного стада, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета учитываются по счету 01.

По статье "Затраты в незавершенном производстве" (строка 213) бухгалтерского баланса показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам).

К незавершенному производству в соответствии с п.63 Положения по ведению бухгалтерского учета относятся: продукция (работы), не прошедшая всех стадий технологической обработки (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и технической приемки.

В бухгалтерском балансе незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, использованных для производства продукции.

Формирование показателя по строке 213 осуществляется исходя из остатков по следующим балансовым счетам: 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", 44 "Расходы на продажу".

Не отражаются по строке 213 расходы, учитываемые в установленном порядке по счетам 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", так как такого рода затраты в обязательном порядке подлежат списанию с указанных счетов по окончании отчетного периода. При отсутствии выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг) в отчетном периоде учтенные по счетам 25 и 26 расходы подлежат списанию на счет 97 "Расходы будущих периодов".

По статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" (строка 214) баланса отражается себестоимость продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом (т.е. готовой продукции), изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку, а также стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

Показатель по данной статье баланса формируется исходя из остатков по счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция".

По готовой продукции и товарам могут быть созданы резервы под снижение их стоимости. В этом случае показатель по рассматриваемой статье бухгалтерского баланса приводится за минусом сумм таких резервов, отражаемых по счету 14.

Если организации торговли ведут учет товаров по продажным ценам, то оценка товаров в бухгалтерском учете производится по ценам, по которым они должны быть реализованы, включая налог на добавленную стоимость. Разница между ценой продажи и расходами, связанными с приобретением товаров, которые в соответствии с ПБУ 5/01 включаются в их себестоимость, носит название торговой наценки и отражается по балансовому счету 42 "Торговая наценка". При формировании показателя по рассматриваемой статье сумма начисленной торговой наценки (сальдо по счету 42) не учитывается.

По статье "Товары отгруженные" (строка 215) бухгалтерского баланса отражается себестоимость отгруженной организацией продукции или товаров, право собственности на которые переходит к организации не в момент их отгрузки, а в особом порядке. Применительно к Плану счетов по указанной статье отражается остаток по счету 45 "Товары отгруженные".

По статье "Расходы будущих периодов" (строка 216) баланса отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. Основанием для отражения показателя по данной статье типовой формы бухгалтерского баланса служат остатки по состоянию на отчетную дату по счету 97.

По статье "Прочие запасы и затраты" (строка 217) бухгалтерского баланса отражается стоимость материально-производственных запасов и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках группы статей "Запасы", в частности расходы на упаковку и транспортировку неотгруженной (непроданной) продукции (товаров), если согласно положениям учетной политики такие расходы не признаются организацией в себестоимости товаров (услуг) полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности.

По статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (строка 220) бухгалтерского баланса отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, объектам основных средств, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям и т.п., работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия. Основанием для заполнения строки является дебетовый остаток по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" по состоянию на отчетную дату.

Учтенные в течение отчетного периода по счету 19 суммы "входного" НДС подлежали в установленном порядке списанию:

1) в уменьшение обязательств организаций по уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость (Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19).

Такого рода списания со счета 19 на счет 68 именуются налоговыми вычетами, порядок предоставления которых организациям регулируется ст.ст.171 и 172 гл.21 НК РФ.

В соответствии со ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные организацией при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость (за исключением случаев, предусмотренных в п.2 ст.170 НК РФ);

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В связи с изложенным, а также учитывая положения ст.172 НК РФ, для принятия сумм "входного" НДС к вычету при расчетах с бюджетом необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы и оплачены;

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в рамках деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи;

- организация имеет счет-фактуру, в котором выделен "входной" НДС;

2) на затраты производства (издержки обращения) (Дебет 20, 23 и др. Кредит 19).

В соответствии с п.2 ст.170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;

3) за счет прочих источников финансирования расходов организаций (Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", 86 "Целевое финансирование" Кредит 19).

Как отмечено в Письме МНС России от 28.07.2004 N 03-1-08/1876/14 "О налоге на добавленную стоимость", налог на добавленную стоимость в части оборудования, требующего монтажа, может быть принят к зачету при принятии имущества к учету по балансовому счету 01 в момент, когда по нему будет начато начисление амортизации. То есть фактически это означает, что списание соответствующих сумм со счета 19 может быть осуществлено в первый месяц начисления амортизации по оборудованию.

Согласно Письму Минфина России от 26.07.2004 N 04-04-11/122 исчисленный с сумм арендной платы НДС можно принимать к вычету в конце каждого налогового периода (месяца, квартала) исходя из стоимости аренды за этот период.

В части сумм НДС с проездных билетов работников при следовании в служебную командировку и обратно организациям следует учитывать положения Письма МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках". Согласно указанному Письму если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы налога на добавленную стоимость, то данные расходы на основании пп.12 п.1 ст.264 НК РФ в полной сумме следует относить к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

По статье "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" (строка 230) бухгалтерского баланса отражается долгосрочная дебиторская задолженность, т.е. задолженность, срок погашения которой составляет более 12 месяцев после отчетной даты. При этом исчисление срока погашения начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Из всей суммы дебиторской задолженности, отраженной по строке 230 баланса, отдельно выделяется задолженность покупателей и заказчиков (строка 231).

По статье "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" (строка 240) баланса отражается краткосрочная дебиторская задолженность организации, т.е. задолженность, срок погашения которой составляет менее 12 месяцев после отчетной даты.

Из всей суммы краткосрочной дебиторской задолженности выделяется краткосрочная задолженность покупателей и заказчиков (отражается по строке 241 баланса).

Если дебиторская задолженность первоначально отражена как долгосрочная, но предполагается к погашению в отчетном году, организация может в соответствии с учетной политикой осуществлять перевод долгосрочной дебиторской задолженности в краткосрочную на начало отчетного года. При этом факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в объяснительной записке.

В соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в бухгалтерском балансе каждой стороной в суммах, вытекающих из ее бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

В общей сумме дебиторской задолженности отражаются дебетовые сальдо по следующим бухгалтерским счетам: 60, 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76.

По счету 60 показывается остаток по субсчету "Авансы выданные" на сумму авансов, выданных организациям и гражданам в соответствии с договорами (за исключением суммы авансов, включенных в строку 130 типовой формы баланса).

По счету 62 отражается числящаяся на отчетную дату задолженность покупателей и заказчиков за реализованные им продукцию и товары, выполненные работы, оказанные услуги.

По счету 68 отражается дебиторская задолженность по расчетам с бюджетами соответствующих уровней.

По счету 69 - дебиторская задолженность организации по расчетам с государственными внебюджетными фондами по суммам единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, прочим расчетам.

По счету 70 отражается задолженность работников перед организацией по суммам оплаты труда.

По счету 71 - задолженность подотчетных лиц по суммам, выданным под отчет на административно-хозяйственные расходы, командировки и иные предусмотренные цели.

По счету 73 отражается задолженность работников организации по предоставленным им займам и кредитам за счет средств организации, задолженность работников организации по возмещению материального ущерба организации и т.д.

По счету 75 учитывается дебиторская задолженность организации по расчетам с государственными и муниципальными органами по имуществу, передаваемому на баланс организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении оборотных средств, изъятии имущества и прочее); задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

По счету 76 отражаются суммы дебиторской задолженности организации по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами, включая расчеты с поставщиками, подрядчиками, транспортными организациями по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при их приемке, а также по суммам штрафов, пеней, неустоек, признанных должником или по которым имеется решение суда или другого уполномоченного органа.

По счету 76 учитываются также суммы дебиторской задолженности по расчетам по имущественному и личному страхованию.

При регулировании и оценке сумм дебиторской задолженности, по которым в том числе истек срок исковой давности, следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета.

Списание с учета числящихся сумм дебиторской задолженности производится при их погашении сторонними лицами, реализации по договорам уступки прав требования, безвозвратном списании по причине истечения сроков исковой давности, а также при нереальности взыскания сумм задолженности.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся за счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты деятельности предприятия (если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались).

В случае создания организацией в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением суммы резервов на финансовые результаты организации числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается за минусом отраженных по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" сумм.

У организации-покупателя, перечислившей согласно договору предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам, так как она считается обеспеченной соответствующими гарантиями (см. Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316).

По статье "Краткосрочные финансовые вложения" (строка 250) бухгалтерского баланса показываются произведенные организацией вложения в акции, государственные ценные бумаги, облигации, другие ценные бумаги, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады и прочие финансовые вложения на срок, не превышающий одного года.

Показатель по данной статье определяется в таком же порядке, что и при заполнении строки 140 типовой формы бухгалтерского баланса, т.е. следует использовать данные, отраженные по соответствующим субсчетам к счету 58, но только в части краткосрочных финансовых вложений.

Не отражаются по строке 250 суммы займов, выданных работникам организации (их суммы включаются в состав дебиторской задолженности по соответствующей статье).

По статье "Денежные средства" (строка 260) бухгалтерского баланса приводятся остатки денежных средств организации, находящихся по состоянию на отчетную дату в кассе (остаток по счету 50 "Касса"), на расчетных и валютных счетах (остатки соответственно по счетам 51 и 52 "Валютные счета"), а также прочих денежных средств (остатки по счетам 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути").

Оценка и пересчет денежных средств в иностранной валюте производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н (далее - ПБУ 3/2000). В частности, пересчет активов и обязательств должен быть произведен по курсу Центробанка РФ по состоянию на отчетную дату (п.7 ПБУ 3/2000).

По строке 260 баланса отражается также стоимость денежных документов (почтовых марок, марок государственной пошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов и др.).

По статье "Прочие оборотные активы" (строка 270) баланса отражаются суммы, не нашедшие отражения по другим группам статей разд.II "Оборотные активы" баланса.

Раздел III "Капитал и резервы"

По статье "Уставный капитал" (строка 410) пассива бухгалтерского баланса показывается определяемая в соответствии с учредительными документами величина уставного фонда (капитала) организации, отражаемая по счету 80 "Уставный капитал".

Имевшие место в течение отчетного квартала изменения суммы уставного капитала (уставного фонда) могут быть отражены в бухгалтерском балансе только после внесения изменений в учредительные документы.

В качестве примера рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете наделения имуществом унитарного предприятия или его последующего изъятия, основываясь на положениях Письма Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11.

При наделении унитарного предприятия имуществом (в частности, основными средствами) в его бухгалтерском учете отражается запись:

Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 80.

При получении имущества оно приходуется по соответствующим счетам учета (Дебет 08 Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по выделенному имуществу").

Если передача имущества в хозяйственное ведение (оперативное управление) осуществляется сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия, то такая операция оформляется записями:

Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 84;

Дебет 08 Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по выделенному имуществу".

При изъятии имущества собственником оформляется запись по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счетов по учету имущества (при этом если имущество подлежало амортизации, то выбытие отражается по остаточной стоимости изымаемого имущества).

Указанной записи предшествует запись по дебету счета 80 (при этом осуществляется уменьшение в установленном законодательством порядке уставного фонда) в корреспонденции с кредитом счета 75 в оценке по стоимости, по которой унитарное предприятие наделялось этим имуществом. При выбытии амортизируемого имущества разница, образовавшаяся на счете 75, списывается на счет 91 в качестве операционного дохода.

Изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в общеустановленном порядке с использованием счета 91.

Уменьшение уставного капитала организации до стоимости чистых активов отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 80 в корреспонденции с кредитом счета 84 (Письмо Минфина России от 19.04.2001 N 16-00-16/59). Соответствующие записи производятся только после внесения изменений в учредительные документы организации.

По статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" (строка 411) бухгалтерского баланса приводится стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров как по их требованию, так и в соответствии с решением уполномоченных органов организации.

При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционеров (участников) принадлежащих им акций (долей) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат оформляется запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, в связи с чем формирование показателя по рассматриваемой статье типовой формы бухгалтерского баланса производится исходя из дебетового остатка по состоянию на отчетную дату по счету 81.

При подсчете показателей по разд.III типовой формы баланса (строка 490) показатель по статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" вычитается, а потому показывается в круглых скобках.

По статье "Добавочный капитал" (строка 420) бухгалтерского баланса отражается остаток средств добавочного капитала организации, учтенный по состоянию на отчетную дату по счету 83 "Добавочный капитал".

Показатель по рассматриваемой статье на начало отчетного 2005 г. может отличаться от показателя заключительного баланса за 2004 г. на сумму проведенной переоценки объектов основных средств.

По статье "Резервный капитал" (строка 430) баланса приводится величина резервного капитала организации, учтенного по состоянию на отчетную дату по счету 82 "Резервный капитал".

Суммы образованных резервов используются, как правило, на выплату доходов (дивидендов) участникам при отсутствии или недостаточности прибыли отчетного года для этих целей или на покрытие балансового убытка организации за отчетный год.

В бухгалтерском балансе сумма резервного капитала показывается с расшифровкой по резервам, образованным в соответствии с действующим законодательством (статья "резервы, образованные в соответствии с законодательством" - строка 431), и по резервам, образованным в соответствии с учредительными документами (статья "резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" - строка 432).

По статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (строка 470) отражаются остатки по счетам 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и 99 "Прибыли и убытки".

В промежуточной бухгалтерской отчетности показатель по строке 470 определяется суммированием (в том числе сальдированием) остатков по счетам 84 и 99, выявленных по состоянию на отчетную дату.

Следует учитывать, что План счетов не предусматривает открытия субсчетов к счету 84 для учета фондов потребления, накопления, социальной сферы и других фондов, образуемых в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой. В связи с этим остатки этих фондов в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе отдельно не отражаются.

Если на начало или конец отчетного квартала показатель по рассматриваемой статье составит отрицательное значение, он должен быть указан в круглых скобках, что означает его вычитание при подсчете итогов по разд.III (строка 490 типовой формы баланса).

Раздел IV "Долгосрочные обязательства"

По статье "Займы и кредиты" (строка 510) бухгалтерского баланса отражаются остатки привлеченных организацией долгосрочных кредитов банков и прочих займов, учтенных в установленном порядке на счете 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам".

Задолженность по полученным долгосрочным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов.

К долгосрочным следует относить те из обязательств, которые подлежат погашению в соответствии с условиями договора через 12 месяцев после отчетной даты. Исчисление указанного срока начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти суммы приняты к бухгалтерскому учету.

При формировании показателя по строке 510 баланса организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - ПБУ 15/01).

Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением организацией займов (кредитов), зависит от того, для каких нужд предназначены полученные организацией средства.

В общем случае затраты по полученным организацией займам (кредитам) в соответствии с п.14 ПБУ 15/01 включаются в текущие расходы организации и признаются операционными, т.е. относятся на финансовые результаты деятельности. При этом такие затраты отражаются в бухгалтерском учете независимо от того, в какой форме и когда фактически организацией будут осуществлены платежи в пользу заимодавца (кредитора).

Оценка текущих расходов организации, связанных с использованием заемных и кредитных средств, производится по сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам.

Если заемные (кредитные) средства направляются на предварительную оплату материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачу авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию таких займов (кредитов) первоначально относятся организацией на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков.

В дальнейшем по поступлении в организацию оплаченных материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, производится с их отнесением на операционные расходы организации.

По статье "Отложенные налоговые обязательства" (строка 515) баланса отражается величина отложенных налоговых обязательств, признаваемых таковыми в соответствии с ПБУ 18/02.

При заполнении строки 515 баланса организации используют остатки, учтенные в установленном порядке по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Отложенное налоговое обязательство - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства определяются как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную ставку налога на прибыль.

В соответствии с п.12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы могут образовываться в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

Как отмечено в Письме Минфина России от 24.11.2003 N 16-00-14/354, реструктуризированная задолженность организации по оплате налогов представляет собой отложенное налоговое обязательство, величина которого отражается по кредиту счета 77 и дебету счета 68. При погашении указанной задолженности осуществляется обратная запись (Дебет 77 Кредит 68).

По статье "Прочие долгосрочные обязательства" (строка 520) бухгалтерского баланса отражается величина прочих долгосрочных средств организации, не указанных в других статьях (строках) разд.IV бухгалтерского баланса.

Раздел V "Краткосрочные обязательства"

По статье "Займы и кредиты" (строка 610) бухгалтерского баланса отражаются суммы привлеченных организацией краткосрочных кредитов банков и прочих займов, подлежащих погашению в соответствии с условиями договора в течение 12 месяцев после отчетной даты и учитываемых в установленном порядке на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Задолженность по полученным краткосрочным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов.

При формировании показателя по строке 610 организациям следует руководствоваться ПБУ 15/01.

По статье "Кредиторская задолженность" (строка 620) бухгалтерского баланса приводится величина кредиторской задолженности организации, учтенной по состоянию на отчетную дату по кредиту соответствующих счетов учета расчетов.

Общая сумма кредиторской задолженности, отражаемая по строке 620, складывается из сумм кредиторской задолженности перед различными организациями и гражданами. Из всей суммы кредиторской задолженности организации отдельно выделяются суммы задолженности перед поставщиками и подрядчиками (строка 621), персоналом организации (строка 622), государственными внебюджетными фондами (строка 623), по налогам и сборам (строка 624). Прочие суммы задолженности показываются по строке 625.

В составе кредиторской задолженности организации отражаются также полученные от поставщиков и заказчиков суммы авансов в счет выполнения работ по заключенным договорам, оказанию услуг и отгрузке товаров (продукции).

Следует учитывать, что невозврат кредиторской задолженности может повлечь за собой применение по отношению к организации определенных имущественных санкций, в частности: взыскание неустойки, предусмотренной договором; штрафов, установленных законом; процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие уклонения от их возврата. Кроме того, кредиторы могут взыскать с организации и убытки, причиненные им несвоевременным возвратом или невозвратом долгов, при этом по общему правилу убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами.

Признанные самой организацией или присужденные судебным органом санкции увеличивают размер кредиторской задолженности организации перед кредиторами по факту составления или поступления соответствующего документа (получения акта судебного органа, подписания акта сверки, подписания письменного согласия и т.п., см. п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; далее - ПБУ 10/99).

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, согласно п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты деятельности предприятия.

Пунктом 8 ПБУ 9/99 уточнено, что списываемые с учета по причине истечения срока исковой давности суммы кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов предприятия:

Дебет 60, 76 и др. Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Списанные по истечении срока исковой давности суммы кредиторской задолженности в соответствии с п.18 ст.250 гл.25 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов предприятия, т.е. увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Если предприятием не оплачены поставленные товарно-материальные ценности, оказанные работы и услуги, то суммы "входного" НДС с их стоимости не могут быть отнесены на расчеты с бюджетом на основании положений п.1 ст.172 НК РФ. Кроме наличия счетов-фактур для зачета необходим факт оплаты ценностей (работ, услуг).

Таким образом, до списания сумм кредиторской задолженности в части поставленных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг) суммы "входного" НДС должны числиться на счете 19. И только после списания задолженности указанные суммы налога относятся к прочим расходам.

По статье "Поставщики и подрядчики" (строка 621) бухгалтерского баланса отражается сумма кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками за поставленные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги), включая задолженность по выданным товарным векселям. Она складывается из кредитовых остатков по счетам 60 и 76 в части расчетов с указанными контрагентами.

По статье "Задолженность перед персоналом организации" (строка 622) бухгалтерского баланса отражаются начисленные, но не выплаченные по состоянию на отчетную дату суммы заработной платы, пособий, компенсаций и прочая задолженность по оплате труда персонала организации. По данной статье показывается кредитовое сальдо по счету 70 на конец отчетного периода.

По статье "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" (строка 623) баланса отражается величина задолженности организации по платежам на нужды государственного социального страхования и обеспечения (единого социального налога, страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Величина задолженности складывается из остатков по соответствующим субсчетам учета, открытым к счету 69.

По статье "Задолженность по налогам и сборам" (строка 624) показывается задолженность организации по расчетам с бюджетом по установленным налогам и сборам.

Для заполнения строки принимаются данные по кредиту счета 68 по состоянию на отчетную дату.

Как отмечено в Письме Минфина России от 24.11.2003 N 16-00-14/354, начисление и погашение задолженности по уплате налогов (а также штрафы и пени) в соответствии с утвержденным в установленном порядке графиком реструктуризации не регламентируются ПБУ 10/99.

Вся реструктуризированная задолженность перед бюджетом числится в бухгалтерском учете по кредиту счета 68. В соответствии с указанным в договоре сроком в конкретном отчетном периоде организация отражает в бухгалтерском учете погашение задолженности по уплате налогов по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Если же по условиям договора о реструктуризации в каком-то отчетном периоде организация получила льготу в виде прощенной задолженности по пеням, то данная прощенная задолженность отражается по факту временной определенности по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Если договор о реструктуризации задолженности касается налога на прибыль, то согласно ПБУ 18/02 реструктуризированная задолженность будет представлять отложенное налоговое обязательство, величина которого отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77. При погашении задолженностей осуществляется обратная проводка.

По статье "прочие кредиторы" (строка 625) бухгалтерского баланса отражается величина кредиторской задолженности организации, не нашедшая своего отражения по другим строкам бухгалтерского баланса.

К такого рода задолженности относится задолженность организации по взносам на обязательное и добровольное страхование имущества и работников организации и другим видам страхования, по депонированной заработной плате, по подотчетным суммам, по начисленной арендной плате за основные средства у арендатора по договорам долгосрочной аренды и др.

Задолженность по этой строке складывается из кредитовых остатков по состоянию на отчетную дату по счетам 71, 73, 76 в части, не отраженной по другим строкам бухгалтерского отчета. Кроме того, здесь же отражается сальдо по кредиту счета 62 по полученным авансам.

По статье "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" (строка 630) баланса отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате доходам в пользу ее учредителей, отражаемая в бухгалтерском учете по субсчету 2 "Расчеты по выплате доходов" счета 75.

По статье "Доходы будущих периодов" (строка 640) бухгалтерского баланса показываются доходы организации, которые получены в отчетном периоде, но относятся к деятельности организации в будущем. Такие доходы отражаются по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", и к ним, в частности, относятся: суммы арендной платы, полученной за несколько месяцев вперед; стоимость безвозмездно полученных активов, которая не может быть признана организацией в качестве внереализационного дохода; предстоящие поступления задолженности по недостачам прошлых лет; разница между отраженной в бухгалтерском балансе суммой недостач (потерь) имущества и суммой, подлежащей уплате виновным лицом.

Отметим, что не учитываются в составе доходов будущих периодов курсовые разницы (относятся на внереализационные доходы организаций).

В составе доходов будущих периодов отражаются также суммы государственной помощи, предназначенные для финансирования расходов коммерческой организации.

Учет сумм целевого финансирования и поступлений в пользу коммерческой организации осуществляется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (далее - ПБУ 13/2000)

В соответствии с п.7 ПБУ 13/2000 принятие средств к учету отражается как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам:

Дебет 76 Кредит 86.

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.:

Дебет 51, 52, 08 и др. Кредит 76.

Пункт 7 ПБУ 13/2000 предоставляет право признания в учете бюджетных средств упрощенным способом, по мере фактического получения ресурсов:

Дебет 50, 51, 08 и др. Кредит 86.

Порядок учета использования организациями выделенных бюджетных средств зависит от их предназначения.

Так, согласно п.9 ПБУ 13/2000 суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов отражаются в составе доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим списанием в течение срока полезного использования внеоборотных активов на финансовые результаты организации через начисление амортизации.

Пример 1. В начале отчетного года коммерческая организация получила субвенцию на приобретение производственного оборудования в размере 7000 тыс. руб. Срок полезного использования оборудования составляет 12 лет.

Допустим, оборудование приобретено за 7000 тыс. руб., что соответствует размеру полученной субвенции. В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 76 Кредит 86 - признание в учете суммы государственной помощи по факту ее утверждения в составе расходов соответствующею уровня бюджета - 7000 тыс. руб.;

Дебет 51 Кредит 76 - фактическое поступление субвенции - 7000 тыс. руб.;

Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 - приобретение оборудования - 7000 тыс. руб.;

Дебет 01 Кредит 08 - ввод в эксплуатацию приобретенною оборудования - 7000 тыс. руб.;

Дебет 86 Кредит 98 - при вводе оборудования в эксплуатацию суммы государственной помощи признаны в составе доходов будущих периодов - 7000 тыс. руб.;

Дебет 20 Кредит 02 - ежемесячное начисление амортизации по приобретенному оборудованию (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) - 48 611 руб. (7000 тыс. руб. / 12 лет / 12 мес.);

Дебет 98 Кредит 91 - с начислением амортизации признаются внереализационные доходы организации по полученным суммам государственной помощи - 48 611 руб.

Суммы государственной помощи, предназначенные для финансирования текущих расходов, отражаются в составе доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления сумм заработной платы и осуществления других расходов аналогичного характера.

Пример 2. Коммерческая организация в середине отчетного года получила субвенцию на текущие расходы в размере 4000 тыс. руб., которая предназначена для осуществления целевых работ согласно утвержденной смете.

За период до конца года средства государственной помощи направлены на приобретение материалов на сумму 240 тыс. руб. и оплату труда работников организации в рамках проводимых целевых мероприятий - 50 тыс. руб., отчисления на социальное страхование с которых составили 18,55 тыс. руб.

За этот же период фактически отпущено в производство материалов на сумму 150 тыс. руб.

В учете организации в течение отчетного года должны быть отражены следующие записи:

Дебет 76 Кредит 86 - принятие сумм государственной помощи к учету - 4000 тыс. руб.;

Дебет 51 Кредит 76 - поступление сумм государственной помощи - 4000 тыс. руб.;

Дебет 10 Кредит 60 - оприходование материалов, приобретенных за счет средств государственной помощи, - 240 тыс. руб.;

Дебет 86 Кредит 98 - признание сумм государственной помощи в составе доходов будущих периодов - 240 тыс. руб.;

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 70 - начисление сумм оплаты труда - 50 тыс. руб.;

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 69 (соответствующие субсчета) - начислены отчисления с сумм оплаты труда на нужды социального страхования и обеспечения в составе единого социального налога и отчисления на нужды обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний - 18,55 тыс. руб.;

Дебет 86 Кредит 98 - признание сумм государственной помощи в их части, направляемой на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов будущих периодов - 68 550 руб. (50 000 руб. + 18 550 руб.);

Дебет 98 Кредит 91 - признание сумм государственной помощи в их части, направленной на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов отчетного периода организации - 68 550 руб.;

Дебет 20 Кредит 10 - списание стоимости материалов, отпущенных в производство, - 150 тыс. руб.;

Дебет 98 Кредит 91 - признание сумм государственной помощи в их части, направленной на приобретение материалов, отпущенных в производство, в составе доходов отчетного периода организации - 150 тыс. руб.

В части безвозмездно полученных организацией активов в составе доходов будущих периодов отражается их недоамортизированная часть.

В составе доходов будущих периодов отражается также величина разницы между общей суммой лизинговых платежей по заключенному организацией-лизингополучателем договору лизинга и стоимостью лизингового имущества, учтенного на балансе лизингополучателя (см., в частности, Письмо Минфина России от 28.12.2000 N 16-00-14/838).

По статье "Резервы предстоящих расходов" (строка 650) баланса отражаются остатки сумм резервов, образованных организацией в соответствии с действующим законодательством для покрытия предстоящих расходов. При формировании показателя по данной статье принимаются остатки по счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

Такого рода резервы создаются с целью равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения, к ним относятся резервы на оплату отпусков, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт объектов основных средств, гарантийный ремонт и обслуживание, природоохранные мероприятия, покрытие иных затрат.

Решение о создании тех или иных резервов должно быть зафиксировано в учетной политике организации.

Если при уточнении учетной политики на 2005 г. организация сочла нецелесообразным начислять какие-либо резервы, их остатки на 1 января 2005 г. должны были присоединены к финансовому результату деятельности организации записями за январь (Дебет 96 Кредит 91).

По статье "Прочие краткосрочные обязательства" (строка 660) показываются суммы краткосрочных обязательств, которые не нашли отражения по другим статьям разд.V бухгалтерского баланса.

Утвержденной Приказом N 67н формой бухгалтерского баланса не предусмотрено отдельной статьи для отражения данных об остатках по состоянию на отчетную дату средств на счете 86 "Целевое финансирование".

В ряде случаев организации могут иметь остатки по данному счету (например, жилищно-коммунальные организации в части расчетов с населением за коммунальные услуги и наем жилья; организации, предоставляющие по сниженным ценам, расценкам и тарифам услуги населению; головные организации - в части средств, аккумулируемых от своих обособленных подразделений; членские взносы; бюджетные средства для финансирования выполняемых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ), в связи с чем им рекомендуется ввести в типовую форму бухгалтерского баланса дополнительную статью (например, строку 670 "Целевое финансирование").

При этом следует учитывать, что при использовании некоммерческими организациями целевых средств на приобретение имущества в бухгалтерском учете должны оформляться записи по дебету счета 86 и кредиту счета 83 (см. Письмо Минфина России от 12.04.2001 N 16-00-14/180).

Стоимость приобретенного некоммерческими организациями имущества оформляется в общеустановленном порядке:

Дебет 01, 04 Кредит 08 - стоимость приобретенных объектов основных средств и нематериальных активов;

Дебет 10, 41 Кредит 60, 76 - стоимость приобретенных материально-производственных запасов.

Учитывая, что объекты основных средств некоммерческих организаций в соответствии с действующим законодательством амортизации не подлежат, то для контроля за использованием неамортизируемого имущества и оценки его реального физического состояния износ по нему может отражаться на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

При направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации (расходы на заработную плату, канцелярские и хозяйственные расходы и т.д.) использование целевого финансирования отражается записями по дебету счета 86 и кредиту счетов 20 и 26.

Если финансовым планом (сметой) некоммерческой организации предусмотрены мероприятия по благотворительной деятельности (например, поступление и выдача безвозмездно полученных ценностей), то в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 86 - оприходование безвозмездно полученных материальных ценностей;

Дебет 86 Кредит 10 - выдача безвозмездно полученных материальных ценностей.

Приведенные учетные записи могут иметь и несколько иной вид:

оприходование безвозмездно полученных материальных ценностей -

Дебет 10 Кредит 76 и Дебет 76 Кредит 86;

выдача безвозмездно полученных материальных ценностей -

Дебет 76 Кредит 10 и Дебет 86 Кредит 76.

При списании объектов основных средств, подлежащих выбытию в связи с износом, производятся записи по дебету счета 91 и кредиту счета 01 и одновременно по дебету счета 83 и кредиту счета 91.

Сумма начисленного износа по выбываемым объектам основных средств списывается с забалансового счета 001.

Исходя из этого остаток по счету 86 в бухгалтерском балансе некоммерческих организаций представляет собой не что иное, как источник имеющихся средств у организации.

Поскольку по гражданскому законодательству РФ некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, то получаемые доходы от предпринимательской деятельности после их налогообложения являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и потому отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 в корреспонденции с дебетом счета 84 (подтверждено Письмом Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243и).

С использованием счета 86 осуществляют свои хозяйственные операции также жилищно-строительные, гаражно-строительные и прочие кооперативы.

После ввода объектов (в частности, гаражей) в эксплуатацию все затраты по их строительству для пайщиков списываются со счета 08 в дебет счета 01.

По объектам, которые после ввода их в эксплуатацию будут числиться на балансе кооператива, использование целевых средств (паевых взносов) на строительство гаражей отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 83.

Если объекты строительства будут переданы по мере ввода их в эксплуатацию в собственность пайщикам, то использование целевых средств отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 01 (см., в частности, Письмо Минфина России от 14.08.2001 N 16-00-14/390).

Организации, занятые сбором платежей с граждан за проживание в домах, бухгалтерский учет организуют в следующем порядке.

Сбор платы за жилье и коммунальные услуги производится собственником домовладения или уполномоченной им организацией. Платежи, поступающие на счета муниципального предприятия жилищного хозяйства, уставной деятельностью которого являются эксплуатация жилищного фонда и сбор платежей с населения, состоят из:

- платежей в оплату расходов по содержанию и ремонту жилищного фонда, которые являются доходами предприятия и учитываются по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов расчетов;

- платежей населения за коммунальные услуги и наем жилья, которые являются целевыми средствами, так как собираются в пользу третьих лиц (производителей услуг и собственников жилья) и должны учитываться обособленно от доходов и расходов по эксплуатационной деятельности на счете 86.

В случае если денежные средства от населения поступали непосредственно поставщикам (исполнителям) жилищно-коммунальных услуг, они должны были учитываться у данных организаций по кредиту счета 90.

Указанный порядок, в частности, отражен в Письме Минфина России от 10.02.2003 N 04-05-11/4.

Счет 86 используется также предприятиями, учреждениями и организациями, предоставляющими по сниженным ценам (расценкам, тарифам) услуги населению, по которым предусмотрено бюджетное возмещение разниц, связанных с оказанием услуг по сниженным ценам.

Величина дохода от основной деятельности организации (при выполнении работ, оказании услуг организациям по ценам, учитывающим требования законодательства РФ о предоставлении различных льгот гражданам) подлежит признанию в бухгалтерском учете в размере суммы начисленной задолженности по действующим тарифам за работы и услуги, которая покрывается за счет платы граждан за эти работы (услуги), и суммы, подлежащей возмещению из бюджета на покрытие предоставленных льгот (см., в частности, Письмо Минфина России от 13.12.2001 N 16-00-14/543).

На сумму льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, выручка не уменьшается.

Порядок же признания и принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств, предназначенных для финансирования текущих расходов (покрытие убытков) и содержания объектов социальной (непроизводственной) сферы предприятий, в составе внереализационных доходов (по кредиту счета 91) в соответствии с ПБУ 13/2000 действует только в части разницы между тарифами за услуги и затратами предприятий на оказание услуг населению (Письмо Минфина России от 13.04.2001 N 16-00-16/54).

Счет 86 может использоваться также головными организациями, аккумулирующими целевые средства, полученные от своих филиалов, для их использования в установленном порядке.

Согласно Письму Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-25/02 сумма отчислений филиалов в целевые фонды предприятия отражается записями по дебету счета 26 и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". При перечислении средств головной организации оформляется запись по дебету счета 79 и кредиту счета 51. В головной организации полученные средства подлежат отражению по дебету счета 51 и кредиту счета 79 и одновременно по дебету счета 79 и кредиту счета 86. Дальнейшее использование средств оформляется записями по дебету счета 86 и кредиту счета 26.

Бюджетные средства, полученные организациями для финансирования выполнения работ по НИОКР, Минфин России в Письме от 14.03.2002 предлагает также учитывать в составе целевых средств на счете 86. По окончании работ и подписании акта о выполнении работ по НИОКР полученные средства в установленном порядке подлежат списанию с дебета счета 86 в кредит счета 90.

Вместе с тем следует учитывать, что такого рода порядок отражения полученных средств возможен только в случае, если предприятие - исполнитель работ в установленном порядке признано бюджетополучателем, т.е. включено в схему бюджетного финансирования.

Если же предприятие выполняет работы по договору с заказчиком, который является бюджетополучателем и перечисляет полученные средства исполнителю в оплату работ, то исполнитель эти средства должен отразить в составе полученных авансов на отдельном субсчете к счету 62.

В составе целевых средств на счете 86 учитываются также денежные средства, полученные организацией в качестве членских взносов, на что указывается в Письме Минфина России от 08.02.2002 N 16-00-14/41.

Как видим, счет 86 может использоваться не только некоммерческими организациями. А потому и другие организации вправе включать в разрабатываемую ими форму бухгалтерского баланса статью под наименованием "Целевое финансирование" с обоснованием таких действий в объяснительной записке.

Раздел "Справка о наличии ценностей,

учитываемых на забалансовых счетах"

По статье "Арендованные основные средства" (строка 910) баланса отражается стоимость полученных организацией за плату в аренду или в безвозмездное временное пользование основных средств. Это имущество учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

По статье "в том числе по лизингу" (строка 911) отдельно приводится стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, если условиями договора предусмотрен учет арендованных основных средств у лизингодателя.

По статье "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (строка 920) бухгалтерского баланса отражается стоимость материальных ценностей, которые находятся на хранении у организации, но ей не принадлежат. Для учета такого имущества применяется забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Этот счет используют как организации-покупатели для учета неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до момента перехода права собственности (после оплаты) или для учета полученных от поставщиков ценностей, счета на которые не акцептованы, так и организации-поставщики, которые учитывают на этом счете оплаченные покупателями, но не вывезенные со склада ценности.

По статье "Товары, принятые на комиссию" (строка 930) отражается стоимость товаров, полученных организацией по посредническим договорам (договорам комиссии, поручения, агентским договорам). Стоимость этих товаров учитывается на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по ценам, указанным в приемо-сдаточных актах.

По статье "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" (строка 940) отражается задолженность, которая учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

На основании п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, списанная в убыток вследствие неплатежеспособности должника, не является аннулированной и должна отражаться на счете 007 в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

По статье "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (строка 950) баланса показывается сумма гарантий, полученных организацией в обеспечение принятых обязательств и платежей, включая товарные векселя. Такие обеспечения учитываются на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

По статье "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (строка 960) показываются суммы выданных гарантий, которые обеспечивают выполнение обязательств, принятых на себя организацией. Эти суммы учитываются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

По статье "Износ жилищного фонда" (строка 970) бухгалтерского баланса показывается сумма износа жилищного фонда, учтенного на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Начисление износа объектов жилищного фонда производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

По статье "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" (строка 980) отражаются суммы износа объектов внешнего пользования, объектов лесного хозяйства, дорожного хозяйства и пр., учтенных на забалансовом счете 010. Начисление износа по этим объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

По статье "Нематериальные активы, полученные в пользование" (строка 990) показывается стоимость нематериальных активов, не принадлежащих организации и полученных во временное пользование от сторонних лиц. Требование об открытии отдельного забалансового счета для учета полученных во временное пользование объектов нематериальных активов содержится в п.26 ПБУ 14/2000. Учитываться такие объекты должны в оценке, принятой в договоре.

Типовую форму бухгалтерского баланса рекомендуется дополнить статьей "Стоимость других ценностей" (строка 991), по которой следует отразить остатки по забалансовым счетам, не нашедшим отражения по другим строкам раздела (в частности, по забалансовым счетам 003 "Материалы, принятые в переработку", 005 "Оборудование, принятое для монтажа", 006 "Бланки строгой отчетности", 011 "Основные средства, сданные в аренду").

Формирование показателей

Отчета о прибылях и убытках (форма N 2)

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) приводятся данные о доходах и расходах организации, ее финансовых результатах за I квартал 2005 г.

Данные отчета представляются нарастающим итогом с начала года исходя из оборотов по соответствующим счетам (субсчетам) учета. Графа 4 "За аналогичный период предыдущего года" отчета заполняется на основании данных графы 3 отчета за I квартал предыдущего года с учетом соблюдения положений п.10 ПБУ 4/99 по обеспечению сопоставимости данных отчетности. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.

По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" (строка 010) показывается размер доходов от обычных видов деятельности, которые были признаны таковыми (т.е. выручкой) в течение отчетного периода в соответствии с положениями ПБУ 9/99.

Выручка показывается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин. Для формирования показателей по рассматриваемой статье используются обороты по субсчету 1 "Выручка" счета 90 за вычетом указанных налогов и сборов.

Отдельные доходы от осуществления обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации подлежат обособленному отражению по дополнительно вписываемым строкам после статьи "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" в формате "в том числе". Как вариант, существенные показатели могут быть раскрыты в отдельно разрабатываемом приложении к отчету (см. п.11 ПБУ 4/99).

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" (строка 020) отчета отражаются учтенные затраты на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданной в отчетном периоде продукции (работам, услугам). В связи с этим затраты в незавершенном производстве и затраты, относящиеся к нереализованным объектам, в рассматриваемую статью отчета не включаются.

Общий перечень затрат, отражаемых по данной статье, определен п.п.7 и 8 ПБУ 10/99. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, по поддержанию их в исправном состоянии, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация).

Если организации для учета затрат на производство используют счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то по рассматриваемой статье отчета отражаются фактические затраты на производство продукции (работ, услуг), т.е. прибавляется разница между фактической и плановой себестоимостью и, наоборот, вычитается разница между плановой и фактической себестоимостью.

Организации, занятые в сфере торговли, по рассматриваемой статье отчета показывают покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

Показатель по строке 020 отчета приводится в круглых скобках.

По статье "Коммерческие расходы" (строка 030) отражаются расходы, учтенные в установленном порядке по счету 44. Показатель приводится в круглых скобках.

При переходе организаций с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих расходов полностью в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения включаются в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), проданной на начало отчетного года, либо организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), проданной в течение определенного периода (например, квартала, полугодия, года).

По статье "Управленческие расходы" (строка 040) отчета отражаются общехозяйственные расходы организации, учитываемые по счету 26, при условии, что согласно учетной политике организации такие расходы ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности. Показатель приводится в круглых скобках.

По статье "Проценты к получению" (строка 060) отражаются признаваемые в соответствии с ПБУ 9/99 в качестве операционных доходов суммы причитающихся к получению процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации. В бухгалтерском учете суммы, отражаемые по строке 060, учитываются в установленном порядке по кредиту счета 91.

По статье "Проценты к уплате" (строка 070) отражаются признаваемые в соответствии с ПБУ 10/99 операционные расходы в сумме причитающихся по договорам к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

По рассматриваемой статье отчета не отражаются расходы по уплате процентов по заемным средствам, полученным на приобретение основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и прочих активов, которые согласно стандартам бухгалтерского учета (соответственно ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01 и др.) относятся на увеличение их первоначальной стоимости.

По статье "Доходы от участия в других организациях" (строка 080) Отчета о прибылях и убытках приводится величина поступлений за отчетный период, связанных с участием в уставных капиталах сторонних организаций (включая проценты и другие доходы по ценным бумагам), если только такого рода вид деятельности не является предметом деятельности организации. Данные доходы в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 относятся к операционным доходам, учитываемым по счету 91.

Если участие в деятельности других организаций является предметом деятельности организации, полученные в связи с этим доходы отражаются по строке 010 отчета.

По статье "Прочие операционные доходы" (строка 090) отражается величина полученных организацией в течение отчетного года операционных доходов, указанных в п.7 ПБУ 9/99. К таким доходам, в частности, относятся:

- доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- доходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- доходы от продажи объектов основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров.

Не приводятся по данной строке суммы начисленных к получению процентов и доходов от участия в других организациях, которые учитываются при заполнении ранее рассмотренных статей отчета.

По статье "Прочие операционные расходы" (строка 100) отражается величина понесенных организацией в течение отчетного года операционных расходов, указанных в п.11 ПБУ 10/99, за исключением начисленных к уплате процентов за пользование денежными средствами, которые отражаются по строке 070 отчета.

К расходам, отражаемым по строке 100 типовой формы отчета, относятся:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием объектов основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- расходы, связанные со списанием с бухгалтерского баланса объектов специальной оснастки и специальной одежды;

- расходы, связанные с содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

- расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров); прекращением производства, не давшего продукции;

- расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.);

- расходы по уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком;

- прочие расходы, признаваемые в соответствии с действующим порядком операционными.

В бухгалтерском учете суммы, отражаемые по строке 100 отчета, учитываются по дебету счета 91.

По статье "Внереализационные доходы" (строка 120) отражаются суммы полученных организацией в течение отчетного года внереализационных доходов, приведенных в п.8 ПБУ 9/99.

К доходам, отражаемым по строке 120 отчета, относятся:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- суммы дооценки активов (за исключением дооценки объектов основных средств, отражаемой в установленном порядке в составе добавочного капитала и (или) нераспределенной прибыли организации);

- стоимость имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

- остатки оценочных резервов, присоединяемые по итогам их инвентаризации (проверки) к финансовым результатам деятельности организации.

В бухгалтерском учете суммы, отражаемые по строке 120 типовой формы отчета, учитываются в установленном порядке по кредиту счета 91.

По безвозмездно полученным (в том числе по договорам дарения) организацией активам в составе внереализационных доходов отражается часть их стоимости, признаваемая в соответствии с действующим порядком внереализационным доходом организации.

По статье "Внереализационные расходы" (строка 130) Отчета о прибылях и убытках приводится величина учтенных в течение отчетного года внереализационных расходов, приведенных в п.12 ПБУ 10/99.

К расходам, отражаемым по строке 130 отчета, относятся:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- суммы уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- суммы убытков от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

- суммы убытков от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены;

- судебные расходы;

- прочие расходы, признаваемые в соответствии с действующим порядком внереализационными.

В бухгалтерском учете суммы, отражаемые по строке 130 отчета, учитываются в установленном порядке по дебету счета 91.

К внереализационным доходам и расходам относятся также суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам и полученным (выданным) займам, а также (по решению организации) любые виды расходов, не относимые к расходам по обычным видам деятельности по той причине, что они не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В составе внереализационных расходов учитываются также все остальные расходы, которые произведены не для целей получения доходов организации (см. Письмо Минфина России от 09.08.2001 N 16-00-14/379).

Если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, являются существенными для характеристики финансового положения организации, они показываются развернуто по отношению к соответствующим итогам в самом отчете или пояснительной записке.

Необходимо учитывать, что утвержденная Приказом N 67н форма Отчета о прибылях и убытках не предусматривает отражения информации об имевших место в течение отчетного периода чрезвычайных доходах и расходах, признаваемых таковыми в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Как отмечено в Письмах Минфина России от 29.09.2003 N 16-00-17/31 и от 02.03.2004 N 16-00-16/29, в случае наличия чрезвычайных доходов (расходов) в течение отчетного периода организация при составлении Отчета о прибылях и убытках может включать эти показатели перед данными о прибыли (убытке) до налогообложения исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Таким образом, если в течение I квартала 2005 г. в бухгалтерском учете организации были отражены чрезвычайные доходы (расходы), они показываются по дополнительно вводимым статьям "Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайные расходы" отчета (строки 131 и 132 соответственно).

При этом следует учитывать, что к чрезвычайным доходам относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), включая страховые возмещения, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

По правилам бухгалтерского учета чрезвычайные доходы учитываются непосредственно по кредиту счета 99.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

По правилам бухгалтерского учета чрезвычайные расходы учитываются по дебету счета 99.

По статье "Прибыль (убыток) до налогообложения" (строка 140) Отчета о прибылях и убытках отражается показатель, определяемый как суммирование финансового результата по обычным видам деятельности организации и финансового результата по прочим доходам и расходам (включая чрезвычайные доходы и расходы).

По статье "Отложенные налоговые активы" (строка 141) приводится величина отложенных налоговых активов, учтенных в течение отчетного периода по счету 09 в соответствии с правилами, определенными ПБУ 18/02.

По статье "Отложенные налоговые обязательства" (строка 142) приводится величина отложенных налоговых обязательств, учтенных в течение отчетного периода по счету 77 в соответствии с правилами, определенными ПБУ 18/02.

По статье "Текущий налог на прибыль" (строка 150) отчета отражается сумма налога на прибыль, исчисленная по правилам налогового законодательства, к уплате по принадлежности в доход соответствующих бюджетов. Отраженный по данной строке показатель приводится в круглых скобках.

Утвержденная Приказом N 67н форма отчета о прибылях и убытках не предусматривает строки для отражения суммы начисленных в течение отчетного периода налоговых санкций. По правилам бухгалтерского учета они отражаются непосредственно на счете 99.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 02.03.2004 N 16-00-16/29, суммы налоговых санкций должны быть отражены по свободной строке отчета после показателя "Текущий налог на прибыль".

Таким образом, если в течение I квартала 2005 г. организация отражала в бухгалтерском учете суммы налоговых санкции, их величина показывается по дополнительно вводимой статье "Налоговые санкции" Отчета о прибылях и убытках (рекомендуемая нумерация строки - 151).

По свободным строкам типовой формы отчета после статьи "Текущий налог на прибыль" приводятся также следующие данные:

- об исчисленных к уплате по принадлежности суммах налога на вмененный доход, налога на игорный бизнес (см., в частности, Письмо Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215);

- сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (см. Письмо Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219).

По статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (строка 190) отчета приводится показатель чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

Финансовый результат деятельности организации за отчетный период исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть принята сумма условного расхода по налогу на прибыль, исчисленная по правилам ПБУ 18/02 и скорректированная на сумму постоянных налоговых обязательств (активов) (см. Письмо Минфина России от 15.09.2003 N 16-00-14/280):

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП,

где ЧП - чистая прибыль организации; БП - прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета; ОНА - отложенные налоговые активы (дебетовое сальдо по счету 09); ОНО - отложенные налоговые обязательства (кредитовое сальдо по счету 77); ТНП - текущий налог на прибыль (налог на прибыль, отраженный в декларации).

Если в течение отчетного года в учете организации отражались суммы налоговых санкций, учтенных в установленном порядке по счету 99, показатель по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отчета определяется по следующей формуле: "Прибыль (убыток) до налогообложения" (строка 140) + "Отложенные налоговые активы" (строка 141) - "Отложенные налоговые обязательства" (строка 142) - "Текущий налог на прибыль" (строка 150) - "Налоговые санкции" (строка 151).

По статье "Постоянные налоговые обязательства" (строка 200) Отчета о прибылях и убытках справочно отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов), учтенных в соответствии с правилами ПБУ 18/02 по счету 99.

Величина постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы на предусмотренную действующим законодательством ставку налога на прибыль. При этом постоянная разница - это сумма, которая учитывается в бухгалтерском учете, но не принимается к расходу в целях налогообложения.

Справочно к Отчету о прибылях и убытках акционерными обществами приводятся данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию (строки 210 и 220 отчета). При заполнении этих данных в части обыкновенных акций необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

Исчисление же данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов. Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной записке.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение I квартала 2005 г., в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года.

По статье "Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании" (строка 230) в графах 4 и 6 отражается сумма признанных организацией к уплате в пользу сторонних организаций штрафов, пеней и неустоек. Признанные сторонними организациями и (или) соответствующими судебными решениями платежи в пользу организации показываются по графам 3 и 5 данной строки. Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм штрафов, пеней и неустоек регулируется ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

По статье "Прибыль (убыток) прошлых лет" (строка 240) отражаются выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым годам суммы прибыли (графы 3 и 5) и убытков (расходов) организации (графы 4 и 6). При этом следует учитывать, что выявленные до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности ошибки в бухгалтерском учете должны быть исправлены записями за отчетный год, за который подлежит утверждению бухгалтерская отчетность.

По статье "Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств" (строка 250) показывается сумма возмещенных убытков, причиненных организации неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств (графы 3 и 5).

При этом следует учитывать, что по строке 250 не приводятся причитающиеся к получению организацией от сторонних лиц штрафы, пени и неустойки. Данные суммы отражаются по строке 230 отчета.

Причитающиеся к возмещению организацией убытки, причиненные сторонним лицам в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, отражаются по графам 4 и 6 раздела.

Оценка убытков и порядок отражения их в бухгалтерском учете регулируются ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом организациям следует руководствоваться положениями заключенных договоров (принятых обязательств).

По статье "Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте" (строка 260) отражаются суммы курсовых разниц, под которыми в соответствии с ПБУ 3/2000 понимаются разницы между рублевой оценкой активов или обязательств, выраженных в иностранной валюте и пересчитанных по курсу Центробанка РФ на дату проведения операции или составления отчетности, и рублевой оценкой этих активов или обязательств на дату постановки их на учет.

При этом по строке 260 по графам 3 и 5 показываются курсовые разницы, отражаемые в установленном порядке по кредиту счета 91, а по графам 4 и 6 - курсовые разницы, отражаемые по дебету данного счета.

При выявлении, оценке и отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц организациям следует руководствоваться ПБУ 3/2000.

По статье "Отчисления в оценочные резервы" (строка 270) отражаются суммы произведенных организацией в течение отчетного периода отчислений в оценочные резервы (резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги).

По статье "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности" (строка 280) отражается величина списанной в отчетном периоде дебиторской и кредиторской задолженности организации, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания.

Следует учитывать, что согласно ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения, т.е. срок исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, установленного договором для оплаты продукции (товаров, работ или услуг). Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После этого течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Действующим законодательством в отдельных случаях может быть установлен иной срок исковой давности. В частности, согласно ст.13 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" для требований, возникающих из договора транспортной экспедиции, срок исковой давности установлен в один год.

Списанные в установленном порядке суммы дебиторской задолженности должны отражаться на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания.

По строке 290 Отчета о прибылях и убытках отражаются суммы прочих внереализационных доходов и расходов организации при условии их существенности. Состав таких доходов и расходов раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

И.В.Самойлов

Эксперт журнала

"Бухгалтерская отчетность организации"

Подписано в печать

28.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——