"Налоговое планирование", N 1, 2005

ПЛАНИРОВАНИЕ ПРОДУКТОВЫХ ПРОГРАММ

КАК ФУНКЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Стремление работать с максимальной экономической отдачей побуждает многие компании реформировать как свою внутреннюю организационную структуру, так и методы управления бизнесом, важным компонентом которых является управленческий учет.

Управленческий учет (management accounting) - это определенным образом упорядоченная и подчиненная внутреннему регламенту корпорации система процедур определения, сбора, измерения, регистрации и обработки информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности организации в разрезе определенных сегментов деятельности, а также передачи этой информации топ-менеджерам, осуществляющим контроль и принимающим управленческие решения. Основной вопрос консалтинга в области управленческого учета состоит в определении структуры центров ответственности в корпорации (сегментов бизнеса) и в выработке механизмов оценки их эффективности. Система управленческого учета в каждой отдельной корпорации уникальна, так как она "привязана" к ее специфическим особенностям. В то же время существуют общие для всех рыночных субъектов вопросы методологии организации управленческого учета, одним из которых является постановка бюджетирования.

Бюджетирование - это система краткосрочного планирования, учета и контроля ресурсов и результатов деятельности коммерческой организации по центрам ответственности и/или сегментам бизнеса, позволяющая анализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели в целях управления бизнес-процессами. Бюджетирование - процесс коллективный, так как позволяет согласовать деятельность подразделений внутри компании и подчинить ее общей стратегической цели. Бюджеты охватывают все стороны хозяйственной деятельности и включают плановые и отчетные (фактические) данные. В принципе, в бюджетах отражены цели и задачи компании. Поэтому в процессе бюджетирования обеспечивается текущий контроль за решениями и процедурами по достижению запланированных финансовых показателей в результате образования, распределения и использования хозяйственных средств компании на всех стадиях ее создания, деятельности, реорганизации и ликвидации, а также в результате формирования и изменения стоимостных оценок и пропорций активов и пассивов компании.

Бюджет предприятия (главный бюджет) представляет собой систему взаимосвязанных бюджетов и описывает в структурированной форме ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других хозяйственных операций в планируемом периоде. Он включает два основных блока: систему операционных бюджетов (плановые сметы основных бизнес-процессов) и систему финансовых бюджетов. Систему операционных бюджетов образуют: продуктовый бюджет, бюджет продаж, бюджет запасов готовой продукции, бюджет производства, бюджет прямых материальных затрат (бюджет закупок материалов и бюджет производственных запасов), бюджет прямых производственных (операционных) затрат, бюджет общепроизводственных расходов, бюджет себестоимости реализованной продукции, бюджет коммерческих расходов, бюджет управленческих расходов. Операционные бюджеты консолидируются в систему финансовых бюджетов (эти бюджеты иногда называют основными бюджетами), включающую прогноз отчета о прибылях и убытках (бюджет доходов и расходов), бюджет движения денежных средств (кассовую смету), прогнозный бухгалтерский баланс (бюджет по балансовому листу).

Помимо операционных и финансовых бюджетов в компании могут использоваться вспомогательные и специальные бюджеты. Среди вспомогательных бюджетов наибольшее значение имеют план капитальных (первоначальных) затрат (иногда его называют инвестиционным бюджетом) и кредитный план (план привлечения финансовых ресурсов). Их назначение заключается в более тщательном планировании динамики активов бизнеса, определении системы условий и ограничений, которая может быть установлена для данного бизнеса. Специальные бюджеты показывают калькуляцию или распределение отдельных статей основных бюджетов, например налоговый бюджет, бюджет распределения прибыли, бюджеты отдельных проектов и программ. Набор этих бюджетов определяется руководством предприятия в зависимости от специфики хозяйственной деятельности.

В принципе, вспомогательные и специальные бюджеты подготавливают исходную информацию для составления основных бюджетов или обрабатывают итоговую информацию основных бюджетов для более точного определения целевых показателей и нормативов финансового планирования и учета особенностей местного налогообложения.

С точки зрения последовательности подготовки документов процесс бюджетирования может быть условно разбит на две основные части, каждая из которых является законченным этапом планирования:

- подготовка операционных бюджетов;

- подготовка финансовых бюджетов.

Точкой отсчета процесса бюджетирования является составление бюджета продаж и бюджета производства. Системообразующим звеном данных бюджетов является ассортиментная программа (или продуктовый бюджет). Рассмотрим этот вопрос подробнее, так как планирование продуктовых программ является одной из наиболее трудоемких функций управленческого учета.

Формирование продуктового бюджета включает ряд процедур:

1. Разработку альтернативных продуктовых бюджетов (комбинаций видов изделий и объемов их производства) с учетом дополнительных условий:

- в сфере сбыта - максимально возможный и минимально допустимый объемы сбыта по всем рынкам и по каждому рынку в разрезе видов продукции и каналов сбыта;

- в сфере производства - необходимый и располагаемый фонд времени по каждому производственному процессу и виду производственного оборудования;

- в сфере материально-технического обеспечения - максимально и минимально необходимые объемы запасов по видам сырья и материалов, потребление сырья и материалов по видам продукции.

2. Анализ и оценку альтернатив в зависимости от различных условий принятия решений:

- при отсутствии так называемых "узких мест" (разнообразных ограничений производства и продаж) критерием оценки альтернатив является рентабельность продукции (или маржинальный доход по каждому виду продукции). В этом случае осуществляется ранговый анализ ассортимента по каждой альтернативе;

- при наличии одного "узкого места" критерием служит маржинальная прибыль на единицу "узкого места", или удельная маржинальная прибыль по продукту;

- при наличии нескольких "узких мест" критерием выступает маржинальная прибыль за период (в расчетах используются методы имитационного моделирования и линейного программирования).

3. Выбор оптимальной продуктовой программы.

Рассмотрим процедуры анализа и оценки ассортиментных альтернатив в зависимости от различных условий принятия решений.

Формирование и анализ ассортимента

в условиях отсутствия на предприятии "узких мест"

Когда на предприятии нет так называемых "узких мест", оптимальную продуктовую программу определяют только с точки зрения возможностей сбыта. При этом обязательным условием включения продукции в ассортимент является положительная маржинальная прибыль по каждому продукту (MIj), т.е. разница между предполагаемой выручкой от продажи продукции определенного вида (или объемом производства в стоимостном выражении) и переменными затратами на производство данной продукции. Для оптимизации структуры ассортимента используют метод анализа категорий.

В процессе анализа категорий для каждого вида изделия выявляют удельный вес выпуска в общем объеме, рентабельность (в процедурах рангового анализа могут быть использованы также величины маржинальной прибыли), категорию выпуска по удельному весу (наибольшему значению удельного веса присваивается категория 1), категорию по рентабельности (наибольшему значению рентабельности присваивается категория 1), разницу категорий по удельному весу выпуска и рентабельности.

Небольшая разница категорий свидетельствует об экономически рациональной структуре ассортимента.

Если категория по выпуску продукта существенно больше категории по его рентабельности, т.е. если продукт, имеющий низкую рентабельность, выпускается в большом объеме, при наличии устойчивого спроса целесообразно снизить себестоимость или заменить изделие новым, более высокого качества и более рентабельным либо при наличии тенденции к снижению спроса - уменьшить объем выпуска.

Если категория по выпуску существенно ниже категории по рентабельности, т.е. если изделие, имеющее высокую рентабельность, выпускается в малых объемах, при наличии устойчивого спроса целесообразно увеличить объем и, возможно, снизить цену в интересах повышения спроса.

Пример анализа категорий приведен в таблице 1.

Таблица 1

Пример рангового анализа

продуктовой (ассортиментной) программы

     
   ———————————————T————————T———————————————T————————T———————————————T———————T——————————————T—————————————¬
   | Наименование |Удельный|Рентабельность,|  Ранг  |      Ранг     |Разница|Характеристика|  Возможные  |
   |    изделия   |   вес  |       %       |выпуска,|рентабельности,|рангов,|    спроса    | мероприятия |
   |              |выпуска,|               |   Рв   |       Рр      |Рв — Рр|              |             |
   |              |% общего|               |        |               |       |              |             |
   |              | объема |               |        |               |       |              |             |
   |              | выпуска|               |        |               |       |              |             |
   +——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+—————————————+
   |Плитка        |   30   |        6      |    1   |        9      |   —8  |Спрос падает  |Уменьшить    |
   |каменная      |        |               |        |               |       |              |объем выпуска|
   |              |        |               |        |               |       |Спрос высокий |Снизить      |
   |              |        |               |        |               |       |              |себестоимость|
   |              |        |               |        |               |       |              |или заменить |
   |              |        |               |        |               |       |              |модель более |
   |              |        |               |        |               |       |              |рентабельной |
   +——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+—————————————+
   |Камин         |    2   |       22      |   10   |        1      |   +9  |Спрос высокий |Увеличить    |
   |              |        |               |        |               |       |              |объем выпуска|
   +——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+—————————————+
   |Доска         |   20   |       12      |    2   |        6      |   —4  |Спрос низкий  |Снять с      |
   |гладильная    |        |               |        |               |       |              |производства |
   |              |        |               |        |               |       |              |или заменить |
   |              |        |               |        |               |       |              |модель       |
   +——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+—————————————+
   |Монеты        |    3   |       18      |    9   |        3      |   +6  |Спрос растет, |Увеличить    |
   |сувенирные    |        |               |        |               |       |не            |объем выпуска|
   |              |        |               |        |               |       |удовлетворен  |             |
   +——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+—————————————+
   |Кувшин        |   15   |        8      |    3   |        7      |   —4  |Спрос высокий |Снизить      |
   |фарфоровый    |        |               |        |               |       |              |себестоимость|
   +——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+—————————————+
   |Амфора        |    4   |       20      |    8   |        2      |    6  |Спрос высокий |Увеличить    |
   |керамическая  |        |               |        |               |       |              |объем выпуска|
   +——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+—————————————+
   |Полотно       |    3   |       15      |    4   |        4      |    0  |Спрос средний |Улучшить     |
   |керамическое  |        |               |        |               |       |              |модель       |
   +——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+—————————————+
   |Часы солнечные|    5   |       14      |    7   |        5      |    2  |Спрос низкий  |Заменить     |
   |              |        |               |        |               |       |              |модель или   |
   |              |        |               |        |               |       |              |снять с      |
   |              |        |               |        |               |       |              |производства |
   +——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+—————————————+
   |Фонтан офисный|    7   |        7      |    5   |        8      |   —3  |Спрос растет  |Снизить      |
   |              |        |               |        |               |       |              |себестоимость|
   +——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+—————————————+
   |Репродукция   |    6   |        5      |    6   |       10      |   —4  |Спрос         |Снять с      |
   |художественная|        |               |        |               |       |неустойчив    |производства |
   |              |        |               |        |               |       |              |или заменить |
   |              |        |               |        |               |       |              |модель       |
   L——————————————+————————+———————————————+————————+———————————————+———————+——————————————+——————————————
   

Количественно степень рациональности структуры ассортимента может быть оценена коэффициентом корреляции (Cor) категории по выпуску (Coj) и категории по рентабельности (Cpj) продукта вида j:

n 2

6 SUM (Coj - Cpj)

i=1

Cor = 1 - ------------------,

n(n - 1)

2

где n - число изделий в ассортименте.

В нашем примере n = 10, следовательно:

10 2

SUM = (Coj - Cpj) = 278;

i=1

6 х 278

Cor = 1 - ----------- = -0,7.

2

10(10 - 1)

Коэффициент корреляции категорий изменяется от -1,0 (с повышением категории одного из параметров категория другого параметра имеет тенденцию к снижению) до +1,0 (с повышением категории одного из параметров категория другого параметра имеет тенденцию к повышению). При рациональной структуре ассортимента имеет место сильная положительная связь между объемом выпуска изделий ассортимента и рентабельностью:

Cor >= 0,6 : 0,7.

В нашем примере получена сильная отрицательная связь между этими параметрами - с повышением рентабельности изделий объем их выпуска имеет тенденцию к уменьшению. Структура ассортимента явно нерациональна.

Формирование и анализ ассортимента

при наличии на предприятии одного "узкого места"

Определение оптимальной структуры ассортимента происходит в два

последовательных этапа. На первом этапе рассчитывают ожидаемую удельную

маржинальную прибыль по всем продуктам и продукты с отрицательной

маржинальной прибылью исключаются из дальнейшего рассмотрения. Изделия,

которых не касается проблема "узких мест", могут сразу же включаться в

ассортимент. На втором этапе на базе возможного объема сбыта исчисляют

объем производства остальных продуктов так, чтобы обусловленные "узким

местом" производства или снабжения потери величины маржинальной прибыли

были минимальными. Критерием принятия решения может быть удельная маржинальная

e

прибыль MI (маржинальная прибыль по единице каждого продукта на каждую

j

единицу "узкого места"), т.е. величина маржинальной прибыли по единице продукта

j, приходящейся на единицу "узкого места" e (например, машиночас, трудочас,

количество материала) производственного подразделения (участка, цеха) или

вида сырья. Ее определяют следующим образом:

e e

MI = (p - c ) / t

j j var j

j

или

e e

MI = (p - c ) / v ,

j j var j

j

где (p - c ) - разность между ценой продажи и переменными

j var

j

затратами на производство единицы продукта j.

e e

Выражения t и v соответственно показывают время обработки единицы

j j

продукта j и объем дефицитного сырья, необходимого для производства единицы

данного продукта. Для определения оптимальной структуры ассортиментной

программы продукты ранжируют по убывающей величине их удельной маржинальной

прибыли. Таким образом формируется ранжированный перечень, который позволяет

оценить предпочтительность отдельных видов продуктов с точки зрения

максимизации прибыли в "узких местах". В такой ранжированной

последовательности, умножая максимальный объем сбыта каждого продукта на

соответствующую величину использования "узкого места", рассчитывают его

загрузку отдельными продуктами до тех пор, пока не будет достигнут предел

мощности "узкого места".

Например, если "узким местом" является ограничение в дефицитном сырье, то в производственную программу включают объемы продукции, которые удовлетворяют условию:

n e e

SUM Smax v = V ,

j=1 j j

e

где Smax - максимально возможный объем продаж продукта j, V - мощность

j

"узкого места".

Если же отдельные виды продуктов должны быть обязательно произведены в определенном количестве (в рамках контрактов, для сохранения рыночной доли и т.д.), в ассортимент сначала включают именно эти продукты.

Пример расчета удельной маржинальной прибыли по трем продуктам на тонну дефицитного сырья ("узкое место" - ограниченное количество сырья одного вида) представлен в таблице 2.

Таблица 2

Пример формирования ассортиментной программы

из трех продуктов при наличии на предприятии

ограниченного количества сырья одного вида

(одно "узкое место")

     
   ————————————————————————————T——————————T————————————T————————————¬
   |                           |  Кувшин  |   Амфора   |   Полотно  |
   |                           |фарфоровый|керамическая|керамическое|
   +———————————————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |Цена продажи единицы       |   3000   |    5000    |    2000    |
   |продукта j (p ), руб.      |          |            |            |
   |             j             |          |            |            |
   +———————————————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |Переменные издержки        |   2000   |    3000    |     800    |
   |производства единицы       |          |            |            |
   |продукта j (c    ), руб.   |          |            |            |
   |             var           |          |            |            |
   |                j          |          |            |            |
   +———————————————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |Маржинальная прибыль, руб. |   1000   |    2000    |    1200    |
   +———————————————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |Расход дефицитного сырья   |      1   |       3    |       1,5  |
   |("узкое место") в тоннах на|          |            |            |
   |                         e |          |            |            |
   |тонну готового изделия (v )|          |            |            |
   |                         j |          |            |            |
   +———————————————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |Удельная маржинальная      |   1000   |     666,6  |     800    |
   |прибыль или маржинальная   |          |            |            |
   |прибыль на тонну           |          |            |            |
   |                     e     |          |            |            |
   |дефицитного сырья (MI ),   |          |            |            |
   |                     j     |          |            |            |
   |руб/т                      |          |            |            |
   +———————————————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |Последовательность         |      1   |       3    |       2    |
   |включения в ассортимент    |          |            |            |
   |(приоритетность)           |          |            |            |
   L———————————————————————————+——————————+————————————+—————————————
   

Аналогично ранжируются продукты, если "узким местом" является время работы производственного оборудования и т.д. Если есть функциональная зависимость между ценой и объемом сбыта, необходимы альтернативные расчеты для различных комбинаций цен и объемов сбыта.

Формирование и анализ ассортимента

при наличии на предприятии нескольких "узких мест"

Если при планировании ассортимента необходимо учитывать наличие нескольких "узких мест", удельная маржинальная прибыль, определяемая изолированно по отдельным из них, не может служить основой принятия решений, поскольку тогда невозможно в целом однозначно проранжировать продукты по критерию прибыльности. Отдельные виды продуктов могут быть проранжированы только как более или менее предпочтительные в зависимости от того, какое "узкое место" в данный момент рассматривается. Системная же оптимизация ассортимента при наличии на предприятии нескольких "узких мест" достигается при помощи аналитических моделей принятия решений, главным образом, с использованием методов линейного программирования или же при помощи имитационного моделирования на простых аналитических моделях (расчеты балансов мощностей, матричных моделей).

Например, стандартная линейная экономико-математическая модель оптимизации ассортимента на предприятиях с серийным и массовым производством выглядит следующим образом.

Уравнение целевой функции:

n n

MI = SUM (p - c )x = SUM mi x --> max!

j=1 j var j j=1 j j

j

Дополнительные условия:

ограничения по сбыту:

x <= Smax (j = 1, 2, ..., n)

j

(максимальный объем сбыта);

x >= Smin (j = 1, 2, ..., n)

j

(минимальный объем сбыта);

ограничения по производству:

n

SUM t x <= T (i = 1, 2, ..., m)

j=1 ij j i

(загрузка мощностей);

ограничения по снабжению:

n

SUM v x <= V (h = 1, 2, ..., l)

j=1 hj j h

(максимальный объем снабжения);

условие неотрицательности:

хj >= 0 (j = 1, 2, ..., n),

где MI - общая маржинальная прибыль по ассортиментной программе; p -

цена продажи единицы продукта; c - переменные издержки производства

var

единицы продукта; mi - маржинальная прибыль по единице продукта; x -

объем производства (сбыта) продукта; h - индекс вида материала (h = 1, 2,

..., l); i - индекс вида мощности (i = 1, 2, ..., m); j - индекс вида

продукта (j = 1, 2, ..., n); t - коэффициент, характеризующий использование

мощности; v - коэффициент, характеризующий использование материала; Т -

мощность производственного участка; Smax - максимальный объем сбыта;

j

Smin - минимальный объем сбыта; V - максимальный объем снабжения.

j

Оптимальное решение находят симплекс-методом. Критерием оптимальности ассортимента в данном случае выступает максимум общей маржинальной прибыли. Оптимальная ассортиментная программа должна находиться в границах между максимальным и минимальным объемами сбыта с учетом объемов по уже заключенным контрактам каждого вида продукции и ограничений производства и снабжения. При этом для всех видов продуктов, еще не включенных в программу, рассчитывают удельную маржинальную прибыль, с которой сравнивается удельная маржинальная прибыль по продукту, уже включенному в ассортиментную программу и считающемуся наивыгодной альтернативой. После этого в программу включаются продукты, которые имеют большую величину маржинальной прибыли по "узкому месту", чем продукты, уже включенные в программу.

Следует учесть, что в условиях стохастических (вероятностных) значений показателей используются методы параметрического линейного программирования. Вместе с тем применение методов линейного программирования в процедурах формирования и анализа эффективности ассортиментных программ возможно при соблюдении следующих требований: целевая функция и ограничения должны быть заданы в линейной форме, количественные ограничения - в форме констант (в краткосрочном плановом периоде это условие может рассматриваться как выполнимое), а значения решения - в любой делимой форме (в условиях серийного и массового производства это условие может рассматриваться как выполнимое, так как вполне допустимы округления значений решения).

Из этих требований наиболее трудновыполнимо условие линейности, означающее, что коэффициенты целевой функции (значения маржинальной прибыли по продуктам), а также коэффициенты ограничений (значения потребности в производственных мощностях и в необходимом для производства сырье и материалах) должны быть постоянными величинами. Иными словами, это предполагает постоянство как рыночных цен, так и издержек на единицу продукта, чего в условиях гибкой ценовой политики и активных мероприятий по оптимизации себестоимости достичь невозможно. Однако эти ограничения можно устранить, модифицируя стандартный метод линейного программирования (например, разбивая нелинейную целевую функцию на несколько линейных).

Если же производственные и рыночные условия настолько сложны, что приведенные выше требования невыполнимы, задачи оптимизации ассортиментной программы решаются с применением методов динамического программирования и экономико-математических методов, требующих более высоких вычислительных затрат.

В.В.Бурцев

Д. э. н.,

проф. РЭА им. Г.В. Плеханова,

аудитор ЗАО "Ин-Аудит"

Подписано в печать

28.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——