"Аудит и налогообложение", 2005, N 3

ПОСТРОЕНИЕ СИСТЕМЫ МОНИТОРИНГА ЭФФЕКТИВНОСТИ

В статье раскрывается подход к построению системы мониторинга эффективности подразделений и отдельных направлений деятельности компании на основе двух видов группировки доходов и расходов и использования принципов бюджетирования.

Важной задачей руководства любого предприятия является оценка эффективности деятельности подразделений или выделенных в рамках холдинга дочерних компаний, которые могут представлять собой территориально обособленные организации, представляющие одну или несколько отраслей, выполняющие вспомогательные, обслуживающие, общепроизводственные, коммерческие или управленческие функции.

Не менее значимой задачей является оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности в рамках всей хозяйственной системы (холдинга или отдельного предприятия), то есть консолидированных показателей финансового состояния.

Известные всем подходы к классификации расходов по элементам и по статьям затрат могут быть использованы для построения аналитической системы в рамках управленческого учета. Получаемой при этом информации недостаточно для анализа эффективности отдельных подразделений и их вклада в общий результат без создания системы бюджетирования, включающей регулярный сравнительный анализ доходов и расходов.

Для построения эффективной системы управленческого учета, позволяющей формировать портфель управленческих решений, необходимо внедрение параллельно с бюджетной классификацией доходов и расходов по элементам системы оценки деятельности на основе маржинального подхода и расчета добавленной стоимости, созданной тем или иным подразделением, дочерней компанией.

Основными консолидированными документами бюджетирования, получаемыми руководством для анализа, являются бюджет движения денежных средств, бюджет доходов и расходов (отчет о прибылях и убытках) и управленческий баланс за отчетный период.

Единая классификация и формат представления расходов по элементам и статьям бюджета позволяют сопоставлять показатели работы подразделений, имеющих различные виды расходов, по укрупненным статьям и разделам:

- расходы по материально-техническому снабжению: материалы и запчасти, топливо и энергия и т.д.;

- расходы на оплату труда и социальные нужды;

- налоги;

- полученные услуги: производственные услуги, услуги непроизводственного характера, прочие услуги;

- административно-хозяйственные расходы;

- инвестиции (приобретение оборудования и транспорта, капитальное строительство, прочие инвестиции).

Бюджет движения денежных средств формируется на основе оперативных ежедневных данных о приходе и расходе денежных средств по расчетным счетам и кассе предприятия с использованием единой классификации по элементам доходов и расходов, используемой в управленческом отчете о прибылях и убытках.

Для качественной оценки финансового результата за период по подразделению необходимо составлять бюджет доходов и расходов (управленческий отчет о прибылях и убытках) с использованием двух разных группировок расходов:

- по элементам затрат (по бюджетной классификации);

- в соответствии с маржинальным подходом на переменные и постоянные расходы.

Применение первой классификации позволяет провести анализ динамики и структуры доходов и расходов, рассчитать созданную подразделениями добавленную стоимость и оценить влияние отдельных элементов на финансовый результат. Данная классификация делает возможным сравнение отдельных групп затрат и общей результативности различных подразделений компании.

Маржинальный анализ позволяет выявить зависимость эффективности подразделений от видов и объемов деятельности, спрогнозировать альтернативные сценарии развития и соответствующие объемы прибыли. Маржинальный анализ направлен на сравнение эффективности отдельных видов деятельности компании и дает возможность сформировать консолидированный отчет по видам деятельности. Единая классификация по элементам позволяет оценить консолидированный результат по центрам доходов и центрам затрат. При анализе консолидированного бюджета по элементам и статьям формат данного документа отражает вклад каждого подразделения в общий результат, суммирование доходов и расходов производится в разрезе подразделений.

Таблица 1

     
   ———————————————T———————————————T———————————————T—————T———————————¬
   | Наименование |Подразделение 1|Подразделение 2| ... |   Итого   |
   |   раздела,   |               |               |     |по компании|
   |статьи бюджета|               |               |     |           |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————+———————————+
   L——————————————+———————————————+———————————————+—————+————————————
   

Маржинальный подход требует консолидации данных по видам деятельности. В итоговом документе показываются доходы и расходы, суммированные по видам деятельности.

Таблица 2

     
   ———————————————T———————————————T———————————————T—————T———————————¬
   | Наименование |      Вид      |      Вид      | ... |   Итого   |
   |   раздела,   | деятельности 1| деятельности 2|     |по компании|
   |статьи бюджета|               |               |     |           |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————+———————————+
   L——————————————+———————————————+———————————————+—————+————————————
   

При маржинальном анализе требуется распределение накладных расходов между доходными направлениями деятельности. При этом расходы по некоторым затратным подразделениям могут быть исключены из расчета и выделены отдельно для оценки их влияния на консолидированный финансовый результат компании:

консолидированная прибыль (убыток) = прибыль центров доходов (от доходных видов деятельности) - убыток от работы центров затрат (например, содержание управляющей компании в рамках холдинга).

В таблице 3 представлен формат отчета о прибылях и убытках по видам деятельности, сформированный на основе маржинального подхода.

Таблица 3

Анализ фактических результатов

по видам финансово-хозяйственной деятельности

     
   ———————T—————————————————T————————————T————————————T———————T——————T—————¬
   | N п/п|   Наименование  |  Доходные  |  Затратные | Центры|Центры|Итого|
   |      |   показателей   |    виды    |    виды    |доходов|затрат|     |
   |      |                 |деятельности|деятельности| всего | всего|     |
   |      |                 +———T———T————+———T———T————+       |      |     |
   |      |                 | 1 | 2 | ...| 1 | 2 | ...|       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |1     |Выручка от       |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |оказания услуг и |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |выполнения работ |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |2     |Прямые переменные|   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |затраты          |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |2.1   |Оплата труда     |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |основного        |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |производственного|   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |персонала        |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |2.2   |ЕСН              |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |2.3   |Материальное     |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |обеспечение      |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |производственного|   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |блока            |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3     |Маржинальный     |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |доход            |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1   |Накладные расходы|   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.1 |Вспомогательные  |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |материалы        |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.2 |Заработная плата |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.3 |ЕСН              |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.4 |Коммунальные     |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |платежи          |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.5 |РСЭ и ремонт     |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |основных фондов  |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.6 |Страхование      |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.7 |Охрана           |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.8 |Арендные платежи |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.9 |Маркетинг и      |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |коммерческие     |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |расходы          |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.10|Связь            |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.1.11|Прочие расходы   |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.2   |Прибыль до       |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |амортизации и    |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |налогов          |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |3.3   |Амортизация      |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   +——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+—————+
   |4     |Прибыль после    |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |амортизации до   |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   |      |налогов (ЕВТ)    |   |   |    |   |   |    |       |      |     |
   L——————+—————————————————+———+———+————+———+———+————+———————+——————+——————
   

Для определения финансового результата по видам деятельности необходимо осуществить распределение прямых расходов. К прямым относятся расходы, которые непосредственно включаются в производственную себестоимость определенного вида продукции, работ ил и услуг.

Поскольку определенные виды продукции, работ и услуг производятся конкретными подразделениями, целесообразным представляется распределять прямые расходы между видами деятельности на основании принадлежности расходов к подразделению. Для этого необходимо наличие в управленческом учете аналитики по доходам, прямым материальным затратам и затратам на оплату труда в разрезе подразделений компании. Если подразделение осуществляет несколько видов деятельности, то выбирается база распределения прямых затрат между ними. Выбор базы определяется сферой и спецификой деятельности подразделения.

Накладные расходы распределяются пропорционально объему прямых затрат по виду деятельности.

Амортизацию следует исключить из распределяемых статей, так как этот показатель важен для определения величины фонда развития компании в целом и не зависит от эффективности работы персонала подразделения в рамках конкретной деятельности.

Фонд развития компании (собственный источник финансирования инвестиций) представляет собой полученную чистую прибыль и начисленную амортизацию за период, поэтому в бюджете доходов и расходов указывается прибыль компании до амортизации и после амортизации, что дает дополнительную информацию для руководства.

Таким образом, руководство компании, регулярно получая отчетность в двух разрезах, может точно выявлять проблемы и ключевые изменения (провести диагностику) состояния компании по итогам отчетного периода, оценивать результативность отдельных подразделений и динамику их производительности и прибыльности, сопоставлять эффективность отдельных направлений деятельности предприятия, оптимизировав в последующем их набор, объемы производства, ценовую политику и т.д., то есть принимать обоснованные управленческие решения по перераспределению ресурсов и оценке результатов работы персонала.

М.Тамаров

К. э. н.,

старший консультант

отдела управленческого консалтинга

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

25.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——