"Аудит и налогообложение", 2005, N 3

ВОЗВРАТ УДЕРЖАННОГО НАЛОГА

В этой статье рассмотрена процедура возврата ранее удержанного налога по выплаченным иностранными организациям доходам.

Основания для возврата налога,

удержанного с доходов иностранной организации

у источника выплаты в РФ

Согласно ст.246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для данной категории организаций в соответствии со ст.247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются положениями ст.309 НК РФ.

Пунктом 1 ст.309 НК РФ определены виды доходов, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой организации через постоянное представительство в Российской Федерации), которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом согласно п.1 ст.310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации (далее - налоговый агент) при каждой выплате доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются (облагаются по пониженным ставкам) налогом в РФ при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.

В случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников (в п.6.3 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34, действовавшей до 1 января 2002 г., было указано два таких издания - международный справочник "The bankers' Almanac" (издание "Reed information services", England) и международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).

Пунктом 1 ст.312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Таким образом, если на момент выплаты дохода иностранной организации, имеющей постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которым предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ в отношении выплачиваемого вида дохода, налоговый агент не располагает подтверждением, предусмотренным п.1 ст.312 НК РФ, он в соответствии со ст.310 НК РФ обязан произвести удержание налога с выплачиваемого иностранной организации дохода по ставке и в порядке, установленным налоговым законодательством Российской Федерации.

В случае если такое удержание произошло, а иностранная организация согласно положениям соответствующего международного договора действительно имела право на льготное налогообложение в РФ выплаченного ей дохода(ов) или на полное освобождение от налогообложения, то в соответствии с п.2 ст.312 НК РФ такая иностранная организация имеет право на возврат ранее удержанного налога по выплаченным ей доходам.

То есть для решения вопроса о наличии возможности и правомерности осуществления процедуры возврата налога, удержанного с доходов иностранной организации, необходимо наличие следующих условий:

1) факт удержания налоговым агентом и перечисления в бюджет РФ налога с доходов иностранной организации, если такие доходы подлежали налогообложению у источника выплаты в РФ в соответствии с пп.1 п.1 ст.309 НК РФ;

2) факт резидентства иностранной организации (с доходов которой произошло удержание налога у источника выплаты в РФ) в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения;

3) международным договором (соглашением) предусмотрены ставки налогообложения конкретных видов доходов (полученных от источников в РФ), отличные от ставок налогообложения, установленных для этих же видов доходов налоговым законодательством РФ.

Процедура возврата ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, определена п.2 ст.312 НК РФ.

Порядок представления документов

для осуществления процедуры возврата налога

Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов:

1) заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов.

Формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в РФ, утверждены Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13.

Существует два вида заявлений на возврат сумм налогов от источников в РФ:

- заявление по форме 1011DT используется иностранными организациями для осуществления процедуры возврата сумм налогов, удержанных при выплате им доходов от источников в РФ (кроме дивидендов и процентов);

- заявление по форме 1012DT используется иностранными организациями для осуществления процедуры возврата сумм налогов, удержанных при выплате им доходов в виде дивидендов или процентов.

В Письме МНС России от 26.03.2002 N ВГ-6-23/356 говорится, что для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык. Образцы таких заявлений в электронном формате размещены на интернет-сайте МНС России (www.nalog.ru).

Инструкции по заполнению указанных форм заявлений утверждены Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259;

2) подтверждения, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Согласно утвержденным формам заявлений (1011DT и 1012DT), а также Инструкциям по их заполнению подтверждение постоянного местопребывания проставляется в разд.5 заявлений.

Подтверждение постоянного местопребывания, проставляемое в разд.5 заявлений указанных форм должно относиться к тому же периоду, за который суммы налогов причитаются к возврату.

В связи с тем что разд.5 заявлений по формам 1011DT и 1012DT и документ, предусмотренный абз.3 п.2 ст.312 НК РФ, подтверждают по сути один и тот же факт, а именно что иностранная организация имела постоянное местонахождение на момент выплаты дохода в иностранном государстве, с которым у РФ имеется международный договор (соглашение), предусматривающий полное или частичное неудержание налога в РФ, и поскольку вышеуказанные заявления представляются иностранной организацией (в соответствии с требованиями, установленными инструкциями по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в РФ) с заполненным надлежащим образом разд.5, дополнительно подтверждать резидентство иностранной организации не требуется;

3) копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет РФ.

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения, в частности, при решении вопроса о возможности осуществления процедуры возврата налогов, ранее удержанных с доходов иностранных организаций у источника выплаты в РФ, следует учитывать также, что лица, к которым применяются положения соответствующих статей международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения и устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора.

Например, фактическое право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Договор займа является реальным и считается заключенным в соответствии со ст.807 ГК РФ с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику.

В соответствии со ст.819 ГК РФ кредитный договор в отличие от договора займа, является договором консенсуальным, то есть считается заключенным с момента его подписания сторонами.

Таким образом, фактическое право у иностранной организации на доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания сторонами.

Аналогичный подход следует применять при установлении наличия фактического права иностранной организации на получение дохода от источников в РФ в связи с заключением иностранной организацией иных, помимо кредитного договора и договора займа, договоров.

При выплате дивидендов по акциям, владельцем которых является иностранная организация, ее право на дивиденды подтверждается выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на ежегодном собрании акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение дивидендов.

В случае если иностранной организацией - владельцем акций заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации-эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, при выплате доходов иностранным организациям их права на получение дивидендов по акциям подтверждаются:

- депозитарным договором между иностранной организацией-депонентом и депозитарием;

- выпиской по счету "Депо" иностранной организации, открытому в депозитарии, подтверждающей, что данная иностранная организация является владельцем акций;

- выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей о том, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.

Аналогичный подход применяется и при определении права иностранной организации на иные выплачиваемые ей доходы.

В случае если документы, предусмотренные п.2 ст.312 НК РФ, составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется.

Статьей 312 НК РФ также предусмотрено, что требование налоговыми органами РФ каких-либо иных документов, кроме перечисленных в п.2 ст.312 НК РФ, не допускается.

Порядок возврата налога налоговыми органами

В соответствии с п.2 ст.312 НК РФ иностранный получатель дохода (в отношении которого соответствующим международным договором РФ предусмотрен особый режим налогообложения) представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента (лица, выплатившего доход и удержавшего налог) заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов (формы 1011DT и 1012DT), а также иные перечисленные в п.2 ст.312 НК РФ документы.

Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Причем согласно п.10 разд.II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), данная норма Налогового кодекса применяется в отношении доходов, выплаченных после 1 января 2002 г.

Заявления по формам 1011DT и 1012DT заполняются в 4-х экземплярах, 1-й из которых предназначен для ФНС России.

В налоговый орган РФ по месту постановки на учет налогового агента направляются 2-й и 4-й экземпляры заявлений, предназначенные соответственно для самого налогового органа и для заявителя (иностранной организации). После их получения налоговый орган на обоих экземплярах проставляет отметки о получении с подписью уполномоченного должностного лица и печатью (штампом) налогового органа.

При этом 4-й экземпляр с отметкой налогового органа возвращается заявителю или его уполномоченному представителю.

3-й экземпляр предназначен для уполномоченного органа иностранного государства (страны постоянного пребывания заявителя).

После проверки соответствия сведений, указанных в заявлениях по формам 1011DT и 1012DT, фактическим данным и положениям соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с конкретным иностранным государством, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по месту постановки на учет налогового агента принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов иностранной организации, о чем делается отметка в разд.6 вторых экземпляров заявлений по формам 1011DT и 1012DT (предназначенных для налогового органа по месту постановки на учет налогового агента).

Положениями п.2 ст.312 НК РФ предусмотрено, что возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом РФ по месту постановки на учет налогового агента в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом.

В то же время ст.78 НК РФ предусмотрено, что возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте РФ. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, суммы излишне уплаченного налога подлежат возврату в валюте РФ по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.

В связи с тем что ФНС России на настоящий момент не определен порядок реализации положений п.2 ст.312 НК РФ, возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам (в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения) осуществляется налоговыми органами РФ в соответствии с положениями п.10 ст.78 НК РФ, то есть в валюте РФ по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога производится налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в месячный срок со дня подачи заявления и иных документов, предусмотренных п.2 ст.312 НК РФ.

Следует иметь в виду, что с 1 января 2002 г. Письмо Госналогслужбы России от 03.01.1996 N НП-4-О6/1н "О порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации" применению не подлежит.

Е.Соколова

Советник налоговой службы

III ранга

Подписано в печать

25.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——