"Учет. Налоги. Право", 2005, N 8

ДООЦЕНКА - ДЕЛО НЕ ПРИБЫЛЬНОЕ

Налоговый кодекс разрешает не учитывать при расчете налога на прибыль сумму переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости. Такая формулировка ставит перед бухгалтером вопрос: это правило касается любых ценных бумаг или только тех, по которым можно определить рыночную стоимость? По нашему мнению, его вполне можно применить к бумагам, не котирующимся на бирже и с неизвестной рыночной стоимостью.

С разрешения Положения

Фирмы обязаны ежегодно переоценивать лишь те ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (п.20 ПБУ 19/02). То есть ценные бумаги, которые обращаются на рынке. С налоговым учетом подобной операции проблем не возникает: при расчете налога на прибыль сумму переоценки таких бумаг фирма не учитывает. На это прямо указывает пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса.

Цитируем закон. "При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

- в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости..." (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ).

Иная ситуация складывается в отношении не котирующихся на бирже долговых ценных бумаг (например, облигаций внутреннего государственного валютного займа). В бухучете организация вправе отражать их по цене приобретения. Правда, при желании их первоначальную стоимость можно корректировать. Делать это разрешает п.22 ПБУ 19/02. Там сказано, что разницу между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость, организация вправе относить на финансовые результаты по мере получения процентного дохода.

Если фирма пропишет подобное условие в учетной политике, то каждый раз в момент отражения процентного дохода в бухучете она будет увеличивать (уменьшать) стоимость ценной бумаги, доводя ее до номинала. Здесь и возникает вопрос: может ли фирма сумму такой дооценки не включать в состав налогооблагаемых доходов, ссылаясь на тот же пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса?

Та же переоценка

Прежде чем ответить на этот вопрос, разберемся, что подразумевается в ст.251 НК РФ под переоценкой ценных бумаг по рыночной стоимости. По нашему мнению, здесь идет речь о любой переоценке или дооценке, которую фирма осуществляет в рамках действующего законодательства. Объясним почему.

В бухгалтерском учете разного рода дооценки фирме нужны для того, чтобы активы баланса отражали ее реальное финансовое состояние. При этом было бы неправильно включать сумму таких дооценок в доходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. Дело в том, что, пока организация не реализует (не передаст, не погасит) ценную бумагу, она, по сути, не получает никакой экономической выгоды. А ведь именно экономическую выгоду в денежной или натуральной форме Налоговый кодекс признает доходом (ст.41).

Теперь обратимся к ст.280 НК РФ, которая регулирует налогообложение операций с ценными бумагами. Под такими операциями здесь понимают движение ценных бумаг, при котором имеет место переход права собственности на них (например, реализация, передача или погашение). Согласно п.2 этой статьи всю накопившуюся в результате переоценок разницу фирма как раз и учтет при выбытии ценной бумаги в цене ее реализации.

Таким образом, включать в доходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, сумму дооценки не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг не нужно.

Пример. ООО "Алтын" в 1996 г. приобрело на вторичном рынке ценных бумаг облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ) пятой серии за 11 928 руб. Номинал облигаций - 10 000 долл. Срок погашения - 14 мая 2008 г. Процентный доход, который эмитент выплачивает ежегодно 14 мая, - 3 процента годовых. Облигации не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

В 2004 г. фирма закрепила в учетной политике условие о том, что долговые ценные бумаги, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость, она дооценивает по правилам п.22 ПБУ 19/02.

Тогда бухгалтер "Алтына" сделает следующие записи (все расчеты приведены в таблице).

     
   ———————————T————————T———————————————T———————————T——————————T———————————T——————————T——————————T———————————T————————————————T—————————————¬
   |   Дата   |  Курс  |  Номинальная  |  Разница  |Количество|   Сумма   | Покупная |   Общая  |Начисленный|Налогооблагаемая|  Отложенное |
   |          |доллара,|  стоимость по |   между   | периодов |  текущего | стоимость|дооценка с| процентный|    временная   |  налоговое  |
   |          | руб/USD| текущему курсу|номинальной|начисления|начисления,|   плюс   |  14 мая  |   доход   |     разница    |обязательство|
   |          |        |(10 000 долл. х| и покупной|    до    |    руб.   | дооценка |2004 г. по|           |                |  (гр. 10 х  |
   |          |        |     гр. 2)    | стоимостью|погашения |  (гр. 4 / |на текущую|  текущую |           |                |     24%)    |
   |          |        |               |           |          |   гр. 5)  |   дату   |   дату   |           |                |             |
   +——————————+————————+———————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |    1     |    2   |       3       |     4     |     5    |      6    |     7    |     8    |     9     |       10       |      11     |
   +——————————+————————+———————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |14.05.2004| 29,0772|    290 772    | 278 844   |     5    | 55 768,80 | 67 696,80| 55 768,80|  8 723,16 |    55 768,80   |  13 384,51  |
   +——————————+————————+———————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |14.05.2005| 28,0000|    280 000    | 212 303,20|     4    | 53 075,80 |120 772,60|108 844,60|  8 400    |    53 075,80   |  12 738,19  |
   +——————————+————————+———————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |14.05.2006| 29,0000|    290 000    | 169 227,40|     3    | 56 409,13 |177 181,73|165 253,73|  8 700    |    56 409,13   |  13 538,19  |
   +——————————+————————+———————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |14.05.2007| 28,0000|    280 000    | 102 818,27|     2    | 51 409,13 |228 590,87|216 662,87|  8 400    |    51 409,13   |  12 338,19  |
   +——————————+————————+———————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |14.05.2008| 27,0000|    270 000    |  41 409,13|     1    | 41 409,13 |270 000   |258 072   |  8 100    |    41 409,13   |   9 938,19  |
   +——————————+————————+———————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |Итого     |        |               |           |          |           |          |          |           |   258 072      |  61 937,28  |
   L——————————+————————+———————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+————————————————+——————————————
   

14 мая 2004 г.:

Дебет 58-2 Кредит 91-1

- 55 768,80 руб. - отражена дооценка облигаций;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком" Кредит 91-1

- 8723,16 руб. - начислен процентный доход;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

- 13 384,51 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО);

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком"

- 8723,16 руб. - зачислен процентный доход на валютный счет.

Аналогичные проводки бухгалтер фирмы сделает 14 мая 2005, 2006 и 2007 гг. А 14 мая 2008 г. в учете "Алтына" будут сделаны записи.

14 мая 2008 г.:

Дебет 58-2 Кредит 91-1

- 41 409,13 руб. - отражена последняя до погашения дооценка облигаций;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком" Кредит 91-1

- 8100 руб. - начислен процентный доход;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

- 9938,19 руб. - начислено ОНО;

Дебет 91-2 Кредит 58-2

- 270 000 руб. - отражено выбытие ОВГВЗ;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком" Кредит 91-1

- 270 000 руб. - отражен доход, полученный от выбытия ОВГВЗ;

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком"

- 270 000 руб. - зачислены на валютный счет средства в погашение государственных обязательств по внутреннему валютному займу;

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком"

- 8100 руб. - зачислен на валютный счет процентный доход;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 61 937,28 руб. - списано ОНО.

28 июля 2008 г.:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 51

- 61 937,28 руб. ((270 000 руб. - 11 928 руб.) х 24%) - уплачен текущий налог на прибыль с разницы между покупной стоимостью облигаций и суммой выручки от их погашения.

Обратите внимание: наша аргументация справедлива, когда речь идет о ценных бумагах, приобретенных на вторичном рынке. При покупке долговой ценной бумаги ниже номинала непосредственно у эмитента разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью известна заранее. А любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству, п.3 ст.43 НК РФ приравнивает к процентам. Поэтому фирма должна включить его в налоговом учете в состав внереализационных доходов (п.6 ст.250 НК РФ).

И.В.Перелетова

Генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Подписано в печать

25.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——