"Аудит и налогообложение", 2005, N 3

ВЕДЕНИЕ КНИГИ ПОКУПОК

Большинство российских организаций являются плательщиками НДС, которые должны вести книги покупок и продаж, а также выставлять счета-фактуры своим поставщикам. В настоящее время действуют Правила ведения книги покупок и книги продаж, установленные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914). Однако содержание этого документа не отражает всего многообразия и всей сложности операций, осуществляемых налогоплательщиками. В связи с этим у сотрудников финансовых служб предприятий постоянно возникают вопросы по ведению оперативного учета в целях обложения НДС. Эти вопросы часто задаются аудиторам в ходе аудиторских проверок, а ответы на них порой не так легко сразу найти. Попробуем разобраться в сложившейся ситуации.

Прежде всего остановимся на общих правилах ведения книги покупок. В соответствии с п.8 Правил ведения книги покупок счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Это не единственные условия, которые необходимо соблюдать при ведении книги покупок. Налоговые органы также указывают на то, что счет-фактура должен регистрироваться в книге покупок не ранее налогового периода, когда был непосредственно получен покупателем (Письмо МНС России от 09.01.2004 N 03-1-08/31/18).

Организации, которые осуществляют в том числе и импортные операции, должны знать следующее. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость (п.10 Правил ведения книги покупок).

Существуют категории счетов-фактур, которые не регистрируются в книге покупок. Так, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные:

- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

- участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

- комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

Также следует иметь в виду, что счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом. Книга покупок хранится у покупателя в течение полных пяти лет с даты последней записи.

Теперь рассмотрим некоторые сложные ситуации, которые возникают у плательщиков НДС при ведении книги покупок.

Ситуация 1. Организация получает аванс в счет предстоящей поставки. В этом случае в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ с суммы аванса следует уплатить НДС. После отгрузки товаров уплаченный с авансов налог можно принять к вычету. Такое право налогоплательщику предоставляет п.8 ст.171 НК РФ. При этом сумму вычета необходимо отразить в книге покупок. В п.13 Правил ведения книги покупок указано, что счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Однако если товары отгружены в том же налоговом периоде, когда получена предоплата, то возникает вопрос: следует ли перечислять НДС с полученных авансов?

В соответствии с п.8 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). То есть если НДС с аванса был не уплачен, то и вычет по нему принять нельзя. Однако если уплачивать НДС с авансов и только после этого принимать налог к вычету, то вычета ждать придется достаточно долго, несмотря на то что товар уже отгружен.

В случае если поставка товаров и предоплата были произведены в рамках одного налогового периода, платить НДС с аванса, как это предусмотрено пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, не нужно. Такой позиции придерживается ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.02.2004 N Ф09-50/04-АК. Чтобы принять к вычету НДС с авансов, организации не нужно перечислять его в бюджет, если товары отгружены в том же налоговом периоде. Налоговые органы с этим уже практически не спорят. Однако они настаивают на том, чтобы налогоплательщик вносил соответствующую запись в книгу покупок и книгу продаж. В данной ситуации организации следует поступать так, как ей удобно. Если вы хотите избежать ненужных споров с налоговой инспекцией, отразите суммы налога в книге покупок.

Ситуация 2. Данная ситуация возникает практически у всех организаций, которые реализуют товары как на внешний, так и на внутренний рынок. Как правило, у таких организаций распределение НДС производится на основании данных книг покупок за соответствующий отчетный (налоговый) период и данных регистров бухгалтерского учета (в части определения пропорции). На основании пропорции рассчитываются суммы НДС, подлежащие вычету в этом налоговом периоде (декларация по ставке 18%), и суммы НДС, которые относятся к продукции, реализованной в режиме экспорта, и подлежащие вычету в том отчетном периоде, когда будет собран полный пакет документов в соответствии со ст.165 НК РФ.

Возникает вопрос: в какой книге покупок (за какой месяц) должен отражаться счет-фактура, на основании которого организация получает налоговый вычет, отражаемый в декларации по ставке 0%?

В соответствии с п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся в том числе на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.

Счета-фактуры, выставленные продавцами покупателю, регистрируются в книге покупок. В соответствии с п.8 Постановления N 914 счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Как уже было отмечено ранее, налоговые органы указывают на то, что счет-фактура должен регистрироваться в книге покупок не ранее налогового периода, когда был непосредственно получен покупателем (Письмо МНС России от 09.01.2004 N 03-1-08/31/18).

Таким образом, счет-фактура, на основании которого налогоплательщик производит вычет, сумма которого отражается в декларации по ставке 0%, должен отражаться в книге покупок за тот месяц, когда были выполнены следующие условия:

- приобретенный товар был оплачен;

- приобретенный товар был принят на учет;

- счет-фактура получен покупателем.

При этом действующее законодательство не связывает момент регистрации счета-фактуры в книге покупок с моментом получения налогоплательщиком права на налоговый вычет на основании этого счета-фактуры.

В то же время согласно п.7 Постановления N 914 книга покупок ведется в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Логично было бы предположить, что размер налоговых вычетов, отраженных в декларации по НДС за отчетный период, должен совпадать с данными книги покупок за тот же отчетный период, хотя такой вывод прямо не вытекает из норм п.7 Постановления N 914.

В любом случае регистрация счетов-фактур в книге покупок по мере возникновения у налогоплательщика права на налоговый вычет, на мой взгляд, не будет являться нарушением порядка ведения книги покупок. Будет также целесообразным отразить приведенную методику ведения книги покупок в учетной политике в целях обложения налогом на добавленную стоимость.

Также следует иметь в виду, что нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок не может быть квалифицировано как нарушение законодательства о налогах и сборах и, следовательно, не влечет привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности. Таким образом, независимо от того, расценят ли налоговые органы выбранный налогоплательщиком способ ведения книги покупок соответствующим или не соответствующим правилам, установленным Постановлением N 914, применение санкций к налогоплательщику в этом случае не является обоснованным.

В то же время книга покупок как регистр налогового учета должна содержать достоверные сведения, обеспечивая тем самым правильность заполнения налоговой декларации и возможность осуществления контроля за точностью формирования размера налоговых обязательств налогоплательщика как со стороны самого налогоплательщика, так и со стороны налоговых органов.

В связи с изложенным следует выбрать один из указанных выше способов ведения книги покупок, который с точки зрения налогоплательщика позволяет с наибольшей вероятностью достигнуть тех целей, ради которых в указанном налоговом регистре группируются соответствующие данные.

Ситуация 3. Организация реализуют товары через посредников.

На основании отчета агента за сентябрь выставлен счет-фактура на сумму агентского вознаграждения. Через два месяца были выявлены обстоятельства, которые привели к изменению суммы агентского вознаграждения. По дате обнаружения был представлен корректировочный отчет агента на сумму изменений.

Как в случае корректировки отчета агента правильно выставить (исправить) счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения?

Согласно ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В рассматриваемом случае сумма агентского вознаграждения корректировалась при выявлении определенных обстоятельств, например при уточнении агентом объема оказанных услуг, в результате чего на дату выявления составлялся корректировочный отчет агента. При этом агент имеет возможность точно определить конкретный период совершения искажений по сумме агентского вознаграждения. Следовательно, перерасчет налоговых обязательств должен быть произведен в периоде совершения ошибки. При этом, руководствуясь ст.81 НК РФ, агент должен будет подать уточненную налоговую декларацию.

Постановлением N 914 предусмотрено, что регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в книге продаж у продавца допускается только в случаях поступления средств в порядке частичной оплаты, а также отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.

Вместе с тем данное Постановление допускает исправление счетов-фактур, устанавливая, что исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п.29). Исходя из этого соответствующим законодательству можно считать порядок, при котором исправления вносятся в счет-фактуру, заверяются подписью руководителя и печатью с указанием даты внесения исправлений. При этом основанием для внесения исправлений в счет-фактуру может быть уведомление покупателя об обнаружении ошибки, возврат счета-фактуры для внесения в него исправления, справка бухгалтера, поясняющая причины внесения исправлений.

Судебная практика в отношении исправления нарушений в счетах-фактурах признает правомерность действий налогоплательщиков по внесению исправлений в ранее выставленные счета-фактуры, а также признает право на осуществление вычетов на основании исправленных счетов-фактур при соблюдении остальных условий для производства вычетов. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.09.2002 по делу N Ф04/3421-360/А67-2002 указал, что нормы НК РФ не содержат запрета на исправление либо дополнение ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности либо имеющих незаполненные реквизиты. В Постановлении от 14.10.2004 по делу N А26-3061/04-29 ФАС Северо-Западного округа также отмечено, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов переоформленных счетов-фактур.

Поскольку порядок внесения исправлений в счет-фактуру детально не регламентирован, то в настоящее время достаточно широко распространено выставление сторнировочных счетов-фактур. Несмотря на то что НК РФ не содержит понятия "сторнировочный счет-фактура", возможность его выставления подтверждается контролирующими органами, в частности, при возврате товаров на величину суммовой разницы (Письмо УМНС России по г. Москве от 10.04.2000 N 02-11/14094), при предоставлении скидок (Письма УМНС России по г. Москве от 21.03.2002 N 26-12/12839 и от 28.11.2001 N 03-12/54394). При этом под сторнировочным счетом-фактурой понимается счет-фактура, составленный на образовавшуюся по тем или иным основаниям положительную (отрицательную) разницу.

Существующая судебная практика признает законным выставление сторнировочных счетов-фактур и не содержит запрета на их оборот, что позволяет сделать вывод о допустимости такого способа внесения исправлений, как выставление сторнировочных счетов-фактур. При этом данные счета-фактуры должны соответствовать требованиям п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ и п.29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. Целесообразно также делать ссылку на исправляемый счет-фактуру, указав, например, "к уменьшению по перерасчету по счету-фактуре N ___ от "__" ______ ____ г.".

Следовательно, сторнировочный счет-фактура может быть оформлен и составлен:

- на основании скорректированного отчета агента, содержащего указания на причины корректировки, прежнюю и новую суммы вознаграждения;

- на сумму разницы вознаграждения по первому счету-фактуре и выявленной впоследствии суммы агентского вознаграждения;

- на дату обнаружения искажения;

- с соблюдением требований ст.169 НК РФ в отношении заполнения предусмотренных реквизитов (в том числе содержать наименование ранее оказанной услуги и период ее оказания).

Таким образом, обнаруженные искажения в данных, отраженных в счете-фактуре, могут быть скорректированы как путем внесения изменений в первоначальный счет-фактуру, так и путем выставления сторнировочного счета-фактуры.

Ситуация 4. Рассмотренная ниже ситуация характерна для организаций, закупающих товары у крупных поставщиков, которые, в свою очередь, приобретают эти товары у производителей. Часто поставщики просят покупателя перечислять денежные средства за товары третьим лицам - непосредственно производителям. Поставщик передает организации соответствующие финансовые поручения. Однако, как правило, ни в платежных, ни в финансовых поручениях не указывается счет-фактура поставщика, к которому относится платеж организации. Распределение НДС, который уплачивается поставщику конкретным платежным поручением, по счетам-фактурам, полученным от этого поставщика, производится на основании внутреннего вспомогательного документа, который не содержит каких-либо подписей сторон.

В этой ситуации налогоплательщики сталкиваются с проблемами при применении налогового вычета по НДС, поскольку счета-фактуры не соответствуют платежным поручениям.

Что же можно сделать в этой ситуации, чтобы избежать налоговых рисков и применить вычет по НДС без проблем?

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Документом, подтверждающим фактическую уплату сумм налога, является платежное поручение покупателя товаров в адрес поставщика. В рассматриваемой ситуации оплата производится не поставщику товаров, а третьему лицу по поручению поставщика. В таком платежном поручении должна быть указана информация, подтверждающая, что оплата произведена по расчетам организации с поставщиком товаров. В частности, следует привести реквизиты договоров между организаций и поставщиком, поставщиком и третьим лицом, получающим денежные средства. Сумма НДС в платежном поручении выделяется отдельно. Такое платежное поручение свидетельствует о том, что организация по просьбе поставщика перечисляет денежные средства за товары на счет третьего лица. В данном случае происходит исполнение обязательства третьим лицом, правомерность которого предусмотрена ст.313 ГК РФ. При этом оплата товаров организацией третьим лицам по поручению поставщика, то есть исполнение обязательства поставщика перед третьими лицами, влечет прекращение обязательства организации по оплате товаров непосредственно перед поставщиком.

Информация, приведенная в платежном и финансовом поручении, позволяет сделать вывод о том, что прекращение обязательства организации перед поставщиком путем перечисления денежных средств третьим лицам влечет и прекращение обязательства организации по уплате поставщику НДС в составе цены, уплаченной за товары. В то же время риск непризнания налоговыми органами правомерности применения налогового вычета в данной ситуации присутствует. Следует учесть, что арбитражный суд при рассмотрении вопроса о подтверждении уплаты НДС может указать на то, что представленные организацией платежные поручения и счета-фактуры не являются безусловным доказательством фактической уплаты НДС, так как из платежных поручений не следует, что оплата производилась именно по соответствующим счетам-фактурам (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.07.2004 N Ф09-2814/04АК).

Следует периодически проводить с поставщиками сверку расчетов и составлять по ее результатам акт, в котором должна содержаться информация, позволяющая определить взаимосвязь конкретных платежных поручений по оплате товаров третьим лицам с соответствующими счетами-фактурами, выставленными поставщиком организации.

Для избежания налоговых рисков необходимо также:

- указывать в финансовых поручениях реквизиты счетов-фактур, относящихся к поставкам, которые подлежат оплате третьим лицам;

- указывать реквизиты соответствующих счетов-фактур и финансовых поручений в платежных поручениях.

При соблюдении приведенных рекомендаций арбитражные суды подтверждают право налогоплательщика на применение вычета по НДС (Постановления Федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 16.02.2003 по делу N А79-2798/2002-СК1-2396, Западно-Сибирского округа от 07.04.2003 по делу N Ф04/1556-280/А03-2003, Московского округа от 31.12.2003 по делу N КА-А40/10320-03, Поволжского округа от 10.07.2003 по делу N А55-598/03-37, Северо-Западного округа от 29.03.2004 по делу N А52/3283/03/2).

Ситуация 5. Весьма распространенной является следующая ситуация в практике деятельности организаций, имеющих обособленные подразделения. Как правило, у таких организаций счета-фактуры по приобретенным товарам, работам, услугам поступают в бухгалтерию головного офиса и в бухгалтерию филиалов со значительным опозданием. В этом случае организация проводит пересдачу уточненных деклараций по НДС по тем периодам, к которым относятся поступившие счета-фактуры в соответствии с НК РФ. В связи с тем что книги покупок предыдущих периодов прошнурованы и пронумерованы, счета-фактуры подшиваются к книге покупок текущего месяца. Дата поступления счетов-фактур в бухгалтерию фиксируется путем проставления соответствующего штампа на документе.

При этом возникают такие вопросы:

1. Является ли фиксация входящей корреспонденции, в том числе счетов-фактур от продавцов, подтверждением вины продавца в случае позднего предоставления счетов-фактур?

2. Можно ли вычет по НДС отражать в текущей декларации по дате поступления счетов-фактур и не подавать уточненные декларации за соответствующие датам этих счетов-фактур периоды?

В соответствии с нормами гл.21 НК РФ применение вычетов по НДС возможно только при соблюдении следующих условий:

- принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг);

- использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения НДС, либо для перепродажи;

- наличия счета-фактуры, а также иных подтверждающих документов, предусмотренных ст.172 НК РФ.

Только при выполнении всех указанных условий наступает момент для предъявления НДС к вычету. Таким образом, даже при выполнении первых двух условий у налогоплательщика отсутствуют основания для предъявления НДС к вычету до момента получения счета-фактуры. Следовательно, если одно из условий выполняется в последующих налоговых периодах, вычет не должен применяться в периоде, когда были выполнены другие два условия. Для вычета необходимо наличие всех трех условий в одном налоговом периоде.

На основании изложенного можно сделать вывод, что в том случае, если налогоплательщик не получил от поставщиков счета-фактуры по операциям, осуществленным в истекшем налоговом периоде, до момента подачи декларации, налогоплательщик в соответствии с нормами гл.21 НК РФ не вправе предъявить при заполнении декларации к возмещению НДС, уплаченный по данным операциям.

Как следует из описанной выше ситуации, в бухгалтерию головного офиса и в бухгалтерии филиалов счета-фактуры по приобретенным товарам, работам, услугам поступают со значительным опозданием, после срока подачи налоговой декларации. Причинами несвоевременного поступления могут быть позднее выставление или поздняя передача счета-фактуры продавцами либо медленная передача документации от одного структурного подразделения к другому.

Пункт 1 ст.81 НК РФ предписывает налогоплательщику при обнаружении в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Эти изменения могут касаться как завышения, так и занижения налоговой базы истекшего периода.

Арбитражная практика подтверждает, что уточненная декларация подается не только в случае занижения налоговой базы, но и в случае ее завышения. В Постановлении ФАС ВСО от 02.03.2004 по делу N А58-2448/03-Ф02-535/04-С1 суд указал, что налогоплательщик вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию в других случаях, не установленных в ст.81 НК РФ, в том числе при обнаружении излишне начисленного и уплаченного налога либо отнесения к возмещению из бюджета налога в меньшей сумме.

Следует обратить внимание на то, что ст.54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Лишь в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Ошибкой, неполнотой отражения следует считать такую ситуацию, когда налогоплательщик имел возможность правильно рассчитать налог, но в силу субъективного фактора не сделал этого.

Следовательно, в том случае, если отсутствие счетов-фактур произошло не по вине организации, а по вине покупателей (о чем должна свидетельствовать более поздняя дата выписки счета-фактуры), ошибок в исчислении налогооблагаемой базы не возникает, и организация вправе предъявить к вычету НДС, основанием для вычета которого являются такие счета-фактуры, в текущем периоде. Вина продавцов может заключаться в несвоевременной передаче счета-фактуры. Если он был получен от продавца уже после окончания формирования налоговой базы, то не имеется оснований корректировать отчетность прошлых периодов, хотя бы сам счет-фактура был датирован надлежащим числом.

В противном случае, несмотря на то что счета-фактуры были переданы покупателями, но в силу замедленного документооборота не были учтены своевременно, возникает искажение налоговой базы периода, по которому была подана декларация, произошедшее по вине организации.

Подтверждением несвоевременной передачи счета-фактуры поставщиком может быть:

- поздняя дата выписки счета-фактуры;

- зафиксированная на счете-фактуре дата получения (штамп с входящей датой) данного документа организации (а не бухгалтерией организации) либо почтовый штемпель.

Таким образом, если после подачи налоговой декларации за истекший период (что подтверждается одной из указанных дат) налогоплательщик получает от поставщика счет-фактуру по товарам (работам, услугам), приобретенным и принятым на учет в истекшем налоговом периоде, то именно в этот момент у него появляется право на вычет, который он вправе применить при подаче налоговой декларации за текущий налоговый период.

При этом у налоговых органов будут отсутствовать основания для отказа в принятии к вычету НДС, условия для предъявления которого (получение счета-фактуры) были в полном объеме выполнены в текущем налоговом периоде.

Нормы гл.21 НК РФ не содержат запрет на предъявление к вычету НДС в ином периоде, чем тот, в котором осуществлена операция, если в данном периоде выполняются все законодательно установленные условия для его применения.

Если ни одна из указанных дат не свидетельствует о том, что позднее получение счета-фактуры произошло по вине продавца, в силу прямого предписания ст.54 НК РФ организация должна корректировать налоговые обязательства периода совершения ошибки и подавать уточненную декларацию.

Что касается учета рассматриваемых счетов-фактур в книге покупок и журнале учета полученных счетов-фактур, необходимо иметь в виду следующее.

Как уже было отмечено, счета-фактуры регистрируются в книге покупок в хронологическом порядке по мере поступления от покупателей.

Это опять-таки обуславливает различный порядок учета счетов-фактур, полученных позднее по вине продавца и полученных с запозданием в силу медленной передачи документации от одного структурного подразделения к другому.

В связи с объективным отсутствием счета-фактуры (что подтверждается одной из упомянутых дат) налогоплательщик не имеет возможности учесть его ранее.

Очевидно, что в такой ситуации нет необходимости расшнуровывать и перенумеровывать журнал полученных счетов-фактур и книгу покупок. Такой счет-фактура отражается в книге покупок и подшивается в периоде фактического его получения.

Если налогоплательщик имел возможность учесть своевременно выставленный счет-фактуру в момент его получения от продавца, но в силу субъективного фактора не сделал этого, это признается ошибкой налогоплательщика, которая влечет за собой необходимость внесения исправления в журнал полученных счетов-фактур.

Согласно п.8 Правил ведения книги покупок счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Кроме того, п.15 Правил установлено, что книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью.

При этом в данных Правилах отсутствуют указания на то, что налогоплательщику запрещено вносить изменения в журнал учета счетов-фактур в случае обнаружения ошибок. Очевидно, что данные книги покупок должны соответствовать журналу учета полученных счетов-фактур, а книга покупок - точно отражать суммы налога, принятого к вычету в данном периоде.

Следовательно, в случае обнаружения своевременно неучтенного счета-фактуры и корректировки суммы налога за прошлый период организация должна расшнуровывать данный журнал в целях исправления ошибки. Данный принцип применим и в отношении книги покупок.

Косвенно вывод о возможности изменений в журнале учета полученных счетов-фактур был также высказан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2002 по делу N А56-16862/02.

Таким образом, при несвоевременном получении счетов-фактур из-за медленного документооборота предприятие имеет право расшнуровать журнал учета за соответствующий период, чтобы вложить туда счет-фактуру и внести исправления в книгу покупок.

Л.Сомов

Налоговый юрист

Подписано в печать

25.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——