"Аудит и налогообложение", 2005, N 3

Вопрос: Организацией была проведена инвентаризация имущества, в результате которой выявлены излишки, недостача, пересортица. Просим разъяснить порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете излишков и недостач, а также порядок определения текущей рыночной стоимости товара (работы, услуги).

Ответ:

Текущая рыночная стоимость

Бухгалтерский учет

Порядок учета материально-производственных запасов, к которым относятся и товары, определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Согласно п.9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Стоимость безвозмездно полученного имущества в соответствии с нормами бухгалтерского учета определяется по рыночным ценам, действующим на данный или аналогичный вид активов на дату принятия этого имущества к учету (п.10.3 ПБУ 9/99).

Учитывая требования п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.10.3 ПБУ 9/99, данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета в качестве текущей рыночной цены может быть принята продажная цена, установленная при реализации товаров покупателям, если она соответствует рыночной.

Налоговый учет

В п.п.5 и 6 ст.274 НК РФ указано, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ.

Для целей ст.274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п.3, а также п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

В соответствии со ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках.

Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

Оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Кроме того, при определении рыночных цен товара (работы, услуги) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 20.07.2001 N 03-12/3343.

Таким образом, в целях определения текущей рыночной цены при оприходовании излишков необходимо использовать или запросить информацию о ценах из независимых источников.

Однако, учитывая то, что из независимых источников не всегда можно получить подобную информацию, считаем возможным использовать продажную цену (без учета НДС и акциза), сложившуюся на момент проведения инвентаризации.

Излишки, недостача, пересортица

Бухгалтерский учет

Порядок проведения инвентаризации имущества организации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

Согласно п.5.3 Методических указаний взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей превышает стоимость ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли (п.5.3 Методических указаний).

Недостачи сверх норм естественной убыли списываются в порядке, установленном п.28 Приказа N 34н.

В соответствии с пп."б" п.28 Приказа N 34н выявленные при инвентаризации недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты (Дт 91.2 Кт 94).

В документах, которые представляются в бухгалтерию инвентаризационной комиссией для списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц или отказ от взыскания ущерба с виновных лиц.

Материально-ответственные лица должны представить подробные объяснения инвентаризационной комиссии о допущенной пересортице.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п.5.4 Методических рекомендаций).

На основании данных сличительных ведомостей следует внести изменения в аналитический учет товаров по месту хранения и в бухгалтерском учете.

Пример. У материально-ответственного лица Ивановой И.И. по номенклатурному номеру 001 "Жвачка Лимон" выявлена недостача в количестве 10 шт., а по номенклатурному номеру 005 "Жвачка Апельсин" - излишни в количестве 20 шт.

В местах хранения материально ответственное лицо делает записи:

- в карточке учета товаров "Жвачка Лимон" сторнирует 10 шт.; основание - "сличительная ведомость N от "__" ______ 200_ г., порядковый номер ___";

- в карточке учета товаров "Жвачка Апельсин" приходует 10 шт.; основание - "сличительная ведомость N от "__" ______ 200_ г., порядковый номер ___".

В регистрах бухгалтерского учета пересортицу можно отразить проводкой по дебету и кредиту счета 41 "Товары " ее знаком "+" (приход "Жвачка Апельсин) и со знаком "-" (расход "Жвачка Лимон") со ссылкой на соответствующий порядковый номер сличительной ведомости.

Налоговый учет

Согласно п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пп.5 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Пунктом 20 ст.250 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами.

При этом гл.25 НК РФ не предусмотрено проведение зачета излишков и недостач материальных ценностей при пересортице.

Следовательно, в налоговом учете следует отражать развернуто полную сумму недостачи и излишков материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации.

Кроме того, гл.25 НК РФ при реализации излишков не предусматривает уменьшение выручки на их рыночную стоимость, так как нет затрат, связанных с приобретением выявленных излишков, которые можно было бы отнести к расходам.

Возмещение ущерба

На основании ст.238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

Согласно ст.246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Таким образом, недостача должна быть погашена по рыночной цене, но не ниже учетной. Рыночная цена соответствует затратам на приобретение недостающего товара и будет равна цене поставщика на момент проведения инвентаризации (при условии, что учетная цена ниже рыночной).

Если учетная цена выше рыночной, то недостача погашается по учетной цене.

При этом следует иметь в виду, что сумма НДС в части, приходящейся на недостающий товар, ранее принятая к вычету на основании пп.2 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ, подлежит восстановлению в связи с тем, что товар не будет использован для операций, облагаемых НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК). Восстановленная сумма НДС может быть отражена по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с отнесением ее в дебет счета 94.

Консультационный отдел

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

25.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——