"Главбух", 2005

АРЕНДА: ОФОРМЛЕНИЕ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, УЧЕТ

Д.А.Волошин

ВВЕДЕНИЕ

Практически каждый бухгалтер сталкивается с арендой. Ведь большинство предприятий либо передают свое оборудование и недвижимость во временное пользование другим компаниям, либо, наоборот, арендуют необходимое имущество. Между тем у бухгалтеров возникает масса вопросов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом арендных операций. Причем положение не спасает даже огромное количество разъяснений, которые регулярно издают Минфин России и Федеральная налоговая служба. Более того, часто эти разъяснения становятся причиной судебных разбирательств между налогоплательщиками и чиновниками.

В этой книге рассказано обо всех правовых, налоговых и учетных нюансах арендных операций. При этом особое внимание уделено столь распространенным и вместе с тем наиболее сложным договорам - аренды транспортных средств и аренды зданий и сооружений.

Отдельная глава книги посвящена лизингу. Этот вид аренды пользуется все большей популярностью у предприятий. Однако на практике бухгалтеры постоянно сталкиваются с массой вопросов по налогообложению и бухгалтерскому учету лизинговых операций. Причина в том, что большинство официальных разъяснений, касающихся, скажем, бухучета лизинга, изданы еще в девяностых годах и уже устарели.

И наконец, в последней главе книги вы найдете ответы на самые сложные и спорные вопросы налогообложения арендных операций. В первую очередь это касается выкупа арендованного имущества. Кроме того, в этой главе рассмотрены проблемы, с которыми сталкиваются арендаторы государственного имущества, а также фирмы, осуществляющие монтаж арендованного оборудования. Отдельный раздел последней главы посвящен особенностям учета и налогообложения операций в ситуации, когда арендатор или арендодатель применяет упрощенную систему налогообложения.

1. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ АРЕНДЫ

1.1. Законодательство об аренде

Арендным отношениям посвящена гл.34 Гражданского кодекса РФ. По договору аренды арендодатель принимает на себя обязательство предоставить арендатору имущество во временное владение и пользование или только во временное пользование.

При этом продукция и доходы, полученные от использования арендованного имущества, считаются собственностью арендатора (ст.606 Гражданского кодекса РФ).

Статья 607 Гражданского кодекса РФ позволяет сдавать в аренду земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие так называемые непотребляемые вещи, которые при использовании не теряют своих свойств. При этом право собственности на сданное имущество остается у арендодателя (ст.608 Гражданского кодекса РФ).

Обратите внимание, что в договоре аренды нужно указать данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. Если таких данных в договоре не будет, он считается незаключенным.

Договор аренды можно заключить как в письменной, так и в устной форме. Однако для договоров, которые действуют более года, возможна только письменная форма. При этом договор аренды имущества, в котором прописано, что право собственности на это имущество переходит к арендатору, следует заключать в форме, предусмотренной для договора купли-продажи (ст.609 Гражданского кодекса РФ).

По ст.611 Гражданского кодекса РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, которое соответствует условиям договора, а также назначению этого имущества. При этом оно сдается в аренду вместе со всеми принадлежностями и необходимыми документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.д.). В противном случае арендатор может потребовать, чтобы договор был расторгнут и арендодатель возместил все причиненные убытки. Кроме того, договор можно расторгнуть, если арендодатель не предоставит арендатору сданное имущество в срок, прописанный в договоре.

Статья 612 Гражданского кодекса РФ возлагает на арендодателя ответственность за недостатки сданного в аренду имущества, которые хотя бы частично препятствуют его использованию. Причем от ответственности арендодателя не освобождает даже то, что, заключая договор, он не знал об этих недостатках.

Обнаружив недостатки в арендованном имуществе, арендатор может по своему выбору потребовать, чтобы арендодатель либо их бесплатно устранил, либо соразмерно уменьшил арендную плату, либо возместил арендатору его расходы. Впрочем, у арендатора есть право удержать сумму своих расходов по устранению недостатков из арендной платы. Ему лишь нужно предварительно уведомить об этом арендодателя. Кроме того, арендатор, обнаружив недостатки в полученном имуществе, может досрочно расторгнуть договор аренды.

Между тем арендодатель не отвечает за недостатки имущества, которые были оговорены в договоре аренды, были заранее известны арендатору или которые арендатор должен был обнаружить во время осмотра имущества или проверки его исправности.

Арендодатель сдает имущество за плату. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы нужно определить в договоре. Если этого не сделать, то надо исходить из порядка, условий и сроков, которые обычно применяют при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (ст.614 Гражданского кодекса РФ).

Арендную плату устанавливают в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, которые вносят периодически или единовременно;

2) доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) услуг, которые обязан оказать арендатор;

4) вещей, которые арендатор обязан передать арендодателю в собственность или аренду;

5) затрат, которые должен понести арендатор, улучшая арендованное имущество.

Впрочем, в договоре аренды можно прописать и те формы платы, которые не названы в Гражданском кодексе РФ.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Тем не менее в договоре можно прописать и другой порядок изменения арендной платы.

Если арендатор существенно нарушит сроки внесения арендной платы, арендодатель вправе потребовать от него ее досрочного внесения в установленный арендодателем срок. Однако при этом арендодатель не может потребовать, чтобы досрочно была внесена плата более чем за два срока подряд.

Получив соответствующее согласие арендодателя, арендатор может сдать арендованное имущество в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, предоставить это имущество в безвозмездное пользование, а также отдать арендные права в залог или внести их в уставный капитал другой организации. При этом договор субаренды не может быть заключен на срок, который превышает срок договора аренды (ст.615 Гражданского кодекса РФ).

Статья 616 Гражданского кодекса РФ обязывает арендатора производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества при условии, что договором эти обязанности не возложены на арендодателя. В свою очередь арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества. Правда, и в данном случае в договоре аренды можно прописать, что капремонт - это обязанность арендатора.

В ст.619 Гражданского кодекса РФ прописано несколько случаев, когда досрочного расторжения договора аренды может потребовать арендодатель. Это может произойти, если арендатор:

- пользуется имуществом не по назначению;

- существенно ухудшает имущество;

- более двух раз подряд нарушает сроки, в которые должен вносить арендную плату;

- не производит капитального ремонта в том случае, когда эта обязанность возложена на него договором аренды.

Соответственно причины, по которым договор аренды может досрочно расторгнуть арендатор, перечислены в ст.620 Гражданского кодекса РФ. Такое право появляется у арендатора, если арендодатель:

- не предоставляет имущество в пользование арендатору или препятствует его использованию;

- не производит капитальный ремонт имущества.

Кроме того, арендатор может расторгнуть договор по одной из тех причин, которые мы называли выше. Например, из-за того, что по вине арендодателя имущество оказалось в состоянии, не пригодном для использования.

Когда срок договора аренды истечет, арендатор должен вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом износа или в состоянии, обусловленном договором. Если арендатор возвратит имущество с опозданием, арендодатель может претендовать на арендную плату за все время просрочки (ст.622 Гражданского кодекса РФ). Кроме того, арендодатель может потребовать, чтобы арендатор возместил ему убытки, причиненные несвоевременным возвратом имущества, которые не покрывает арендная плата.

Эксплуатируя арендованное имущество, арендатор может производить его отделимые и неотделимые улучшения. По ст.623 Гражданского кодекса РФ собственником отделимых улучшений является арендатор. А стоимость неотделимых улучшений (таковыми считаются улучшения, которые нельзя отделить от имущества, не нанеся ему непоправимого вреда) арендатор может получить с арендодателя после прекращения договора. Кроме того, эти затраты можно зачесть в счет арендной платы. Правда, все эти правила действуют лишь в том случае, если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя.

В договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему можно прописать, что, когда закончится его срок, арендованное имущество переходит в собственность арендатора. При этом последний должен полностью выплатить арендодателю выкупную цену (ст.624 Гражданского кодекса РФ). При этом стороны могут зачесть в счет выкупной цены ранее внесенные арендные платежи.

1.2. Налогообложение

По договору аренды арендодатель получает доход - арендную плату, а арендатор несет расходы. Поэтому основная проблема бухгалтеров - налоговый учет этих доходов и расходов. Кроме того, у арендаторов часто возникают вопросы с вычетом "входного" НДС по арендной плате.

1.2.1. Налогообложение у арендодателя

Налогооблагаемый доход от аренды равен сумме арендной платы за вычетом НДС.

В налоговом учете арендодатель может по своему выбору отражать средства, полученные от арендатора, либо в составе доходов от реализации (ст.249 Налогового кодекса РФ), либо во внереализационных доходах (п.4 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Если арендодатель признает доходы и расходы по методу начисления, то он должен отразить доход от аренды в день осуществления расчетов в соответствии с условиями договоров или предъявления арендатору документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Это прописано в пп.3 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. ООО "Космос" сдает в аренду металлорежущий станок. Арендная плата составляет 118 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 18 000 руб.). Согласно учетной политике бухгалтер включает арендную плату во внереализационные доходы.

ООО "Космос" признает доходы и расходы по методу начисления. В договоре аренды прописано, что арендатор должен перечислять арендную плату ежемесячно не позднее последнего рабочего дня соответствующего месяца.

31 января 2005 г. бухгалтер ООО "Космос" включил во внереализационные доходы 100 000 руб. (118 000 - 18 000). Это арендная плата за январь 2005 г.

При кассовом методе доходы от аренды признают в тот день, когда на расчетный счет или в кассу арендодателя поступила арендная плата, или в тот день, когда арендатор рассчитался за аренду другим способом (скажем, передал свое имущество в собственность арендодателю). Таков порядок, прописанный в п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что ООО "Космос" признает доходы и расходы по кассовому методу. Арендная плата за январь 2005 г. поступила на расчетный счет ООО "Космос" только 10 февраля 2005 г. Именно в этот день бухгалтер включил 100 000 руб. в состав доходов.

Выручка от сдачи имущества в аренду облагается НДС. Если арендодатель в целях исчисления этого налога признает выручку "по отгрузке", то НДС по арендной плате нужно начислять в последний день каждого месяца. А если арендодатель признает выручку "по оплате", то НДС нужно начислять в тот день, когда поступили деньги от арендатора.

Авансы, поступившие от арендатора, также облагаются НДС. Это сказано в пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ. Налог в этом случае исчисляют по расчетной ставке 18/118 (п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ). А принять к вычету НДС, начисленный с аванса, можно в последний день налогового периода, за аренду имущества в котором был получен аванс. Это разъяснено в Письме Минфина России от 26 июля 2004 г. N 03-04-11/122.

Пример 3. 25 декабря 2004 г. на расчетный счет ЗАО "Полюс" поступила авансом арендная плата за январь, февраль и март 2005 г. - 708 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Полюс" исчислил с этой суммы НДС - 108 000 руб. (708 000 руб. х 18% : 118%). Налог был перечислен в бюджет 19 января 2005 г.

Ежемесячная арендная плата составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

31 января 2005 г. бухгалтер начислил НДС с арендной платы за январь 2005 г. - 36 000 руб. Одновременно он принял к вычету НДС, начисленный с аванса и приходящийся на январскую арендную плату, - 36 000 руб.

1.2.2. Налогообложение у арендатора

Арендатор включает арендную плату без НДС в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Если арендатор признает доходы и расходы по методу начисления, он должен отразить расход по аренде в день расчетов в соответствии с условиями договора или в день предъявления ему документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Такой порядок установлен пп.3 п.7 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Пример 4. ООО "Форум" арендует грузовой автомобиль. Арендная плата составляет 177 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 27 000 руб.).

ООО "Форум" признает доходы и расходы по методу начисления. В договоре аренды прописано, что арендатор должен перечислять арендную плату ежемесячно не позднее последнего рабочего дня соответствующего месяца.

31 января 2005 г. бухгалтер ООО "Форум" включил в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, 150 000 руб. (177 000 - 27 000).

Это арендная плата за январь 2005 г.

При кассовом методе расходы по аренде признают в тот день, когда были перечислены деньги или передано имущество арендодателю (п.3 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4, но предположим, что ООО "Форум" признает доходы и расходы по кассовому методу. Арендная плата за январь 2005 г. была перечислена арендодателю 7 февраля 2005 г. Именно в этот день бухгалтер включил 150 000 руб. в состав прочих расходов.

НДС, входящий в перечисленную арендную плату, арендатор может принять к вычету после того, как истечет период, за который была оплачена аренда (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ). Но, разумеется, для вычета необходимо получить от арендодателя соответствующий счет-фактуру.

1.3. Бухгалтерский учет аренды

Как отражать арендные операции в бухгалтерском учете, сказано в двух Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), которые утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н соответственно. Рассмотрим правила, прописанные в этих документах для арендодателя и арендатора.

1.3.1. Учет у арендодателя

В бухгалтерском учете арендодатель может учитывать поступления от аренды либо в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 90 "Продажи", либо в операционных доходах - на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Такой выбор арендодателю предоставляют п.п.5 и 7 ПБУ 9/99.

Само собой, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, имеет смысл отражать арендную плату на счете 90 "Продажи", если для целей налогообложения эта плата включается в доходы от реализации. А в том случае, когда в налоговом учете арендная плата относится на внереализационные доходы, в бухучете ее стоит отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 6. ЗАО "Полет" сдает в аренду складское помещение.

Ежемесячная арендная плата составляет 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.).

Рассмотрим два варианта.

Вариант 1. Бухгалтер отражает средства, вырученные от аренды, в составе доходов от обычных видов деятельности.

В конце каждого месяца он делает в учете такие проводки (для целей исчисления НДС выручка признается "по отгрузке"):

Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 141 600 руб. - отражена выручка от аренды;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 21 600 руб. - начислен НДС по арендной плате.

Вариант 2. Бухгалтер отражает средства, вырученные от аренды, в составе операционных доходов. В конце каждого месяца он делает в учете такие проводки (для целей исчисления НДС выручка признается "по отгрузке"):

Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 141 600 руб. - отражен доход от аренды;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 21 600 руб. - начислен НДС по арендной плате.

Затраты, связанные с предоставлением имущества в аренду, списывают либо на себестоимость продаж (счет 20 "Основное производство"), либо на операционные расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Первый способ списания затрат применяют фирмы, которые включают арендную плату в состав доходов от обычных видов деятельности, а второй способ - предприятия, которые относят такую плату на операционные доходы.

Такой порядок прописан в п.п.5 и 11 ПБУ 10/99.

1.3.2. Учет у арендатора

Арендатор в бухгалтерском учете списывает арендную плату на тот счет, на котором он учитывает расходы по деятельности, для осуществления которой арендовано имущество.

Так, торговая фирма учитывает арендные платежи на счете 44 "Расходы на продажу".

А, скажем, предприятие, арендовавшее офисное здание, будет относить арендную плату на счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Пример 7. ООО "Пегас" арендует автомобиль, на котором развозит продукцию покупателям, а также склад для хранения готовой продукции. Аренда автомобиля обходится в 23 600 руб. в месяц (в том числе НДС - 3600 руб.). А ежемесячные арендные платежи по складу составляют 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Бухгалтер каждый месяц делает в учете такие проводки:

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - списана арендная плата по автомобилю;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 3600 руб. - отражен "входной" НДС по аренде автомобиля;

Дебет 25 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - списана арендная плата по складу;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 18 000 руб. - отражен "входной" НДС по аренде склада;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате" Кредит 51

- 141 600 руб. (23 600 + 118 000) - оплачена аренда автомобиля и склада;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 21 600 руб. (3600 + 18 000) - принят к вычету "входной" НДС.

2. АРЕНДА ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

2.1. Правовые нюансы

Предприятие может сдать транспортное средство как с экипажем, как и без экипажа.

По договору аренды с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование; услуги по управлению автомобилем и по его технической эксплуатации, включая текущий и капитальный ремонт. Также арендодатель несет расходы по страхованию транспортного средства (ст.637 Гражданского кодекса РФ).

Договор аренды с экипажем обязательно заключают в письменной форме (ст.633 Гражданского кодекса РФ).

Членами экипажа должны быть работники арендодателя. Они могут подчиняться только тем распоряжениям арендатора, которые касаются коммерческой эксплуатации транспортного средства (ст.635 Гражданского кодекса РФ). При этом арендатор несет расходы, связанные с такой эксплуатацией транспорта. Скажем, оплачивает горюче-смазочные материалы.

Зарплату же членам экипажа по общему правилу платит арендодатель. Впрочем, в договоре можно прописать, что это обязанность арендатора.

Ответственность за вред, причиненный транспортному средству или самим транспортным средством, несет арендодатель. Однако он может переложить вину на арендатора, если докажет, что вред был причинен по вине последнего.

Договор аренды транспорта без экипажа также обязательно заключать в письменной форме (ст.643 Гражданского кодекса РФ). Все затраты по содержанию транспорта, арендованного без экипажа, несет арендатор. Именно он обязан оплачивать страхование транспортного средства, а также проводить его текущий и капитальный ремонт. Иное возможно лишь в том случае, если в договоре прямо прописано, что такие затраты несет арендодатель.

Ответственность за вред, причиненный транспортом, арендованным без экипажа, или самому транспорту, несет арендатор (ст.648 Гражданского кодекса РФ).

2.2. Особенности налогообложения аренды

транспортных средств

Налогообложение аренды транспортных средств зависит от того, кто несет расходы по содержанию и эксплуатации арендованного транспортного средства. Рассмотрим возможные варианты.

2.2.1. Особенности бухгалтерского учета

и налогообложения у арендодателя

Если арендодатель сдает транспорт в аренду с экипажем, он может включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, следующие затраты на:

- содержание транспортного средства (пп.11 п.1 ст.264 и пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ);

- техническое обслуживание транспортного средства (пп.6 п.1 ст.254 и пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ);

- текущий и капитальный ремонт транспортного средства (ст.260 и пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ);

- содержание экипажа (ст.255 и пп.13 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ);

- страхование транспортного средства и обязательное страхование гражданской ответственности (ст.263 Налогового кодекса РФ).

Остановимся подробнее на обязательном страховании автогражданской ответственности (ОСАГО). Договор ОСАГО оформляют на один год. Поэтому страховой взнос списывают в налоговом учете равномерно, пока действует страховка (п.6 ст.272 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете страховые взносы, так же как и для целей налогообложения, нужно учитывать в расходах будущих периодов на одноименном счете 97.

Пример 1. ООО "Восток" в 2005 г. купило и сдало в аренду автомобиль. Сразу после покупки, 20 января, предприятие заключило договор обязательного страхования гражданской ответственности. Сумма страхового взноса составила 2850 руб. В январе бухгалтер ООО "Восток" списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, следующую сумму:

2850 руб. : 12 мес. : 31 дн. х 12 дн. = 91,94 руб.

С февраля по декабрь 2005 г. бухгалтер списывает на расходы по 237,50 руб. (2850 руб. : 12 мес.).

А в январе 2006 г. - 145,56 руб. (237,50 - 91,94).

В бухгалтерском учете были сделаны такие проводки.

В январе 2005 г.:

Дебет 97 Кредит 76

- 2850 руб. - учтена сумма страховки;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 97

- 91,94 руб. - списана часть страхового взноса.

Ежемесячно с февраля по декабрь 2005 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 97

- 237,50 руб. - списана часть страхового взноса.

В январе 2006 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 97

- 145,56 руб. - списана часть страхового взноса.

В том случае, когда автомобиль сдается в аренду без экипажа, все перечисленные расходы несет арендатор. Тем не менее арендодатель, независимо от того, сдает он транспорт с экипажем или без, обязан платить транспортный налог. Таково требование ст.357 Налогового кодекса РФ. Исключение составляют только лица, управляющие арендованным транспортом по генеральным (то есть позволяющим не только управлять, но и распоряжаться транспортным средством) доверенностям, полученным до 29 июля 2002 г. Напомним, что в этот день был опубликован Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, которым установлена гл.28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ.

Кроме того, транспортный налог могут не платить арендодатели - собственники транспортных средств, попадающих в одну из льготных групп, которые перечислены в п.2 ст.358 Налогового кодекса РФ. В частности, это касается пассажирских и грузовых морских, речных и воздушных судов, находящихся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских или грузовых перевозок.

Ставки транспортного налога утверждаются региональными законами (п.1 ст.361 Налогового кодекса РФ). А значит, имеет смысл зарегистрировать транспортное средство в том регионе, где ставка ниже.

Пример 2. ООО "Статус" сдает в аренду автомобиль с мощностью двигателя 100 л. с. У предприятия есть филиалы в Москве и Московской области. В Москве такие автомобили облагаются налогом по ставке 5 руб. за каждую лошадиную силу, а в Московской области - по ставке 6 руб. за каждую лошадиную силу.

Таким образом, ООО "Статус" выгоднее зарегистрировать автомобиль в Москве. Тогда сумма транспортного налога будет меньше.

2.2.2. Особенности бухгалтерского учета

и налогообложения у арендатора

Арендуя транспортное средство с экипажем, арендатор может исключить из налогооблагаемого дохода следующие расходы:

- арендную плату (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ);

- затраты на коммерческую эксплуатацию транспорта (ст.ст.254 и 264 Налогового кодекса РФ);

- стоимость услуг по содержанию экипажа (ст.255 и пп.13 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ);

- деньги, истраченные на страхование транспортного средства (ст.263 Налогового кодекса РФ).

Если автомобиль или другой транспорт арендован без экипажа, арендатор в дополнение к перечисленным расходам вправе исключить из налогооблагаемого дохода:

- содержание транспортного средства (пп.11 п.1 ст.264 и пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ);

- техническое обслуживание транспортного средства (пп.6 п.1 ст.254 и пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ);

- текущий и капитальный ремонт транспортного средства (ст.260 и пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

При аренде автомобилей у юридических лиц, как правило, в страховом полисе написано, что к управлению машиной может быть допущено неограниченное число лиц. Тогда арендатору о страховке можно не заботиться. Совсем иная ситуация складывается, если автомобиль арендован у физического лица. В таких случаях в страховом полисе указано, что автомобилем может управлять только его владелец. Значит, ему нужно обратиться в свою страховую компанию за тем, чтобы она внесла изменения в полис, указав в нем, что автомобиль могут водить и сотрудники арендатора.

Разумеется, такая услуга страховой фирмы не бесплатна. А деньги, истраченные арендодателем на изменения в страховом полисе, придется возместить арендатору. Данный вид расходов также можно исключить из налогооблагаемого дохода. Но лишь при том условии, что данная компенсация предусмотрена в договоре аренды. В этом случае расходы арендатора будут обоснованны и их можно будет исключить из налогооблагаемой прибыли на основании ст.ст.252 и 263 Налогового кодекса РФ.

Значительная часть средств любого предприятия расходуется на покупку горюче-смазочных материалов - бензина, солярки, моторного масла и т.д. Для целей налогообложения ГСМ списывают на материальные расходы (пп.5 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ). При этом Налоговый кодекс РФ никак не ограничивает сумму, которую предприятие может потратить на ГСМ. Однако в Кодексе есть одно общее для всех расходов требование: они должны быть экономически оправданны (п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ). Поэтому арендатору все же стоит самостоятельно рассчитать и установить нормы расхода топлива и масел. А затем списывать их на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, только в пределах таких норм.

Устанавливая нормы расхода ГСМ, следует исходить из технических характеристик конкретного автомобиля, износа его двигателя, а также из статистических данных о расходе топлива и смазочных материалов. Впрочем, при необходимости предприятие может воспользоваться и отраслевыми нормами, которые установлены Руководящим документом Минтранса России от 29 апреля 2003 г. N Р3112194-0366-03.

В бухгалтерском учете стоимость израсходованных горюче-смазочных материалов списывается без каких-либо ограничений. Из-за этого в учете, возможно, придется отражать постоянные налоговые обязательства. Таково требование п.7 Положения по бухгалтерскому учету расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), которое утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Пример 3. Норма расхода топлива для арендованного микроавтобуса "Газель" в ООО "Фокус" составляет 20 л бензина Аи-92 на 100 км пробега.

В марте 2005 г. пробег микроавтобуса составил 5000 км. При этом было израсходовано 1250 л бензина на сумму 17 500 руб.

Исходя из нормы, утвержденной директором ООО "Фокус", при таком пробеге следовало израсходовать 1000 л бензина (5000 км х 20 л / 100 км). Следовательно, в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, бухгалтер ООО "Фокус" может включить только стоимость 1000 л топлива. Она будет такой:

1000 л : 1250 л х 17 500 руб. = 14 000 руб.

В бухгалтерском же учете на себестоимость следует списать стоимость всего израсходованного бензина. Данная операция отражается такими проводками:

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Топливо"

- 1250 руб. - списан бензин, израсходованный в марте 2005 г.;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 60 руб. ((1250 руб. - 1000 руб.) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Как правило, водители покупают бензин за наличные на автозаправочных станциях. И единственный документ, который они могут представить в бухгалтерию, чтобы подтвердить свои расходы, это кассовый чек. Никаких счетов-фактур на АЗС водителям, естественно, не дают. Поэтому у организации нет оснований для того, чтобы принять к вычету НДС, уплаченный при покупке бензина за наличные. Более того, ст.170 Налогового кодекса РФ запрещает включать такой налог в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход.

Как решить эту проблему с "входным" НДС? Лучший выход состоит в том, чтобы заключить договоры с теми АЗС, на которых обычно водители покупают бензин. А в таких договорах указать, что станция должна периодически выставлять предприятию счет-фактуру на стоимость бензина, купленного за определенное время, например за месяц.

2.3. Аренда транспорта у работника

Зачастую сотрудники фирмы используют в служебных целях личные автомобили. За это им выплачивают компенсацию по норме, установленной Правительством РФ. Кроме того, предприятие оплачивает бензин. И компенсацию, и стоимость бензина включают в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Вместе с тем, по мнению налоговиков, все, что положено сотруднику, который использует в служебных целях свой автомобиль, это компенсация в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. И если предприятие в дополнение к этой компенсации оплачивает бензин, налогооблагаемый доход на его стоимость уменьшить нельзя. Ведь в п.3 Письма Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 сказано, что в размере компенсации учтены все расходы на содержание автомобиля, в том числе на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт.

Разумеется, эту точку зрения можно оспорить. Статья 188 Трудового кодекса РФ гласит, что, выплачивая компенсацию, предприятие лишь возмещает износ автомобиля. Все же эксплуатационные расходы организация должна компенсировать работнику дополнительно. Но переубедить налоговиков с помощью этого довода будет трудно. А значит, чтобы избежать уплаты недоимки и штрафа по ст.122 Налогового кодекса РФ, фирме, вероятнее всего, придется отстаивать свою позицию в суде. Чью сторону займет суд, предсказать трудно - подобная арбитражная практика пока отсутствует.

Но есть и другой, более простой и безопасный выход. С работником, который ездит на своем автомобиле по служебным делам, можно заключить договор аренды без экипажа. Датировать этот документ надо тем месяцем, с которого начали выплачивать компенсацию. В договоре следует указать, что арендатор берет на себя расходы на заправку автомобиля топливом. Так позволяет поступать ст.646 Гражданского кодекса РФ. А пп.2 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ разрешает включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, все средства, истраченные на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества, которое используется в производственной деятельности. Это касается и бензина, которым заправлены арендованные автомобили.

Суммы же компенсации, которые уже были выплачены работнику, можно "выдать" за арендную плату. Для этого в договоре аренды надо указать размер этой платы, равный сумме компенсационной выплаты. Правда, тогда с выплаченных сотруднику сумм придется удержать налог на доходы физических лиц и уплатить пени за просрочку его перечисления. Но сумма этого налога и пеней все равно будет меньше, чем налог на прибыль и штраф, который бы пришлось уплатить в результате налоговой проверки. Ведь размер компенсации по автомобилю с объемом двигателя свыше 2000 куб. см равен 1500 руб. в месяц. А налог на доходы физических лиц с этой суммы составляет 195 руб. (1500 руб. х 13%). Чтобы не удерживать НДФЛ из зарплаты работника, можно увеличить арендную плату, установленную исходя из суммы компенсации, на коэффициент k = 100% : (100% - 13%).

Пример 4. 31 января и 28 февраля 2005 г. ООО "Залив" выплатило своему сотруднику по 1500 руб. Это компенсация за то, что он использует в служебных целях личный автомобиль.

По каждой выплате бухгалтер ООО "Залив" сделал в учете такие проводки:

Дебет 26 Кредит 70

- 1500 руб. - начислена компенсация за использование автомобиля в служебных целях;

Дебет 70 Кредит 50

- 1500 руб. - выплачена компенсация за использование автомобиля в служебных целях.

Кроме того, предприятие на основании авансовых отчетов директора возместило ему стоимость бензина, израсходованного за январь и февраль, - 10 000 руб. На эту сумму уменьшили налогооблагаемый доход.

В марте 2005 г. бухгалтер ООО "Залив", чтобы избежать возможных проблем с налоговиками, совместно с директором решили оформить договор аренды автомобиля сотрудника без экипажа. Его датировали 31 декабря 2004 г. По этому договору ООО "Залив" взяло на себя расходы по заправке автомобиля, а также затраты на его текущий ремонт и техническое обслуживание. Арендная плата была установлена равной сумме компенсации, увеличенной на коэффициент k = 100% : (100% - 13%). Сумма арендной платы составила:

1500 руб. х 100% : (100% - 13%) = 1725 руб.

4 марта 2005 г. бухгалтер ООО "Залив" начислил и уплатил в бюджет налог на доходы физических лиц с арендной платы, выплаченной за январь и февраль, - 449 руб. (1725 руб. х 13% х 2 мес.).

Кроме того, бухгалтер начислил и уплатил в этот день пени за несвоевременную уплату НДФЛ исходя из ставки рефинансирования 13 процентов с:

- 224 руб. (1725 руб. х 13%) за 28 дней просрочки (с 1 февраля по 28 февраля включительно);

- 449 руб. за 4 дня просрочки (с 1 марта по 4 марта включительно).

Сумма пеней составила:

(224 руб. х 28 дн. + 449 руб. х 4 дн.) х 13% : 300 = 4 руб.

В учете были сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 70

     
         ——————————¬
       — |3000 руб.| (1500 руб. х 2 мес.) — сторнирована компенсация за использование
         L——————————
   

автомобиля в служебных целях, начисленная за январь и февраль;

Дебет 26 Кредит 76

- 3450 руб. (1725 руб. х 2 мес.) - начислена арендная плата за январь и февраль 2004 г.;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 449 руб. - удержан налог на доходы физических лиц с арендной платы;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Пени по НДФЛ"

- 4 руб. - начислены пени за несвоевременную уплату НДФЛ;

Дебет 76 Кредит 70

- 3000 руб. - зачтена сумма выплаченной компенсации в счет арендной платы;

Дебет 76 Кредит 50

- 1 руб. (3450 - 449 - 3000) - выплачена разница между арендной платой за вычетом НДФЛ и компенсацией;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 449 руб. - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц;

Дебет 68 субсчет "Пени по НДФЛ" Кредит 51

- 4 руб. - уплачены пени.

3. АРЕНДА НЕДВИЖИМОСТИ

3.1. Требования законодательства

Договор аренды здания или сооружения следует заключать только в письменной форме. В противном случае договор будет признан недействительным. В том же случае, когда договор заключен на срок не менее года, его необходимо зарегистрировать. Именно с момента такой регистрации договор считается заключенным (ст.651 Гражданского кодекса РФ).

С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться как арендатор, так и арендодатель. Так сказано в ст.26 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Если в аренду сдается здание или помещения в нем, к договору аренды, который представляется на госрегистрацию, нужно приложить поэтажные планы здания, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади.

Обратите внимание: регистрировать нужно и те договоры, которые заключены с 1-го числа какого-либо месяца текущего года по 30-е (31-е) число предыдущего месяца следующего года, скажем, с 1 февраля 2005 г. по 31 января 2006 г. включительно. Таково мнение Президиума ВАС РФ, высказанное в Информационном письме от 11 января 2002 г. N 66. Поэтому, чтобы избежать госрегистрации, стоит заключить договор аренды на срок, который хотя бы на один день меньше года.

Пример 1. ООО "Вектор" арендовало здание у ЗАО "Полюс". Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1. Договор аренды заключен с 1 февраля 2005 г. по 31 января 2006 г. включительно. В этом случае договор нужно зарегистрировать.

Ситуация 2. Договор аренды заключен с 1 февраля 2005 г. по 30 января 2006 г. включительно. Данный договор регистрировать не нужно.

Одновременно с передачей прав владения и пользования недвижимостью арендодатель передает арендатору права на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования (ст.652 Гражданского кодекса РФ).

В договоре аренды здания или сооружения нужно обязательно указать размер арендной платы. Иначе он будет считаться незаключенным. Бывает, что плата за аренду недвижимости установлена в договоре на единицу площади здания или сооружения. В этом случае арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения (ст.654 Гражданского кодекса РФ).

Арендодатель передает недвижимость арендатору по передаточному акту или иному документу о передаче, который подписывают обе стороны. Такой же документ нужно составить по окончании договора аренды, когда арендатор возвращает недвижимость арендодателю. Это правило прописано в ст.655 Гражданского кодекса РФ.

3.2. Особенности налогообложения аренды недвижимости

Остановимся подробнее на сложных вопросах учета договоров аренды у арендодателя и арендатора.

3.2.1. Особенности бухгалтерского учета

и налогообложения у арендодателя

Здание или помещение, сданное в аренду, отражают на отдельном субсчете "Основные средства, сданные в аренду" к счету 01 "Основные средства". Обычно инвентарным объектом является все здание. А предприятие может сдавать в аренду лишь его часть. Стоимость помещения, сданного в аренду, можно определить расчетным методом. Скажем, исходя из площади сданного в аренду помещения.

Пример 2. ЗАО "Восход" сдает в аренду часть собственного здания общей площадью 100 кв. м.

Площадь же всего здания равна 800 кв. м. Первоначальная стоимость здания составляет 2 000 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Восход" рассчитал стоимость помещения, которое сдано в аренду, исходя из его площади. Эта стоимость составила:

2 000 000 руб. х 100 кв. м : 800 кв. м = 250 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Восход" сделал такую проводку:

Дебет 01 субсчет "Основные средства, сданные в аренду" Кредит 01 субсчет "Основные средства"

- 250 000 руб. - сдано помещение в аренду.

Арендная плата в бухгалтерском учете арендодателя отражается либо на счете 90 "Продажи", либо на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Соответственно и в налоговом учете арендную плату включают либо в выручку от реализации, либо во внереализационные доходы. Все зависит от того, считает ли фирма свою деятельность по сдаче помещений в аренду одним из своих основных занятий или нет. Например, по мнению налоговиков, арендную плату следует включать в доходы от реализации, когда предприятие сдает помещения в аренду систематически: два или более раз в течение календарного года. Это сказано в п.4.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, которые утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Пример 3. ООО "Сфера" сдает помещения в аренду. При этом данный вид деятельности для организации является основным. В марте 2005 г. от арендаторов поступило 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

Бухгалтер ООО "Сфера" сделал 31 марта 2005 г. такие проводки (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 76 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1 180 000 руб. - отражена арендная плата;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 12 000 руб. - поступили деньги от арендатора;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена прибыль от сдачи помещений в аренду.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Сфера" отразил арендную плату в размере 1 000 000 руб. в составе доходов от реализации.

Если помещение сдают в аренду не систематически (меньше двух раз в год), арендную плату в налоговом учете нужно отразить во внереализационных доходах.

Пример 4. ООО "Фейерверк" выпускает новогодние украшения. В феврале 2005 г. фирма сдала в аренду на месяц часть своего офисного здания. Арендная плата составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Бухгалтер ООО "Фейерверк" сделал в учете такие проводки (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - отражена арендная плата;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражена прибыль.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Фейерверк" включил арендную плату в размере 100 000 руб. в состав внереализационных доходов.

Обычно стоимость коммунальных услуг и телефонов входит в арендную плату. Поэтому те суммы, которые арендатор возмещает арендодателю, последний должен отражать так же, как и саму арендную плату. Так следует поступать и в том случае, когда деньги за коммунальные услуги получены от арендатора в составе переменной части платы за аренду.

Пример 5. ООО "Мансарда" сдает свои помещения под офисы. Арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной. Один из арендаторов в марте 2005 г. оплатил постоянную часть арендной платы в размере 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Переменная часть - стоимость коммунальных услуг и телефона - составила 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.).

Бухгалтер ООО "Мансарда" сделал такие проводки (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 76 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 68 440 руб. (59 000 + 9440) - отражена арендная плата;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 440 руб. (9000 + 1440) - отражен НДС;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 58 000 руб. (68 440 - 10 440) - отражена прибыль.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Мансарда" отразил арендную плату в размере 58 000 руб. в составе доходов от реализации.

Зачастую арендодатели берут с арендаторов деньги за коммунальные услуги сверх арендной платы. В таких случаях арендатору, чтобы принять к вычету "входной" НДС, необходимо получить от арендодателя соответствующий счет-фактуру. Такой документ - это копия счета-фактуры, который был получен арендодателем от снабжающей организации. А арендодатель выступает в роли посредника между "коммунальщиками" и арендатором. И поэтому он должен составлять счета-фактуры в том же порядке, что и комиссионер (агент), купивший товар для комитента (принципала). Данный порядок прописан в п.5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

А чтобы у налоговиков не возникло сомнений в том, что арендодатель не перепродает коммунальные услуги, а всего лишь передает деньги от арендатора снабжающим организациям, стоит внести это условие в договор аренды. Правда, здесь вы можете столкнуться со следующим вопросом. И договор комиссии, и агентский договор предполагают, что посредник получает за свою работу вознаграждение (ст.ст.990 и 1005 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемом же случае никакого вознаграждения арендодатель не получает - процент со стоимости коммунальных услуг ему не достается. Можно ли тогда считать, что арендодатель выполняет для арендатора посреднические услуги? Да, можно. И никакого противоречия с законодательством здесь нет. Ведь п.2 ст.421 Гражданского кодекса РФ позволяет предприятиям заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные этим Кодексом. А значит, никто не запрещает агенту или комиссионеру работать без вознаграждения. Вместе с тем в договоре аренды можно прописать, что вознаграждение арендодателя за посреднические услуги все же составляет определенную фиксированную сумму. На нее можно уменьшить арендную плату.

Если же налоговики будут настаивать на том, что арендодатель должен заплатить НДС, можно сослаться на Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 марта 2004 г. N А79-4949/2003-СК1-4657. В нем судьи указали, что, когда доверитель возмещает расходы поверенного, перечисленная сумма не считается доходом последнего и не должна облагаться НДС.

3.2.2. Особенности бухгалтерского учета

и налогообложения у арендатора

Основные проблемы арендаторов недвижимости связаны со списанием расходов по долгосрочным договорам аренды и с учетом коммунальных платежей.

3.2.2.1. Расходы по долгосрочным договорам

аренды недвижимости

Выше мы уже сказали, что договоры аренды, заключенные на срок не менее года, подлежат государственной регистрации. За регистрацию нужно заплатить сбор. На сумму этого сбора организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль. Поступить так позволяет пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

Если фирма хочет арендовать государственное или муниципальное имущество, сначала она должна выиграть конкурс, победитель которого приобретает право на заключение долгосрочного договора аренды недвижимости. За это с организации могут взять плату - опцион.

В Письме Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/2/13 говорится, что такую плату нельзя отнести на расходы в силу своей экономической необоснованности. Однако с этим можно поспорить. Не оплатив опцион, арендатор не сможет использовать помещение. Такой платеж является одним из условий арендодателя, поэтому он является необходимым, следовательно, экономически обоснованным. Значит, если платеж документально подтвержден, его можно включить в состав затрат на аренду.

Такой же позиции придерживаются и налоговики. Они согласны с тем, что такие затраты необходимы арендатору, чтобы заключить договор. Поэтому данная сумма может быть исключена из налогооблагаемого дохода. Важно лишь, чтобы арендатор использовал снятую недвижимость в производственных целях и затраты были подтверждены документами, составленными в соответствии с законодательством. Тогда такой платеж бухгалтер вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. В частности, на это указано в Письме Управления МНС России по г. Москве от 16 декабря 2003 г. N 26-12/70411.

В бухгалтерском учете стоимость опциона относят на расходы будущих периодов, а затем списывают в течение срока действия договора аренды.

Прежде чем договор аренды зарегистрируют, может пройти немало времени. Арендатор может использовать имущество еще до регистрации и платить за это. Эти платежи также можно исключить из налогооблагаемого дохода. И при этом не важно, прошел договор государственную регистрацию или нет. Поэтому на сумму арендной платы можно уменьшить налогооблагаемую прибыль еще до госрегистрации. Правда, с этим долгое время не соглашались налоговики. Но на сторону арендаторов встали, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 23 сентября 2003 г. N КА-А40/7151-03-П и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28 января 2004 г. N А56-28713/03. Судьи указали, что расходы, связанные с арендой, не зависят от государственной регистрации договора.

Арендные платежи бухгалтер может отнести на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст.264 Налогового кодекса РФ). Для документального же подтверждения затрат используют акт об оказанных услугах. Но даже если арендатор акты не выставляет, достаточно договора, на основании которого платились деньги.

Согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, принять к вычету НДС можно, если выполнено четыре условия:

- товар, работа или услуга приобретены для деятельности, которая облагается НДС;

- продавцу уплачены деньги;

- покупка оприходована;

- от поставщика получен счет-фактура.

Поэтому, если фирма собирается использовать помещение в деятельности, облагаемой НДС, аренда оплачена на основании акта или договора, поступил счет-фактура от владельца здания, зачесть налог можно. Даже несмотря на то что договор аренды еще не зарегистрирован. Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23 сентября 2003 г. N КА-А40/7151-03-П и ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 г. N А56-28713/03).

А чтобы вообще избежать проблем с государственной регистрацией, можно заключить договор на несколько месяцев, а в нем указать, что "...при отсутствии возражений сторон договор продлевается на неопределенный срок". В этом случае договор регистрировать не надо. Такое мнение высказал в п.11 Информационного письма Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

3.2.2.2. Расходы по коммунальным платежам

Как правило, встречается три варианта оплаты коммунальных услуг. Первый вариант: арендатор заключает договоры с организациями, снабжающими здание электричеством, водой, газом и т.д., и самостоятельно оплачивает их услуги. Во втором и третьем случаях со специализированными организациями рассчитывается арендодатель. А арендатор компенсирует ему эти затраты. При этом сумма компенсации может входить в арендную плату (второй вариант) или перечисляется отдельно от нее (третий вариант).

Если помещения арендованы на большой срок, арендатору выгодно рассчитываться с "коммунальщиками" самостоятельно. Тогда арендатор может контролировать свои затраты на электричество и воду, а арендодателю не придется вести расчеты со снабжающими предприятиями. При этом у бухгалтера не возникает проблем с вычетом "входного" НДС. Ведь "коммунальщики" выписывают счета-фактуры на имя арендатора. Нет здесь препятствий и для того, чтобы исключить стоимость коммунальных услуг из налогооблагаемого дохода. Ведь в п.8 разд.5.4 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль разъяснено, что коммунальные платежи - это часть затрат по аренде и их надо включать в состав прочих расходов на основании пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете средства, перечисленные организациям, снабжающим арендованное помещение электричеством, водой и газом, относят на те же счета, что и арендную плату. Например, если помещение арендовано для производственных нужд, делают такую проводку:

Дебет 25 Кредит 60

- списана стоимость коммунальных услуг по арендованному производственному помещению.

В том же случае, когда арендуется офис, принятые коммунальные услуги отражают в учете такой записью:

Дебет 26 Кредит 60

- списана стоимость коммунальных услуг по арендованному административному помещению.

Пример 6. ООО "Кипарис" арендует офисное помещение. Предприятие заключило договоры на предоставление коммунальных услуг с энерго-, водоснабжающими организациями. В марте 2005 г. коммунальные расходы составили 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

Бухгалтер ООО "Кипарис" сделал в учете такие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - списана стоимость коммунальных услуг по арендованному офису;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачены коммунальные услуги;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5400 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом учете стоимость коммунальных услуг - 30 000 руб. - включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Самый удобный вариант для бухгалтера фирмы-арендатора, когда арендодатель включает стоимость коммунальных платежей в состав арендной платы. В таком случае арендатору не надо беспокоиться о расчетах со снабжающими организациями.

Другое дело, что такой способ оплаты коммунальных платежей часто не устраивает руководителей, поскольку это приводит к серьезному усложнению расчета размера арендной платы. Как правило, тогда арендная плата состоит из двух частей: постоянной и переменной. Переменная часть - это и есть стоимость коммунальных услуг, которая меняется от месяца к месяцу.

Чтобы определить переменную часть арендной платы, либо устанавливают отдельные счетчики электроэнергии и воды, либо распределяют стоимость коммунальных услуг пропорционально арендуемой площади. Разумеется, во втором случае расчет получается неточным.

Если арендатор все же платит коммунальные платежи вместе с арендной платой, НДС по ним принимают к вычету на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем. А для целей налогообложения обе части арендной платы (и постоянную, и переменную) списывают на прочие расходы (пп.10 п.1 ст.264 и пп.4 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ).

Пример 7. ЗАО "Закат" арендует складское помещение. По договору с арендодателем коммунальные услуги являются составной частью арендной платы, которая состоит из постоянной части - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) в месяц - и переменной. В марте 2005 г. переменная часть арендного платежа составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

Бухгалтер ЗАО "Закат" сделал в учете такие проводки:

Дебет 25 Кредит 76

- 115 000 руб. (118 000 - 18 000 + 17 700 - 2700) - списана на расходы арендная плата;

Дебет 19 Кредит 76

- 20 700 руб. (18 000 + 2700) - отражен НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 135 700 руб. (118 000 + 17 700) - оплачена аренда складского помещения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 700 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом учете арендная плата, в которую включена стоимость коммунальных услуг - 115 000 руб., - включена в состав прочих расходов.

Нередко арендатор перечисляет деньги арендодателю сверх арендной платы, а тот в свою очередь направляет их снабжающим предприятиям. Это один из самых распространенных способов расчетов за коммунальные услуги. Прежде налоговики считали, что в данном случае арендатор не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму оплаченных коммунальных услуг. Ведь договоры с энерго-, водо-, газоснабжающими организациями заключил арендодатель. Однако в настоящее время налоговики согласны с тем, что арендаторы могут беспрепятственно включать коммунальные платежи в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. К такому выводу они пришли благодаря тому, что арбитражные суды практически всегда поддерживали предприятия, не согласившиеся с прежними требованиями чиновников. Примерами могут служить Постановление Президиума ВАС РФ от 9 ноября 1999 г. N 7235/98 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 августа 2001 г. N 2301.

Организация может арендовать нежилое помещение не только у другого предприятия или организации, но и у физического лица. Если это предприниматель, все затраты по коммунальным платежам учитываются для целей налогообложения так же, как и в случае аренды помещений, принадлежащих юридическим лицам.

Но не исключено, что у арендодателя - физического лица нет свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя (или он его по каким-либо причинам не предъявил). Тогда арендатор также может оплачивать коммунальные услуги одним из трех способов, о которых мы сказали выше: заключить договоры со снабжающими организациями и рассчитываться за их услуги самостоятельно, включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату или компенсировать эти затраты арендодателю сверх такой платы.

Наиболее выгоден первый вариант. Ведь только он позволяет принять к вычету "входной" НДС. Рассчитываясь же за коммунальные услуги через арендодателя, этого не сделать. Дело в том, что физические лица, у которых нет статуса предпринимателя, не считаются плательщиками НДС и соответственно не могут выставлять арендатору счета-фактуры на суммы оплаченных услуг. А без счетов-фактур принять к вычету НДС нельзя.

Также неудобен для арендатора и арендодателя вариант, когда стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату. Тогда предприятие обязано удержать налог на доходы физических лиц не только с арендной платы, но и со стоимости коммунальных услуг. Этого требует п.1 ст.226 Налогового кодекса РФ. Налог в этом случае рассчитывается по ставке 13 процентов. Другое дело, что по письменному заявлению арендодателя сумму налога можно уменьшить на стандартные вычеты (п.3 ст.218 Налогового кодекса РФ).

Пример 8. ООО "Лиана" арендует складское помещение у Михалкова О.М. По договору с Михалковым арендная плата состоит из двух частей: постоянной - 10 000 руб. в месяц и переменной - она равна стоимости электроэнергии, израсходованной за месяц.

Михалков не представил ООО "Лиана" свидетельства о своей регистрации в качестве предпринимателя. Заявления о предоставлении ему стандартных вычетов он также не подал.

За март 2005 г. стоимость потребленной на складе электроэнергии составила 1100 руб. Соответственно арендная плата за этот месяц равна 11 100 руб. (10 000 + 1100).

Бухгалтер ООО "Лиана" сделал в учете такие проводки:

Дебет 25 Кредит 76

- 11 100 руб. - начислена арендная плата за март 2004 г.;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 1443 руб. (11 100 руб. х 13%) - удержан налог с арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 1443 руб. - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц;

Дебет 50 Кредит 51

- 9657 руб. (11 100 - 1443) - получены в банке средства на оплату аренды;

Дебет 76 Кредит 50

- 9657 руб. - оплачена аренда склада за вычетом удержанного налога на доходы физических лиц.

В состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, бухгалтер ООО "Лиана" включил всю сумму арендной платы - 11 100 руб.

Что касается единого социального налога и пенсионных взносов, то их на сумму коммунальных услуг, включенных в арендную плату, начислять не надо. Ведь выплаты по договорам аренды не являются объектом обложения единым социальным налогом. Так сказано в п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ. Следовательно, арендная плата не облагается и взносами в ПФР. Ведь согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ, у единого социального налога и пенсионных взносов одинаковая налоговая база.

Также не надо начислять на арендную плату, перечисленную физическим лицам, и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Дело в том, что их платят только с вознаграждений за работу, выполненную по трудовому или гражданско-правовому договору. Когда же гражданин сдает в аренду свое имущество, он никаких работ не выполняет. Это подтвердил и ВАС РФ в своем Постановлении от 22 июля 2003 г. N 3089/03.

3.3. Аренда жилых помещений

Зачастую предприятия размещают в арендованных квартирах офисы, склады и т.п. По мнению Минфина России (см. Письмо Минфина России от 5 мая 2004 г. N 04-02-05/2/18), предприятие может включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, арендную плату лишь по тем жилым помещениям, которые используются для проживания граждан. Свою позицию чиновники объясняют следующим образом. Арендные платежи включаются в прочие доходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Однако прежде чем воспользоваться данной нормой и исключить арендный платеж из налогооблагаемой прибыли, нужно удостовериться в том, что данные затраты отвечают критериям, приведенным в ст.252 Налогового кодекса РФ. А именно, как и любой другой вид расходов, арендная плата должна быть экономически оправданна и документально подтверждена. Причем подтверждающие документы (договор, акты, счета) не должны противоречить законодательству Российской Федерации.

Между тем, согласно п.2 ст.288 Гражданского кодекса РФ, жилые помещения можно сдавать только для проживания граждан. Размещать же в жилых домах производственные или административные подразделения организаций можно, только переведя помещение из жилого в нежилое. А организация в жилых домах промышленных производств вообще запрещена (п.3 ст.288 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, договор аренды жилого помещения, предусматривающий его эксплуатацию в каких-либо иных кроме проживания граждан целях, противоречит Гражданскому кодексу РФ. А следовательно, арендные платежи по такому договору нельзя списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Пример 9. ОАО "Казбек" арендовало у Семенова И.С. двухкомнатную квартиру. Арендная плата составляет 10 000 руб. в месяц. В договоре аренды указано, что ОАО "Казбек" разместит в арендованной квартире склад товаров.

Поскольку договор аренды противоречит ст.288 Гражданского кодекса РФ, ОАО "Казбек" не может списать арендную плату на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Между тем Гражданский кодекс РФ отнюдь не обязывает указывать в договоре, как именно будет использоваться арендованное имущество. Значит, для того чтобы привести договор в соответствие с законодательством, достаточно исключить из него любые упоминания о том, что в арендованном помещении откроют офис фирмы или устроят склад. Тогда арендные платежи будут отвечать всем условиям для признания расходов, перечисленным в ст.252 Налогового кодекса РФ. Тем же, что на деле арендатор использует помещение не для проживания граждан, он правила учета расходов при расчете налогооблагаемой прибыли не нарушает. Ведь Налоговый кодекс РФ не требует, чтобы действия налогоплательщика, направленные на получение дохода, соответствовали нормам гражданского или, скажем, жилищного законодательства.

Выходит, что чиновники не могут привлечь к налоговой ответственности фирму, которая расположила офис или склад в жилом помещении, не указав на это в договоре аренды. При этом арендатору все же имеет смысл устно согласовать свои действия с собственником квартиры. Дело в том, что последний вправе расторгнуть договор, узнав, что арендатор использует квартиру не по ее прямому назначению (п.3 ст.615 Гражданского кодекса РФ).

Не исключено, что налоговики все же попытаются уличить вас в нарушении налогового законодательства. И дело может дойти до суда. Но обычно в подобных спорах победа остается за налогоплательщиками. Примером тому Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2001 г. N А56-4699/01. В нем судьи указали, что налоговое законодательство не требует, чтобы фирма осуществляла свою предпринимательскую деятельность исключительно в нежилых помещениях.

Пример 10. ООО "Фортуна" арендовало у Ушаковой М.Н. четырехкомнатную квартиру за 12 000 руб. в месяц. В договоре аренды не указано, каким образом ООО "Фортуна" собирается использовать жилое помещение. Однако по устной договоренности с Ушаковой фирма разместила в квартире свой офис.

Бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 26 Кредит 76

- 12 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 1560 руб. (12 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ из арендной платы;

Дебет 50 Кредит 51

- 10 440 руб. (12 000 - 1560) - получены в банке деньги для оплаты аренды;

Дебет 76 Кредит 50

- 10 440 руб. - выдана арендная плата;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 1560 руб. - уплачен НДФЛ, удержанный из арендной платы.

Квартира арендована для управленческих нужд организации, а расходы по арендной плате подтверждены договором, составленным в соответствии с российским законодательством. Поэтому бухгалтер ООО "Фортуна" включил арендный платеж - 12 000 руб. - в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.

4. ЛИЗИНГ

4.1. Правовые аспекты

По договору лизинга (или, как еще его называют, договору финансовой аренды) лизингодатель обязуется приобрести в собственность у указанного лизингополучателем продавца определенное имущество и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Так сказано в ст.665 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, основное отличие лизинга от обычной аренды состоит в том, что лизингодатель специально приобретает имущество для лизингополучателя. При этом последний сам выбирает продавца данного имущества. Поэтому лизинговая сделка помимо собственно договора лизинга обязательно включает в себя договор купли-продажи. А кроме того, стороны еще могут заключить договоры о привлечении средств, залога, гарантии, поручительства и т.д.

Вопросы лизинга детально регулирует Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о финансовой аренде). В лизинг можно сдавать здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и даже целые предприятия. Вместе с тем нельзя заключать лизинговые сделки с земельными участками и другими природными объектами, а также с тем имуществом, свободное обращение которого запрещено законодательством. Так сказано в ст.3 Закона о финансовой аренде.

Существует две формы лизинга - внутренний и международный. Различие между ними состоит в том, что сторонами внутреннего лизинга являются только резиденты Российской Федерации, а одной из сторон международного лизинга могут быть нерезиденты Российской Федерации.

Предмет лизинга считается собственностью лизингодателя (ст.11 Закона о финансовой аренде). По окончании же договора предмет лизинга либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность лизингополучателя (ст.19 Закона о финансовой аренде).

Лизингополучатель обязан перечислять лизингодателю лизинговые платежи. В сумму таких платежей входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Кроме того, в лизинговые платежи может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Так сказано в ст.28 Закона о финансовой аренде.

Предмет лизинга может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. При этом та из сторон, на чьем балансе числится предмет лизинга, вправе применять по нему ускоренную амортизацию. Это прописано в ст.31 Закона о финансовой аренде.

4.2. Бухгалтерский учет и налогообложение

лизинговых операций

Рассмотрим подробно все аспекты бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций.

4.2.1. Бухгалтерский учет и налогообложение

у лизингодателя

Бухгалтер лизинговой компании сталкивается с массой вопросов. Проблемы возникают как с оценкой имущества, которое будет сдано в лизинг, так и с отражением лизинговых операций в бухгалтерском и налоговом учете.

4.2.1.1. Оценка имущества, передаваемого в лизинг

Чаще всего имущество, сдаваемое в лизинг, служит более 12 месяцев. Поэтому и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли его относят к основным средствам. Это установлено п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и ст.257 Налогового кодекса РФ соответственно.

Основные средства принимают к учету по первоначальной стоимости. В бухучете эта стоимость складывается из всех сумм, которые организация истратила, покупая, сооружая или изготавливая новый объект (п.8 ПБУ 6/01). Исключение составляет только НДС, который в первоначальную стоимость основных средств не включают.

Все затраты, связанные с покупкой предмета лизинга, накапливают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". А когда все затраты сформированы, предмет лизинга учитывают как новый объект на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В налоговом учете первоначальная стоимость предмета лизинга - это также суммы, израсходованные на его приобретение (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ). Между тем налоговая и бухгалтерская стоимость предмета лизинга могут не совпадать. Причин здесь множество. Одна из них - проценты по кредитам, которые были получены специально для покупки данного объекта. В бухучете их включают в первоначальную стоимость. Такой порядок установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), которое утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Для целей же налогообложения прибыли указанные проценты относятся к внереализационным расходам. Кроме того, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского в первоначальную стоимость основных средств нельзя включать суммовые разницы.

Избежать же различий между бухгалтерской и налоговой стоимостью предмета лизинга можно только одним способом. А именно оценив его в бухгалтерском учете по налоговым правилам. А это можно сделать, если и проценты по кредитам, и суммовые разницы составили не более 5 процентов от первоначальной стоимости предмета лизинга. Таков критерий существенности, рекомендованный Минфином России (п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

Пример 1. ОАО "Сфинкс" в апреле 2005 г. получило краткосрочный кредит для покупки автомобиля, предназначенного для сдачи в лизинг. Сумма кредита составила 200 000 руб. За пользование этим кредитом организация ежемесячно начиная с марта начисляет проценты в сумме 2000 руб.

Автомобиль был куплен в апреле 2005 г. за 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Кредит же был погашен в июне 2005 г.

Бухгалтер ОАО "Сфинкс" отразил указанные операции следующими проводками.

В апреле 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- 200 000 руб. - получен кредит на покупку автомобиля.

Поскольку проценты, начисленные за апрель, не превышают 5 процентов от цены автомобиля без НДС, бухгалтер решил не включать их в его первоначальную стоимость ((236 000 руб. - 36 000 руб.) х 5% = 10 000 руб.);

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 2000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом;

Дебет 66 Кредит 51

- 2000 руб. - уплачены проценты за пользование кредитом.

В мае 2005 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - отражена стоимость автомобиля;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 03 Кредит 08

- 200 000 руб. - принят к учету автомобиль;

Дебет 60 Кредит 51

- 200 000 руб. - оплачен автомобиль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 36 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 2000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом;

Дебет 66 Кредит 51

- 2000 руб. - уплачены проценты за пользование кредитом.

В июне 2005 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 2000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом;

Дебет 66 Кредит 51

- 202 000 руб. (2000 + 200 000) - уплачены проценты за пользование кредитом и погашена задолженность по кредиту.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость автомобиля также составила 200 000 руб.

Предположим, что проценты, начисленные по кредиту, - 6000 руб. (2000 руб. х 3 мес.) - не превышают предельных размеров, установленных ст.269 Налогового кодекса РФ. Тогда для целей налогообложения их можно включить в состав внереализационных расходов.

4.2.1.2. Учет лизинговых операций

Как отразить в бухучете операции по договору лизинга, сказано в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Однако сейчас, руководствуясь данным Приказом, надо учитывать требования Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), а также Инструкцию к Плану счетов, утвержденную Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Как мы уже сказали, имущество, сданное в лизинг, может находиться как на балансе у лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Рассмотрим оба варианта.

Если предмет лизинга находится на балансе у лизингодателя, он продолжает его учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Чтобы организовать раздельный учет тех предметов, которые все еще находятся в распоряжении лизинговой компании, и тех, что уже переданы лизингополучателям, к счету 03 открывают два субсчета - "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" и "Имущество, переданное лизингополучателю".

После того как имущество передадут лизингополучателю, бухгалтер лизинговой компании делает следующую проводку:

Дебет 03 "Имущество, переданное лизингополучателю" Кредит 03 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"

- передан предмет лизинга лизингополучателю.

Пример 2. ЗАО "Транс-лизинг" в марте 2005 г. купило и передало в лизинг ООО "Маршрут" пассажирский микроавтобус. Первоначальная стоимость автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 800 000 руб. Микроавтобус учитывается на балансе лизингодателя.

В тот день, когда микроавтобус был передан лизингополучателю, в учете ЗАО "Транс-лизинг" была сделана следующая проводка:

Дебет 03 "Имущество, переданное лизингополучателю" Кредит 03 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"

- 800 000 руб. - передан микроавтобус в лизинг ООО "Маршрут".

Для целей налогообложения прибыли нормы амортизации по имуществу, сданному в лизинг, можно увеличить не более чем в три раза (п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ). Но здесь есть два исключения. Во-первых, коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам, относящимся к трем первым амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. А во-вторых, по автомобилям, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб., и по пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью, превышающей 400 000 руб., нормы амортизации можно увеличить лишь в 1,5 раза.

В бухгалтерском же учете ускоренную амортизацию можно применять только при способе уменьшаемого остатка. Это прописано в п.19 ПБУ 6/01. А Минфин России в Письме от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81 разъяснил, что эта норма распространяется и на предметы лизинга. Значит, если в бухучете амортизацию начислять линейным способом, а для целей налогообложения использовать коэффициент ускорения, то образуются отложенные налоговые обязательства (п.15 ПБУ 18/02).

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 срок полезного использования микроавтобусов составляет от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно (четвертая амортизационная группа). ЗАО "Транс-лизинг" установило, что для микроавтобуса, переданного ООО "Маршрут", этот срок равен 6 годам (72 месяцам).

И в налоговом, и в бухгалтерском учете амортизация по автомобилю начисляется линейным методом. В налоговом учете ЗАО "Транс-лизинг" увеличило норму амортизации в 1,5 раза. Поэтому каждый месяц бухгалтер ЗАО "Транс-лизинг" включает в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, по 16 666,67 руб. (800 000 руб. : 72 мес. х 1,5).

В бухгалтерском же учете ежемесячно делаются такие проводки:

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю"

- 11 111,11 руб. (800 000 руб. : 72 мес.) - начислена амортизация по микроавтобусу;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 333,33 руб. ((16 666,67 руб. - 11 111,11 руб.) х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

По окончании договора лизинга лизингополучатель либо получает право собственности на арендованное имущество, либо возвращает его лизингодателю. В первом случае в сумму лизинговых платежей включаются не только вознаграждение лизингодателю и компенсация его затрат, но и выкупная цена предмета лизинга.

Размер выручки по лизинговой операции зависит от того, какой порядок погашения задолженности по лизинговым платежам установлен в договоре. Чаще всего по условиям договора лизингополучатель имеет право погасить свою задолженность досрочно. Тогда выручка лизинговой компании равна сумме полученных лизинговых платежей. Но бывает и так, что в договоре установлен жесткий график погашения задолженности. В этом случае в выручку следует включать только суммы, начисленные за определенный период (чаще всего месяц). А переплату (разницу между суммой, полученной от лизингодателя, и начисленным платежом) надо учитывать в составе авансов. Так следует поступать и в бухгалтерском, и в налоговом (если доходы и расходы определяются методом начисления) учете.

Пример 4. Воспользуемся условиями примеров 2 и 3.

По договору лизинга ООО "Маршрут" обязано в течение двух лет ежемесячно - с апреля 2005 г. по март 2007 г. включительно - уплачивать ЗАО "Транс-лизинг" по 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). В эту сумму входит доход лизингодателя и выкупная цена автомобиля. Досрочное погашение обязательств договором не предусмотрено.

В апреле 2005 г. ЗАО "Транс-лизинг" получило от ООО "Маршрут" 50 000 руб. Бухгалтер лизингодателя сделал в учете следующие проводки (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 62 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 47 200 руб. - начислен лизинговый платеж за апрель 2005 г.;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7200 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"

- 47 200 руб. - получен лизинговый платеж;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 2800 руб. (50 000 - 47 200) - получен аванс в счет будущих лизинговых платежей;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 427,12 руб. (2800 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с аванса.

Для целей налогообложения прибыли бухгалтер ЗАО "Транс-лизинг" в апреле 2005 г. также включил в состав доходов от реализации 40 000 руб. (47 200 - 7200).

Как мы уже сказали, по окончании договора лизинга лизингополучатель может вернуть арендованное имущество лизингодателю. Тогда бухгалтер лизинговой компании делает в учете такую запись:

Дебет 03 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" Кредит 03 "Имущество, переданное лизингополучателю"

- получен предмет лизинга от лизингополучателя.

Если же право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, то арендованное имущество надо списать с баланса. НДС в этом случае начислять не нужно, поскольку он был уплачен в бюджет с лизинговых платежей, в которые входила выкупная цена предмета лизинга.

Лизингополучатель может получить право собственности на арендованное имущество прежде, чем по нему будет начислена 100-процентная амортизация. Тогда в учете у лизингодателя образуется убыток. Он будет равен разнице между первоначальной стоимостью предмета лизинга и суммой начисленной по нему амортизации. Однако в налоговом учете этот убыток нельзя включить в состав прочих расходов в том месяце, в котором право собственности на предмет лизинга перешло к лизингополучателю. Это нужно делать равномерно - в течение тех месяцев, которые остались до конца срока полезного использования выбывшего имущества. Такой порядок установлен ст.268 Налогового кодекса РФ.

Пример 5. Используем условия примеров 2, 3 и 4.

По договору лизинга право собственности на микроавтобус перешло к ООО "Маршрут" в марте 2007 г. К этому времени автомобиль прослужил 2 года (24 месяца). Напомним, что ЗАО "Транс-лизинг" установило срок полезного использования микроавтобуса 6 лет (72 месяца).

В бухгалтерском учете лизингодателя микроавтобус был списан с баланса следующими проводками:

Дебет 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" Кредит 03 субсчет "Имущество, переданное лизингополучателю"

- 800 000 руб. - списана первоначальная стоимость микроавтобуса;

Дебет 02 "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю" Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

- 266 666,67 руб. (800 000 руб. : 72 мес. х 24 мес.) - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

- 533 333,33 руб. (800 000 - 266 666,67) - списана остаточная стоимость микроавтобуса;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 533 333,33 руб. - отражен убыток от реализации микроавтобуса;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 31 999,92 руб. (1333,33 руб. х 24 мес.) - списано отложенное налоговое обязательство, начисленное за 24 месяца;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 96 000,08 руб. (533 333,33 руб. х 24% - 31 999,92 руб.) - начислен отложенный налоговый актив по убытку, списанному в бухгалтерском учете.

Амортизация, начисленная по микроавтобусу к апрелю 2007 г., составила 400 000 руб. (800 000 руб. : 72 мес. х 24 мес. х 1,5). Значит, убыток при списании микроавтобуса в налоговом учете равен 400 000 руб. (800 000 - 400 000). Его надо включать в состав прочих расходов равномерно в течение 48 месяцев (72 - 24). Ежемесячно начиная с апреля 2007 г. на расходы следует относить по 8333,33 руб. (400 000 руб. : 48 мес.). При этом каждый месяц в бухучете надо делать такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 2000 руб. (8333,33 руб. х 24%) - списан частично отложенный налоговый актив.

Когда по условиям договора предмет лизинга передают на баланс лизингополучателя, бухгалтер лизинговой компании должен списать его первоначальную стоимость следующими проводками:

Дебет 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" Кредит 03 субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"

- списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

Дебет 02 Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

- списана амортизация, начисленная по предмету лизинга;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

- списана остаточная стоимость предмета лизинга.

Право собственности на переданное имущество остается у лизингодателя. Поэтому это имущество нужно учесть на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду". Предметы лизинга учитывают за балансом по стоимости, указанной в договоре лизинга.

Списав предмет лизинга с баланса, бухгалтер лизингодателя должен отразить в учете задолженность по лизинговым платежам. Как правило, лизингополучатель, на балансе которого учитываются предметы лизинга, впоследствии получает на них право собственности. Поэтому в состав лизинговых платежей включается выкупная цена на предмет лизинга. Задолженность по этой цене отражают в бухучете следующими проводками:

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- отражена выкупная цена предмета лизинга с учетом НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга"

- отражен НДС с выкупной цены предмета лизинга.

А на разницу между общей задолженностью по лизинговым платежам и выкупной ценой арендованного имущества делают запись:

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 98

- отражена разница между суммой лизинговых платежей и выкупной ценой предмета лизинга.

Пример 6. ЗАО "Рус-лизинг" в марте 2005 г. купило и передало на баланс ООО "Металлург" штамповочный пресс. Первоначальная стоимость пресса и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 600 000 руб.

По договору лизинга ООО "Металлург" ежемесячно в течение 12 месяцев - с апреля 2005 г. по март 2006 г. включительно - должно выплачивать ЗАО "Рус-лизинг" по 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). В сумму одного такого платежа входит часть выкупной цены пресса - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) и вознаграждение лизингодателю - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). В марте 2006 г. право собственности на пресс перешло к лизингополучателю.

Бухгалтер ЗАО "Рус-лизинг" списал пресс с баланса и отразил задолженность по лизинговым платежам следующими проводками:

Дебет 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" Кредит 03 субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"

- 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость пресса;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

- 600 000 руб. - списан пресс с баланса;

Дебет 011

- 708 000 руб. (59 000 руб. х 12 мес.) - отражен пресс, сданный в лизинг, по выкупной цене;

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 708 000 руб. - отражена выкупная цена пресса;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга"

- 108 000 руб. (9000 руб. х 12 мес.) - отражен НДС с выкупной цены пресса;

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 98

- 141 600 руб. (70 800 руб. х 12 мес. - 708 000 руб.) - отражена разница между суммой лизинговых платежей и выкупной ценой пресса.

Выручка лизинговой компании, передавшей арендованное имущество на баланс лизингополучателя, равна разнице между суммой начисленных лизинговых платежей и частью выкупной цены предмета лизинга, приходящейся на данные платежи. Поэтому, начисляя очередной платеж, бухгалтер лизинговой компании делает в учете такие записи:

Дебет 98 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена выручка от сдачи имущества в лизинг;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" (76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")

- начислен НДС с разницы между суммой платежа и частью выкупной цены предмета лизинга, приходящейся на этот платеж;

Дебет 76 субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" (76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")

- начислен НДС с выкупной цены предмета лизинга.

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 6.

В апреле 2005 г. ЗАО "Рус-лизинг" получило первый лизинговый платеж от ООО "Металлург" - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.).

Бухгалтер лизинговой компании сделал в этом месяце такие проводки (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 98 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 11 800 руб. - отражена выручка от сдачи пресса в лизинг (разница между суммой платежа и частью выкупной цены пресса, приходящейся на этот платеж);

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с разницы между суммой платежа и частью выкупной цены пресса, приходящейся на этот платеж;

Дебет 76 субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. - начислен НДС с выкупной цены предмета лизинга;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 70 800 руб. - получен лизинговый платеж от ООО "Металлург".

Для целей налогообложения прибыли доход ЗАО "Рус-лизинг" за апрель 2005 г. будет таким:

70 800 руб. - 10 800 руб. = 60 000 руб.

На разницу между налоговым и бухгалтерским доходом ежемесячно начисляется отложенный налоговый актив - 12 000 руб. ((60 000 руб. - (11 800 руб. + 1800 руб.)) х 24%):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. - начислен отложенный налоговый актив с разницы между налоговым и бухгалтерским доходом по лизинговому платежу.

После того как право собственности на предмет лизинга перейдет к лизингополучателю, в учете у лизингодателя нужно сделать такую проводку:

Кредит 011

- списан предмет лизинга, право собственности на который перешло к лизингополучателю.

Зачастую право собственности на предмет лизинга к лизингополучателю переходит раньше, чем полностью он его самортизирует. Между тем, как мы уже отмечали выше, п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ запрещает единовременно включать в расходы убыток от реализации амортизируемого имущества, по которому еще не истек срок полезного использования. Этот убыток нужно списывать равными долями до тех пор, пока не истечет данный срок. Минфин России в своем Письме от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35 разъяснил, что на лизингодателя, не учитывающего предмет лизинга на своем балансе, данная норма не распространяется. Ведь для него лизинговое имущество амортизируемым имуществом не является: его амортизирует лизингополучатель. Поэтому лизингодатель может списать первоначальную стоимость предмета лизинга в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, не дожидаясь того момента, когда истечет срок полезного использования этого предмета.

Пример 8. Воспользуемся условиями примеров 6 и 7.

Напомним, что право собственности на пресс в марте 2006 г. перешло к ООО "Металлург".

Данную операцию бухгалтер ЗАО "Рус-лизинг" отразил такой записью:

Кредит 011

- 708 000 руб. - списан штамповочный пресс, право собственности на который перешло к лизингополучателю.

Поскольку для ЗАО "Рус-лизинг" пресс не является амортизируемым имуществом, бухгалтер списал в налоговом учете на мартовские расходы всю первоначальную стоимость автоматической линии, уменьшив тем самым налогооблагаемый доход на 600 000 руб. Одновременно он включил эту же сумму в налогооблагаемый доход. В результате был погашен отложенный налоговый актив, накопившийся за 12 месяцев, - 144 000 руб. (12 000 руб. х 12 мес.):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 144 000 руб. - списан отложенный налоговый актив.

4.2.2. Бухгалтерский учет и налогообложение

у лизингополучателя

Рассмотрим нюансы бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций у лизингополучателя.

4.2.2.1. Имущество учитывается на балансе

у лизингополучателя

Имущество, полученное в лизинг, нужно оценить. Согласно п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме, которую лизингодатель истратил на его покупку, доставку и доведение до работоспособного состояния. Поскольку в Кодексе нет оговорок насчет того, что эта норма касается только лизингодателя, ей должен руководствоваться и лизингополучатель. Таким образом, бухгалтеру лизингополучателя стоит проследить за тем, чтобы в договоре лизинга была указана первоначальная стоимость имущества по данным налогового учета лизингодателя.

Пример 9. ЗАО "Прибой" в марте 2005 г. получило по договору лизинга грузовой автомобиль. За 24 месяца (с марта 2005 г. по февраль 2007 г. включительно) ЗАО "Прибой" должно перечислить лизингодателю 2 265 600 руб. (в том числе НДС - 345 600 руб.). Ежемесячный лизинговый платеж равен 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.).

В договоре указано, что первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете у лизингодателя равна 1 700 000 руб. По такой же стоимости бухгалтер отразил машину в налоговом учете ЗАО "Прибой".

Так как предмет лизинга числится в налоговом учете у лизингополучателя, именно он должен начислять по нему амортизацию (п.7 ст.258 Налогового кодекса РФ). При этом, согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ, он вправе увеличить норму амортизации по предмету лизинга в 3 раза. Исключение составляют только легковые автомобили и микроавтобусы, чья первоначальная стоимость превышает 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно. По ним амортизацию можно увеличить лишь в 1,5 раза. Это связано с тем, что по общему правилу амортизация по таким транспортным средствам начисляется с понижающим коэффициентом 2. Поэтому-то общий коэффициент ускорения по дорогостоящим легковым автомобилям и микроавтобусам, полученным в лизинг, равен 1,5 (3 : 2).

Лизингополучатель в налоговом учете может по своему выбору начислять амортизацию как линейным, так и нелинейным методом. Линейный метод проще и поэтому гораздо удобнее для бухгалтера. При нелинейном же методе амортизации расчеты несколько сложнее, но зато он позволяет предприятию существенно сэкономить на налоге на прибыль. Однако, амортизируя нелинейным методом предметы лизинга, которые входят в первую - третью амортизационные группы, нельзя применять коэффициенты ускорения.

Разницу между суммой ежемесячного лизингового платежа и начисленной амортизацией можно списывать на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Таким образом, лизингодатель может ежемесячно списывать на расходы сумму, равную лизинговому платежу.

Обратите внимание: лизингополучатель не может начислять амортизацию по предмету лизинга, полученному в собственность. Дело в том, что к этому моменту лизингополучатель уже спишет на расходы всю сумму лизинговых платежей. А значит, начисляя в дальнейшем амортизацию, он на деле повторно будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на одни и те же затраты, связанные с покупкой основного средства по договору лизинга. Такие расходы обоснованными считать нельзя.

Если в дальнейшем основное средство, полученное в собственность, будет продано или списано, его остаточную стоимость в расходы включать не нужно. Причина в том, что все затраты на приобретение этого объекта уже были списаны в то время, пока длился договор лизинга.

Пример 10. Используем условия примера 9.

Грузовой автомобиль входит в четвертую амортизационную группу (срок полезного использования от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно). Бухгалтер ЗАО "Прибой" установил срок эксплуатации машины равным 6 годам (72 месяцам). Чтобы применять коэффициент ускорения 3, бухгалтер решил начислять амортизацию по автомобилю линейным методом.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по автомобилю составляет:

1 700 000 руб. : 72 мес. х 3 = 70 833,33 руб.

Напомним, что ежемесячный лизинговый платеж по автомобилю составляет 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.).

В марте 2005 г. амортизация по автомобилю еще не начислялась. Поэтому бухгалтер списал на прочие расходы всю сумму платежа за вычетом НДС - 80 000 руб. (94 400 - 14 400). В каждом из 23 следующих месяцев бухгалтер списывал на расходы лизинговые платежи за вычетом начисленной амортизации - 9166,67 руб. (80 000 - 70 833,33).

Договор лизинга заключен на 24 месяца и истекает в феврале 2007 г. За период с апреля 2005 г. по февраль 2007 г. включительно (23 месяца) начисленная по автомобилю амортизация составила 1 629 166,59 руб. (70 833,33 руб. х 23 мес.). В дальнейшем бухгалтер ЗАО "Прибой" амортизацию по автомобилю не начислял.

В состав лизингового платежа входит НДС. Когда предмет лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя, проблем с вычетом этого налога нет. Для этого лизингодателю достаточно получить счет-фактуру от лизингодателя, перечислить ему очередной лизинговый платеж и принять к учету предмет лизинга. Кроме того, необходимо, чтобы имущество, полученное в лизинг, было предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС (пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Пример 11. Используем условия примеров 9 и 10.

Поскольку ЗАО "Прибой" приняло автомобиль к учету, бухгалтер принимает к вычету "входной" НДС по каждому лизинговому платежу (14 400 руб.) после того, как деньги перечислены лизингодателю, а тот выставил соответствующий счет-фактуру.

Как мы уже отмечали, Указания по бухгалтерскому учету лизинговых операций утверждены Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 (далее - Указания). Руководствоваться этим документом нужно с учетом Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина России от 30 октября 2000 г. N 94н, и Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

В отличие от правил, установленных Налоговым кодексом РФ, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме всех причитающихся лизингополучателю платежей (п.8 Указаний). Поэтому все затраты на покупку оборудования или автомобиля по договору лизинга в бухгалтерском учете списывают на себестоимость продукции по мере амортизации. Что же касается лизинговых платежей, то их начисляют внутренней проводкой по субсчетам "Арендные обязательства" и "Задолженность по лизинговым платежам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п.9 Указаний).

Пример 12. Вновь используем условия примеров 9 и 10.

В марте 2005 г. бухгалтер ЗАО "Прибой" сделал такие проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"

- 1 920 000 руб. (2 265 600 - 345 600) - отражена стоимость автомобиля, полученного по договору лизинга;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"

- 345 600 руб. - отражен НДС по лизинговым платежам;

Дебет 01 субсчет "Арендованное имущество" Кредит 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга"

- 1 920 000 руб. - отражена стоимость автомобиля, полученного по договору лизинга;

Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 94 400 руб. - начислен лизинговый платеж за март 2005 г.;

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- 94 400 руб. - перечислен лизинговый платеж;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 14 400 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

Так же как и в налоговом учете, к бухгалтерской норме амортизации можно применить коэффициент ускорения. Это разрешено п.1 ст.31 Закона о лизинге. Причем размер этого коэффициента Закон никак не ограничивает. Другое дело, что такие ограничения есть в п.54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и в п.9 Указаний. И там, и там сказано, что коэффициент не должен превышать 3. Но дело в том, что эти нормативные акты были подготовлены в то время, когда действовала старая редакция ст.31 Закона о лизинге. В ней действительно коэффициент ускорения был ограничен 3. Однако со 2 февраля 2002 г. такое ограничение из ст.31 изъято. А значит, данное требование методичек по бухучету основных средств и Указаний не соответствует действующему законодательству о лизинге и в бухучете коэффициент ускорения может превышать 3.

Правда, в бухгалтерском учете ускоренную амортизацию можно начислять только способом уменьшаемого остатка. Это прописано в п.19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и дополнительно разъяснено в Письме Минфина России от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81. Вместе с тем в другом Письме Минфина России - от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150 сказано, что ПБУ 6/01 вообще не распространяется на предметы лизинга, которые учитываются на балансе у лизингополучателя. А уже из этого следует, что он может начислять ускоренную амортизацию любым способом.

Как видите, разъяснения чиновников противоречивы. Между тем от способа амортизации зависит размер налога на имущество. Значит, при проверке налоговики будут исходить из того, что лизингополучатель должен начислять амортизацию по предмету лизинга тем способом, который прямо назван в разъяснениях Минфина России. А это способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3 (Письмо от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81). Если же лизингополучатель решит использовать какой-либо другой способ ускоренной амортизации с коэффициентом ускорения выше 3, скорее всего, придется вступить в спор с налоговиками. Чем кончится спор, предсказать трудно, поскольку пока подобной судебной практики нет.

Обратите внимание: в налоговом учете лизингополучатель ежемесячно списывает на расходы сумму, равную лизинговому платежу. Величина же амортизации предмета лизинга, начисленной в бухгалтерском учете, от размера лизингового платежа никак не зависит. В результате бухгалтеру приходится начислять и ежемесячно корректировать отложенные налоговые активы и обязательства, как того требует ПБУ 18/02.

Пример 13. Используем условия примеров 9, 10, 11 и 12.

В марте 2005 г. амортизация по автомобилю не начислялась. А в налоговом учете на расходы был списан лизинговый платеж - 80 000 руб. Из-за этого бухгалтеру пришлось начислить отложенное налоговое обязательство. Он сделал такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Бухгалтер ЗАО "Прибой" решил в бухучете начислять амортизацию по автомобилю, полученному в лизинг, нелинейным способом с коэффициентом ускорения 3. Срок полезного использования автомобиля бухгалтер установил такой же, как и в налоговом учете, - 6 лет (72 месяца).

В апреле 2005 г. бухгалтер начислил амортизацию такой проводкой:

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"

- 80 000 руб. (1 920 000 руб. : 72 мес. х 3) - начислена амортизация по автомобилю, полученному в лизинг.

Напомним, что в налоговом учете на расходы в апреле 2005 г. бухгалтер ЗАО "Прибой" вновь списал 80 000 руб. В результате в этом месяце разниц в бухгалтерском и налоговом учете не возникло.

Когда право собственности на предмет лизинга перейдет к лизингополучателю, бухгалтер должен сделать внутренние записи по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств", отразив полученное имущество на субсчетах "Собственные основные средства" и "Амортизация по собственным основным средствам" соответственно.

Пример 14. Используем условия примеров 9, 10, 11, 12 и 13.

В феврале 2007 г. ЗАО "Прибой" получило грузовой автомобиль в собственность. Амортизация, начисленная к тому времени по автомобилю, в бухгалтерском учете составила 1 333 333,33 руб.

Бухгалтер ЗАО "Прибой" сделал в учете такие проводки:

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 01 субсчет "Арендованное имущество"

- 1 920 000 руб. - учтен в составе собственных основных средств грузовой автомобиль;

Дебет 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг" Кредит 02 "Амортизация по собственным основным средствам"

- 1 333 333,33 руб. - отражена амортизация, начисленная по автомобилю.

4.2.2.2. Имущество учитывается на балансе

у лизингодателя

Если предмет лизинга учитывает лизингодатель, бухгалтеру лизингополучателя нужно ежемесячно списывать на прочие расходы всю сумму перечисленных лизинговых платежей за вычетом НДС (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Когда по окончании договора предмет лизинга станет собственностью лизингополучателя, никаких записей в налоговом учете делать не нужно. Дело в том, что, как мы уже отмечали, с этого момента оборудование или автомобиль перестают быть предметом лизинга и становятся обычным основным средством. Значит, оценивать его нужно по общему правилу: исходя из всех расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ). Затраты на приобретение имущества по договору лизинга равны сумме перечисленных лизинговых платежей. Но лизингополучатель уже списал их на расходы. Поэтому первоначальная стоимость имущества, полученного в собственность, по окончании договора лизинга равна нулю. Отражать его в налоговом учете бессмысленно: это никак не повлияет на величину доходов и расходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль.

Пример 15. Вновь используем условия примера 9. Но предположим, что грузовой автомобиль, полученный в лизинг ЗАО "Прибой", учитывается на балансе у лизингодателя.

Бухгалтер ЗАО "Прибой" ежемесячно с марта 2005 г. по февраль 2007 г. включительно списывает на прочие расходы по 80 000 руб.

Других записей, связанных с лизингом автомобиля, в налоговом учете у ЗАО "Прибой" нет.

Лизингополучатель, не учитывающий на своем балансе предмет лизинга, также вправе принять к вычету "входной" НДС по лизинговым платежам в том периоде, в котором перечислены деньги лизингодателю. Для этого необходимо получить счет-фактуру и использовать имущество в деятельности, облагаемой НДС.

Вместе с тем налоговики в некоторых регионах убеждены, что такое правило не распространяется на НДС с той части лизингового платежа, которая приходится на выкупную цену. Аргумент у чиновников такой: п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ разрешает принять к вычету "входной" налог по основным средствам после их постановки на учет. А раз предмет лизинга учитывает лизингодатель, налог можно будет принять к вычету лишь после того, как право собственности на имущество перейдет к лизингополучателю и он отразит полученный объект на счете 01 "Основные средства".

На самом деле такая точка зрения ошибочна. Ведь лизингополучатель отражает предмет лизинга за балансом. А значит, по сути, принимает его к учету, что и требует п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ. Кроме того, существует множество примеров из арбитражной практики, когда суды указывали, что лизинговый платеж нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей. А значит, чиновники не вправе выделять в лизинговом платеже НДС, приходящийся на выкупную цену (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. N Ф04/3420-356/А67-2002, ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2002 г. N А56-32337/01 и ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2004 г. N Ф04/3251-499/А70-2004).

Выше мы упоминали, что предмет лизинга, числящийся на балансе у лизингодателя, лизингополучатель отражает за балансом. Для этого предназначен счет 001 "Арендованные основные средства". Оценить имущество на этом счете нужно по стоимости, которая указана в договоре лизинга.

Начисленные лизинговые платежи бухгалтер относит на счета издержек производства (20, 23, 26, 44 и т.д.). А когда лизингополучатель получит право собственности на предмет лизинга, его нужно снять с забалансового учета и сделать такую проводку:

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

- учтено основное средство, право собственности на которое получено по окончании договора лизинга.

В результате балансовая стоимость полученного имущества так же, как и в налоговом учете, будет равна нулю.

Пример 16. Используем условия примера 15.

Когда в марте 2005 г. ЗАО "Прибой" получило в лизинг грузовой автомобиль, бухгалтер сделал в учете такую запись:

Дебет 001

- 2 265 600 руб. - учтен автомобиль по стоимости, указанной в договоре лизинга.

Ежемесячно в течение двух лет, начисляя и уплачивая лизинговые платежи, бухгалтер делает следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - начислен лизинговый платеж;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 14 400 руб. - отражен НДС по лизинговому платежу;

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- 94 400 руб. - перечислен лизинговый платеж;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 14 400 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

В феврале 2007 г., когда право собственности на автомобиль перешло к ЗАО "Прибой", бухгалтер записал в учете:

Кредит 001

- 2 265 600 руб. - списана стоимость автомобиля;

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

- 1 920 000 руб. (2 265 600 - 345 600) - учтен автомобиль, право собственности на который получено по окончании договора лизинга.

4.3. Экономия на налогах с помощью договора лизинга

Средства, которые фирма тратит на покупку дорогостоящего оборудования, включают в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, постепенно - по мере начисления амортизации. А с остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета платят налог на имущество. Между тем, купив основные средства по договору лизинга, предприятие может существенно сократить свои налоговые платежи. Затраты же фирмы возрастут только на сумму вознаграждения лизингодателю.

Выгоднее, если предмет лизинга числится на балансе у лизингодателя. Тогда именно он уплачивает налог на имущество, а также рассчитывает амортизационные отчисления. А лизингополучатель только списывает на расходы лизинговые платежи, включая выкупную цену оборудования (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Причем они будут списаны задолго до того, как было бы полностью самортизировано аналогичное оборудование, купленное обычным способом. Ведь договор лизинга, как правило, заключают всего на 1 - 3 года.

Когда право собственности на оборудование переходит к лизингополучателю, он в соответствии с п.11 Приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 делает в учете такие проводки:

Кредит 001

- списана стоимость предмета лизинга, указанная в договоре с лизингодателем;

Дебет 01 Кредит 02

- принят к бухгалтерскому учету предмет лизинга по стоимости, указанной в договоре с лизингодателем.

В результате предмет лизинга, перешедший в собственность лизингополучателя, имеет в бухучете нулевую остаточную стоимость и в балансе не отражается. В налоговом же учете предметы лизинга, полученные в собственность после окончательного расчета по лизинговым платежам, вообще не показывают. Ведь к этому времени все связанные с договором лизинга затраты, включая выкупную цену, уже списаны. А учитывать для целей налогообложения амортизируемое имущество с нулевой стоимостью бессмысленно, поскольку это никак не влияет на расходы фирмы.

Лизингодателю также выгодно учитывать предмет лизинга на своем балансе. В этом случае он может платить налог на прибыль с разницы между лизинговыми платежами и начисленной амортизацией, а не со всей суммы полученных платежей.

Другое дело, что в учете предмета лизинга на балансе у лизингодателя есть проблема с НДС. Согласно п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, "входной" НДС по основным средствам принимают к вычету после их постановки на учет. Поэтому налоговики утверждают, что НДС, приходящийся на выкупную цену оборудования, которое числится на балансе у лизингодателя, нельзя принять к вычету до тех пор, пока право собственности на данное основное средство не перейдет к лизингополучателю.

С другой стороны, каждый лизинговый платеж хоть и состоит из нескольких частей (стоимости услуг лизингодателя, выкупной цены и т.д.), представляет собой единое целое. И значит, налоговики не вправе выделять в таком платеже НДС, приходящийся на ту или иную его составляющую, и отказывать в его вычете. Зачастую такую точку зрения поддерживают и судьи (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. N Ф04/3420-356/А67-2002).

Пример 17. ЗАО "Факт" решило купить плавильную печь. Цена такой печи с учетом монтажа составляет 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Срок ее полезного использования по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, составляет от 7 лет и 1 месяца до 10 лет включительно.

Чтобы сократить текущие платежи по налогу на прибыль и налогу на имущество, ЗАО "Факт" в марте 2005 г. купило печь через лизинговую компанию ООО "Рассвет". По договору лизинга ЗАО "Факт" в течение 12 месяцев (с апреля 2005 г. по март 2006 г. включительно) должно перечислить лизингодателю 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.). Сумма месячного платежа составляет 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). С апреля 2006 г. право собственности на печь перешло от ООО "Рассвет" к ЗАО "Факт". До этого печь числилась на балансе у лизингодателя.

Бухгалтер ЗАО "Факт" сделал в учете такие проводки.

В марте 2005 г.:

Дебет 001

- 900 000 руб. - учтена печь по стоимости, указанной в договоре с лизингодателем.

Ежемесячно с апреля 2005 г. по март 2006 г. включительно:

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 75 000 руб. (88 500 - 13 500) - начислен лизинговый платеж;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 13 500 руб. - отражен НДС по лизинговому платежу;

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- 88 500 руб. - перечислен лизинговый платеж;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 13 500 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

В апреле 2006 г.:

Кредит 001

- 900 000 руб. - списана стоимость печи;

Дебет 01 Кредит 02

- 900 000 руб. (1 062 000 - 162 000) принята к бухгалтерскому учету печь.

В налоговом учете ежемесячно (с апреля 2005 г. по март 2006 г. включительно) бухгалтер ЗАО "Факт" также списывал в состав расходов по 75 000 руб. Таким образом, к апрелю 2006 г. стоимость линии была полностью отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Теперь предположим, что ЗАО "Факт" не стало прибегать к лизинговой схеме и купило печь за 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). По печи установили минимальный срок полезного использования - 7 лет и 1 месяц (85 месяцев), а амортизацию решили начислять линейным методом. Ежемесячная сумма амортизации составит 9411,76 руб. ((944 000 руб. - 144 000 руб.) : 85 мес.). К концу 2005 г. (за 9 месяцев) ЗАО "Факт" включит в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, только 84 705,84 руб. (9411,76 руб. х 9 мес.). А значит, избрав такой способ покупки печи, предприятие за 2005 г. переплатит налог на прибыль в сумме:

(75 000 руб. х 9 мес. - 84 705,84 руб.) х 24% = 141 670,60 руб.

Кроме того, отказавшись от покупки печи по договору лизинга, ЗАО "Факт" перечислит в бюджет дополнительный налог на имущество. Подсчитаем его при условии, что амортизация по линии начисляется линейным методом.

Остаточная стоимость линии равна:

- на 1 апреля 2005 г. - 800 000 руб. (944 000 - 144 000);

- на 1 мая 2005 г. - 790 588,24 руб. (800 000 - 9411,76);

- на 1 июня 2005 г. - 781 176,48 руб. (790 588,24 - 9411,76);

- на 1 июля 2005 г. - 771 764,72 руб. (781 176,48 - 9411,76);

- на 1 августа 2005 г. - 762 352,96 руб. (771 764,72 - 9411,76);

- на 1 сентября 2005 г. - 752 941,20 руб. (762 352,96 - 9411,76);

- на 1 октября 2005 г. - 743 529,44 руб. (752 941,20 - 9411,76);

- на 1 ноября 2005 г. - 734 117,68 руб. (743 529,44 - 9411,76);

- на 1 декабря 2005 г. - 724 705,92 руб. (734 117,68 - 9411,76);

- на 1 января 2006 г. - 715 294,16 руб. (724 705,92 - 9411,76).

Таким образом, в 2005 г. сумма налога на имущество по линии составит (по максимальной ставке 2,2%):

(800 000 руб. + 790 588,24 руб. + 781 176,48 руб. + 771 764,72 руб. + 762 352,96 руб. + 752 941,20 руб. + 743 529,44 руб. + 734 117,68 руб. + 724 705,92 руб. + 715 294,16 руб.) : 13 х 2,2% = 12 821,72 руб.

Получается, что, купив печь через лизинговую фирму, ЗАО "Факт" только за 2005 г. сэкономит на налогах 154 492,32 руб. (141 670,60 + 12 821,72). Расходы же фирмы на покупку печи возрастут всего на 100 000 руб. (1 062 000 - 162 000 - 944 000 + 144 000).

5. СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ АРЕНДЫ

5.1. Выкуп арендованного имущества

Платежи по договору, предусматривающему последующий выкуп арендованного имущества, состоят из двух частей: собственно арендной платы и выкупной цены. "Входной" НДС по первой части платежа можно принять к вычету без каких бы то ни было проблем. А вот с выкупной ценой все обстоит гораздо сложнее. Проблема в том, что обычно арендованное имущество учитывается на балансе у арендодателя. А согласно п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, НДС, входящий в стоимость основных средств, можно принять к вычету лишь после того, как покупатель примет их к учету. Поэтому до тех пор, пока этого не случилось, "входной" НДС, приходящийся на выкупную цену, арендатор зачесть не может.

Теперь перейдем к налогу на прибыль. Арендатор может беспрепятственно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, арендную плату (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Выкупная же цена к арендной плате никакого отношения не имеет. Поэтому ее придется списывать на расходы по мере амортизации выкупленного объекта.

Таким образом, арендатор, перечисляя по частям выкупную цену, авансирует арендодателя. При этом такие авансы нельзя исключить из налогооблагаемого дохода, а "входной" НДС по ним нельзя принять к вычету. Вместе с тем есть способ, с помощью которого можно справиться с этими проблемами. Для этого нужно заключить обычный договор аренды без какого-либо упоминания о последующем выкупе арендованного имущества. При этом размер арендной платы устанавливают таким, чтобы сумма, которую ежемесячно будет получать арендодатель, включала в себя и часть выкупной цены. В результате арендатор в течение всего того времени, пока действует договор аренды, может беспрепятственно включать арендную плату (в которую негласно входит и выкупная цена) в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, а весь "входной" НДС по арендной плате - принимать к вычету. Когда истекает срок аренды, партнеры заключают дополнительное соглашение к договору. Согласно этому соглашению право собственности на имущество переходит к арендатору, а часть арендной платы зачитывается в выкупную цену. Это мероприятие абсолютно законно, поскольку предусмотрено п.2 ст.624 Гражданского кодекса РФ.

Вместе с тем, подписав дополнительное соглашение, арендатор тем самым признает, что часть перечисленных им арендных платежей включала выкупную цену. А значит, по сути он авансировал арендодателя. Узнав об этом, налоговики могут потребовать, чтобы арендатор начислил пени за несвоевременную уплату НДС из-за завышения налоговых вычетов. Оспорить это требование трудно. Поэтому арендатору лучше самостоятельно рассчитать и уплатить пени, а также сдать в инспекцию уточненные декларации, как только он получит арендованное имущество в собственность. Это и будет платой за возможность преждевременно принять к вычету "входной" НДС.

Но размер пеней можно уменьшить, указав в дополнительном соглашении, что в счет выкупной цены зачитывается плата за последние месяцы аренды. Кроме того, можно свести к минимуму саму выкупную цену. Главное, чтобы она не оказалась более чем на 20 процентов ниже рыночной цены, рассчитанной по ст.40 Налогового кодекса РФ.

НДС арендатору доплачивать не придется: к тому моменту, как он примет имущество к учету, у него появится полное право на налоговый вычет. Однако арендатор должен представить в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль, предварительно исключив из расходов ту часть арендной платы, которая пошла в зачет выкупной цены. По этой цене арендатор примет выкупленное имущество к налоговому учету и будет начислять по нему амортизацию. Если часть арендной платы, зачтенной в выкупную цену, исключили из налогооблагаемой прибыли прошлых отчетных или налоговых периодов, арендатору придется уплатить пени. Впрочем, налоговики могут начислить пени, даже если и договор аренды, и дополнительное соглашение к нему были подписаны в течение одного отчетного периода. С этим требованием можно поспорить, поскольку Налоговый кодекс РФ пени по ежемесячным авансовым платежам, рассчитанным исходя из налога за прошлый отчетный период, начислять не требует. Большинство подобных споров заканчивается поражением налоговиков (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 июня 2004 г. N А56-40897/03).

Штрафные же санкции арендатору не угрожают. Ведь, принимая к вычету НДС и включая в расходы арендную плату, он действовал в полном соответствии с законом.

Пример 1. ООО "Флагман" решило купить у ЗАО "Корсар" легковой автомобиль за 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) Но прежде организации заключили договор аренды автомобиля на 10 месяцев - с 1 января по 1 ноября 2005 г. Арендная плата составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.) в месяц.

1 ноября 2005 г. арендатор и арендодатель заключили дополнительное соглашение к договору аренды, по которому ООО "Флагман" получило право собственности на автомобиль, а в счет выкупной цены были засчитаны платежи за пять последних месяцев аренды - с июня по октябрь 2005 г. включительно. Их сумма как раз равна цене автомобиля - 236 000 руб. (47 200 руб. х 5 мес.).

С января по октябрь 2005 г. включительно бухгалтер отражал арендные платежи такими проводками:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 40 000 руб. (47 200 - 7200) - начислена арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 7200 руб. - отражен НДС по арендной плате;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате" Кредит 51

- 47 200 руб. - перечислена арендная плата за месяц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7200 руб. - принят к вычету НДС.

А сумму арендной платы без НДС - 40 000 руб. - ООО "Флагман" каждый месяц включало в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

1 ноября 2005 г. бухгалтер сделал в бухгалтерском учете такие записи:

Кредит 001

- 236 000 руб. - снят с забалансового учета арендованный автомобиль;

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

     
         —————————————¬
       — |200 000 руб.| (236 000 — 36 000) — сторнирована сумма арендной платы,
         L—————————————
   

равная выкупной цене и списанная в предыдущие месяцы на общехозяйственные

расходы;

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 200 000 руб. - отражена выкупная цена автомобиля;

Дебет 01 Кредит 08

- 200 000 руб. - принят к учету автомобиль.

В налоговом учете бухгалтер уменьшил расходы за каждый из пяти предыдущих месяцев на 40 000 руб. (200 000 руб. : 5 мес.). Затем он включил автомобиль в состав амортизируемого имущества. Его первоначальная стоимость, так же как и в бухгалтерском учете, составила 200 000 руб.

В тот же день - 1 ноября 2005 г. бухгалтер представил в налоговую инспекцию уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль и уплатил пени.

5.2. Аренда государственного имущества

Предприятия, которые арендуют государственное или муниципальное имущество, должны исполнять обязанности налоговых агентов. Согласно п.3 ст.161 Налогового кодекса РФ, вместе с очередным арендным платежом такие арендаторы должны перечислить в бюджет НДС. Сумма налога равна арендной плате, умноженной на расчетную ставку 18/118 (п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ).

С другой стороны, зачастую в договорах аренды уже указан налог, который надо уплатить в бюджет. Тогда арендатору никакого расчета делать не нужно, достаточно уплатить в бюджет ту сумму, которая прописана в договоре.

Бывает и так, что в пункте договора, в котором установлен размер арендной платы, есть приписка "Без НДС". В этом случае арендатор, рассчитывая налог, должен умножить арендную плату на ставку 18 процентов.

НДС, удержанный из арендной платы и перечисленный в бюджет, можно принять к вычету (п.3 ст.171 Налогового кодекса РФ). Правда, это не касается фирм, работающих по упрощенной системе налогообложения или уплачивающих единый налог на вмененный доход. Другое дело, что организации, перешедшие на упрощенную систему, могут включить удержанный НДС в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (если единый налог начисляется на разницу между доходами и расходами). Это предусмотрено пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Предприятие может арендовать оборудование или недвижимость непосредственно у территориального органа Минимущества России. В этом случае арендатор должен удерживать НДС из каждого арендного платежа и перечислять его в бюджет. Но зачастую коммерческие организации арендуют государственное или муниципальное имущество, находящееся в оперативном управлении или хозяйственном ведении у унитарных предприятий. Как правило, в этих случаях подписывают трехсторонний договор между арендатором, ГУПом или МУПом и территориальным органом Минимущества России.

Долгое время чиновники в регионах утверждали, что в таких случаях НДС также обязан платить арендатор (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 10 июня 2003 г. N 11-14/30777). Вместе с тем Минфин России несколько раз разъяснял, что налог с арендной платы по трехсторонним договорам уплачивает унитарное предприятие. Более того, в Письме Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-03-11/92 чиновники сослались на Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, в котором сделан аналогичный вывод.

Чтобы разобраться в этой противоречивой ситуации, нужно внимательно изучить договор аренды. Если там сказано, что арендодателем является унитарное предприятие, а территориальный орган Минимущества России лишь подтверждает его полномочия, НДС должно платить государственное унитарное предприятие (муниципальное унитарное предприятие). В том же случае, когда в договоре арендодателем назван департамент, комитет или управление Минимущества России, налог обязан перечислять арендатор.

Пример 2. ООО "Шквал" арендует офисное помещение, которое находится в оперативном управлении у казенного предприятия. Арендная плата составляет 59 000 руб. в месяц. В трехстороннем договоре аренды сказано, что арендодателем является территориальное управление Минимущества России.

В данном случае НДС с арендной платы должно перечислять в бюджет ООО "Шквал". Бухгалтер ежемесячно делает в учете следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты по арендной плате"

- 50 000 руб. (59 000 руб. - 59 000 руб. х 18% : 118%) - начислена арендная плата за вычетом НДС;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. (59 000 руб. х 18% : 118%) - удержан НДС из арендной платы;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по арендной плате" Кредит 51

- 50 000 руб. - перечислена арендная плата без НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 9000 руб. - перечислен НДС, удержанный из арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС, удержанный из арендной платы.

5.3. Монтаж арендованного имущества

В бухгалтерском учете расходы по монтажу оборудования считаются капитальными вложениями. Это прописано в п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, которое утверждено Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160. А согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), капитальные вложения в арендованное оборудование нужно учитывать как самостоятельный объект основных средств. Срок полезного использования такого объекта равен сроку аренды (п.20 ПБУ 6/01). А если оборудование арендовано на неопределенное время, то стоимость монтажа списывают в течение срока полезного использования арендованного объекта. Его можно установить по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, или узнать у арендодателя.

Конечно, оборудование могут вернуть арендатору, прежде чем истечет срок его полезного использования. Тогда остаточную стоимость монтажа списывают в том же порядке, как и недоамортизированные основные средства.

Пример 3. ООО "Маяк" в марте 2005 г. арендовало токарный станок. В договоре он оценен в 50 000 руб. Срок аренды в договоре не указан. Монтаж станка, выполненный специализированной организацией, обошелся в 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Эти расходы оплатило ООО "Маяк". Поэтому бухгалтер включил в состав основных средств новый объект - "Монтаж токарного станка". Срок его полезного использования установили равным сроку полезного использования самого станка - 16 лет (192 месяца). Амортизацию по монтажу решили начислять линейным методом.

В августе 2005 г. станок вернули арендатору, который сам оплатил расходы на демонтаж.

Бухгалтер ООО "Маяк" в марте и апреле 2005 г. сделал в учете такие проводки.

В марте 2004 г.:

Дебет 001

- 50 000 руб. - оприходован токарный станок;

Дебет 08 Кредит 60

- 3000 руб. (3540 - 540) - отражена стоимость монтажа;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08

- 3000 руб. - учтен в составе основных средств монтаж арендованного токарного станка;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - отражен НДС по монтажу;

Дебет 60 Кредит 51

- 3540 руб. - оплачены монтажные работы.

В апреле 2005 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 15,63 руб. (3000 руб. : 192 мес.) - начислена амортизация по монтажу за апрель 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 540 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам.

К августу 2005 г. сумма амортизации, начисленной по монтажу, составила 62,52 руб. (15,63 руб. х 4 мес.).

В августе 2005 г. бухгалтер ООО "Маяк" сделал такие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

- 15,63 руб. - начислена амортизация за август 2005 г.;

Кредит 001

- 50 000 руб. - возвращен токарный станок арендатору;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 78,15 руб. (62,52 + 15,63) - списана амортизация, начисленная по монтажным работам;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 3000 руб. - списана первоначальная стоимость монтажа;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 2921,85 руб. (3000 - 78,15) - списана остаточная стоимость монтажа.

В Налоговом кодексе РФ специальных правил по учету затрат на монтаж арендованного оборудования нет. Поэтому их, как и другие затраты, связанные с эксплуатацией основных средств, включают в состав материальных расходов. Это следует из пп.2 и 6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Такие расходы можно отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода, не дожидаясь, когда стоимость монтажа будет полностью списана в бухучете. Однако в этом случае образуются налогооблагаемые временные разницы, по которым п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) требует начислять отложенные налоговые обязательства. Чтобы этого избежать, стоит списывать расходы на монтаж в налоговом учете поэтапно - в суммах, равных амортизации, начисленной в бухучете. Конечно, так поступать целесообразно лишь в тех случаях, когда это не приведет к существенному росту налоговых платежей.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3.

Бухгалтер ООО "Маяк" решил списывать расходы на монтаж токарного станка в налоговом учете в суммах, равных амортизации, начисленной со стоимости монтажа в бухучете.

Таким образом, к августу 2005 г. в уменьшение налогооблагаемого дохода списали 62,52 руб. Оставшиеся 2937,48 руб. (3000 - 62,52) отнесли на расходы в августе 2005 г., после того как токарный станок вернули арендодателю. Так как в бухгалтерском учете расходы на монтаж, списанные в августе 2005 г., также составили 2937,48 руб. (2921,85 + 15,63), налогооблагаемых временных разниц не образовалось.

5.4. Улучшение арендованного имущества

Улучшение арендованного имущества - это мероприятия, повышающие качества этого имущества или наделяющие его новыми свойствами и функциями. Средства, истраченные арендатором на такие улучшения, - это капитальные вложения. В ст.1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" сказано, что капитальные вложения - это инвестиции в основные средства.

В п.5 ПБУ 6/01 сказано, что капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств. Это означает, что суммы капитальных вложений должны накапливаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Согласно ст.623 Гражданского кодекса РФ, капитальные вложения могут быть направлены на два вида улучшений - отделимые и неотделимые.

5.4.1. Отделимые улучшения

Отделимыми считаются улучшения, которые можно без вреда для арендованного имущества демонтировать. В соответствии со ст.623 Гражданского кодекса РФ они являются собственностью арендатора.

Улучшения, первоначальная стоимость которых превышает 10 000 руб. и которые используются свыше 12 месяцев, арендодатель должен перевести в состав основных средств и начислять по ним амортизацию. В налоговом учете их также нужно отразить как амортизируемое имущество.

Пример 5. ООО "Титан" арендовало у ЗАО "Голиаф" офисное помещение на два года. В марте 2005 г. ООО "Титан" установило в офисе систему видеонаблюдения.

Стоимость работ с учетом стоимости материалов составила 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Срок полезного использования системы видеонаблюдения превышает 12 месяцев. Поэтому бухгалтер ООО "Титан" учел эту систему как капитальные вложения в арендованное имущество.

По окончании срока аренды ООО "Титан" может демонтировать систему видеонаблюдения без ущерба для имущества ЗАО "Голиаф". Поэтому установку системы видеонаблюдения можно считать отделимым улучшением.

Срок полезного использования системы - 96 месяцев. Амортизацию по ней и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляют линейным методом с апреля 2005 г.

Бухгалтер ООО "Титан" сделал такие проводки.

В марте 2005 г.:

Дебет 08 субсчет "Капитальные вложения в отделимые улучшения" Кредит 60

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - отражена стоимость работ по установке системы видеонаблюдения;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08 субсчет "Капитальные вложения в отделимые улучшения"

- 30 000 руб. - принята к учету система видеонаблюдения;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - оплачены работы по установке системы видеонаблюдения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5400 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

В апреле 2005 г.:

Дебет 26 Кредит 02

- 312,50 руб. (30 000 руб. : 96 мес.) - начислена амортизация по системе видеонаблюдения.

В налоговом учете амортизация, начисленная по системе видеонаблюдения, также составила 312,50 руб.

Если стоимость отделимых улучшений не превышает 10 000 руб., то в момент ввода их в эксплуатацию в бухгалтерском учете они полностью списываются на расходы (п.18 ПБУ 6/01), а в налоговом учете включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ).

В договоре аренды может быть прописано, что арендодатель вправе выкупить у арендатора то имущество, которое является отделимым улучшением. В этом случае арендатор должен отразить у себя в учете операцию по реализации основного средства.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 5.

ООО "Титан" и ЗАО "Голиаф" договорились, что в июне 2005 г. ЗАО "Голиаф" возместит расходы ООО "Титан" на установку системы видеонаблюдения. После этого право собственности на эту систему перейдет от ООО "Титан" к ЗАО "Голиаф".

В июне 2005 г. бухгалтер ООО "Титан" сделал такие проводки (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 35 400 руб. - отражена задолженность ЗАО "Голиаф" за систему видеонаблюдения;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5400 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 30 000 руб. - списана первоначальная стоимость системы видеонаблюдения;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 937,50 руб. (312,50 руб. х 3 мес.) - списана амортизация, начисленная по системе видеонаблюдения с апреля по июнь 2005 г.;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 29 062,50 руб. (30 000 - 937,50) - списана остаточная стоимость системы видеонаблюдения;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов/расходов" Кредит 99

- 937,50 руб. (35 400 - 5400 - 29 062,50) - отражена прибыль от реализации системы видеонаблюдения;

Дебет 51 Кредит 62

- 35 400 руб. - оплачена система видеонаблюдения.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Титан" в июне 2005 г. включил в состав доходов, увеличивающих налогооблагаемую прибыль, 30 000 руб. А в состав расходов он включил 29 062,50 руб.

5.4.2. Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения связаны с арендованным имуществом настолько прочно, что отделить их без ущерба для имущества арендодателя невозможно.

Чаще всего неотделимые улучшения согласованы с арендодателем, и он возмещает расходы арендатора. В этом случае капитальные вложения передаются на баланс арендодателя. Таким образом, начислять амортизацию по неотделимым улучшениям и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет именно арендодатель.

Пример 7. ЗАО "Меркурий" арендовало на один год у ООО "Сатурн" складское помещение. Ежемесячная арендная плата составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

В марте 2005 г. ЗАО "Меркурий" соорудило в арендованном складе пандус для подвоза грузов, воспользовавшись услугами специализированной организации. Расходы на сооружение пандуса составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

В апреле 2005 г. ЗАО "Меркурий" и ООО "Сатурн" заключили договор купли-продажи, по которому право собственности на пандус переходит к арендодателю. ООО "Сатурн" уплатило ЗАО "Меркурий" 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Одновременно организации договорились, что задолженность ООО "Сатурн" за пандус будет зачтена в счет задолженности ЗАО "Меркурий" по арендной плате.

Бухгалтер ЗАО "Меркурий" сделал в учете следующие проводки (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке").

В марте 2005 г.:

Дебет 08 субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения" Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена стоимость работ по сооружению пандуса;

Дебет 19 субсчет "НДС по неотделимым улучшениям" Кредит 60

- 3600 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - оплачены работы по установке пандуса;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08 субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения"

- 20 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по неотделимым улучшениям"

- 3600 руб. - принят к вычету НДС.

В апреле 2005 г.:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 23 600 руб. - продан пандус арендодателю;

Дебет 01 "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"

- 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость пандуса;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 20 000 руб. - списан пандус;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3600 руб. - начислен НДС;

Дебет 25 Кредит 76

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - начислена арендная плата за апрель 2005 г.;

Дебет 19 субсчет "НДС по арендной плате" Кредит 76

- 9000 руб. - отражен НДС с арендной платы;

Дебет 76 Кредит 62

- 23 600 руб. - зачтена задолженность ООО "Сатурн" в счет арендной платы за апрель 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по арендной плате"

- 3600 руб. - принят к вычету НДС с арендной платы за апрель 2005 г.;

Дебет 76 Кредит 51

- 35 400 руб. (59 000 - 23 600) - перечислен остаток арендной платы, превышающий стоимость пандуса;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по арендной плате"

- 5400 руб. (9000 - 3600) - принят к вычету НДС, приходящийся на остаток арендной платы, превышающий стоимость пандуса.

Бывает и так, что неотделимые улучшения не согласованы с арендодателем, и он расходы арендатору не возмещает. Более того, арендодатель может потребовать вернуть имущество в том виде, в каком оно было сдано в аренду. Тогда арендатору придется за свой счет привести имущество в исходное состояние - демонтировать улучшения, выполнить ремонт и т.д. Но до тех пор пока срок аренды не истек, арендодатель вправе перевести капитальные вложения в состав основных средств и начислять по ним амортизацию. Правда, сделать это можно только в бухгалтерском учете. При этом п.20 ПБУ 6/01 разрешает ограничить срок полезного использования неотделимых улучшений сроком действия договора аренды.

В налоговом же учете начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор не может. Дело в том, что по окончании срока аренды арендатор безвозмездно передаст эти улучшения арендодателю. А согласно п.16 ст.270 Налогового кодекса РФ, стоимость имущества, которое передается безвозмездно, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не включается. При этом со стоимости основных средств, переданных безвозмездно, арендатор должен начислить НДС. Таково требование пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ.

Пример 8. Используем условия примера 7. Но предположим, что сооружение пандуса не было согласовано с арендодателем. Поэтому ООО "Сатурн" отказалось возмещать ЗАО "Меркурий" расходы на капитальные вложения в арендованный склад.

ЗАО "Меркурий" установило, что срок полезного использования пандуса равен 9 месяцам (с апреля по декабрь 2005 г.). Амортизацию в бухгалтерском учете предприятие начисляет линейным способом. Следовательно, ежемесячная сумма амортизации составит 2222,22 руб. (20 000 руб. : 9 мес.). В налоговом учете амортизация не начисляется.

Бухгалтер ЗАО "Меркурий" сделал следующие проводки.

В марте 2005 г.:

Дебет 08 субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения" Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражена стоимость работ по сооружению пандуса;

Дебет 19 субсчет "НДС по неотделимым улучшениям" Кредит 60

- 3600 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - оплачены работы по установке пандуса;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08 субсчет "Капитальные вложения в неотделимые улучшения"

- 20 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по неотделимым улучшениям"

- 3600 руб. - принят к вычету НДС.

Ежемесячно с апреля по ноябрь 2005 г.:

Дебет 25 Кредит 02

- 2222,22 руб. - начислена амортизация по пандусу;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 533,33 руб. (2222,22 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

В декабре 2005 г.:

Дебет 25 Кредит 02

- 2222,24 руб. (20 000 руб. - (2222,22 руб. х 8 мес.)) - начислена амортизация по пандусу;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость пандуса;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 20 000 руб. (2222,22 руб. х 8 мес. + 2222,24 руб.) - списана амортизация, начисленная по пандусу.

В декабре 2005 г., когда право собственности на пандус перешло к ООО "Сатурн", бухгалтер ЗАО "Меркурий" сделал такую проводку:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3600 руб. (20 000 руб. х 18%) - начислен НДС с рыночной стоимости пандуса, переданного безвозмездно.

5.5. Ремонт арендованного имущества

Ремонт арендованного имущества может проводить как арендатор, так и арендодатель. Если арендатор осуществляет ремонт за счет собственных средств, он может беспрепятственно включить истраченные деньги в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Об этом прямо сказано в п.2 ст.260 Налогового кодекса РФ. Куда сложнее случай, когда ремонт производится за счет арендодателя. Остановимся на нем подробнее.

5.5.1. Имущество ремонтирует арендатор

Арендатор может ремонтировать арендованное имущество либо своими силами, либо с помощью подрядной организации. Обычно ремонтные расходы арендатора погашаются за счет арендной платы. Например стороны могут договориться, что арендатор не будет перечислять арендную плату с того момента, когда начнется ремонт. Однако тогда, до тех пор пока не подписан акт выполненных работ, арендодателю придется показывать у себя в учете неоплаченную выручку от аренды. При этом, если он определяет выручку "по отгрузке", ему придется перечислять в бюджет НДС с арендной платы. Поэтому соглашаться на такие условия имеет смысл только тем арендодателям, которые учитывают НДС "по оплате".

Схожая проблема возникнет и с налогом на прибыль. Если арендодатель признает доходы и расходы по методу начисления, то неоплаченную арендную плату ему придется относить к налогооблагаемым доходам. При кассовом же методе, пока стороны не проведут взаимозачет, арендную плату включать в выручку не надо (п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Когда стороны подпишут акт выполненных работ, арендодатель отразит у себя в бухучете расходы на ремонт. Одновременно с этим предприятия проведут взаимозачет на ту сумму арендной платы, которую арендатор не перечислял во время ремонтных работ.

Проводя взаимозачет, арендодатель сможет принять к вычету из бюджета "входной" НДС по ремонтным работам.

Пример 9. ООО "Вулкан" сдает ООО "Лето" офисное здание. Ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В целях исчисления НДС ООО "Вулкан" определяет выручку "по оплате".

В договоре прописано, что ООО "Лето" в счет арендной платы будет проводить ремонт здания. При этом с месяца, в котором начнутся работы, ООО "Лето" перестанет перечислять арендную плату ООО "Вулкан".

В марте 2005 г. ООО "Лето" начало ремонтировать здание и с этого же месяца прекратило платить ООО "Вулкан" за аренду. Ремонт был завершен в августе 2005 г. В этом же месяце был подписан акт выполненных работ, стоимость которых составила 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). Также в августе арендатор и арендодатель подписали акт взаимозачета за период с марта по ноябрь 2005 г. на сумму 708 000 руб. (118 000 руб. х 6 мес.).

По состоянию на конец августа 2005 г. ООО "Вулкан" оказалось должно ООО "Лето" за ремонт 118 000 руб. (826 000 - 708 000). Эта сумма была погашена в счет арендной платы за сентябрь 2005 г., о чем был подписан соответствующий акт зачета взаимных требований.

Бухгалтер ООО "Вулкан" сделал в учете такие проводки.

Ежемесячно с марта по июль 2005 г. включительно:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 18 000 руб. - отражена сумма неоплаченного НДС.

В августе 2005 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 18 000 руб. - отражена сумма неоплаченного НДС;

Дебет 26 Кредит 60

- 700 000 руб. (826 000 - 126 000) - отражена стоимость ремонта, проведенного ООО "Лето";

Дебет 19 Кредит 60

- 126 000 руб. - отражен "входной" НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 62

- 708 000 руб. - проведен взаимозачет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 108 000 руб. (18 000 руб. х 6 мес.) - начислен к уплате в бюджет НДС с арендной платы за март - август 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 108 000 руб. - принят к вычету НДС по ремонтным работам в той части, на которую был проведен взаимозачет.

В сентябре 2005 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 18 000 руб. - отражена сумма неоплаченного НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- 118 000 руб. - проведен взаимозачет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС по арендной плате за сентябрь 2005 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по ремонтным работам в той части, на которую был проведен взаимозачет.

Налог на прибыль ООО "Вулкан" рассчитывает методом начисления. Поэтому по 100 000 руб. арендной платы нужно включать в облагаемые доходы с марта по сентябрь 2005 г. независимо от даты взаимозачета.

В учете у арендатора, который с начала ремонта перестал платить арендную плату, образуется кредиторская задолженность. При этом если арендатор признает доходы и расходы по методу начисления, то он вправе включить в расходы стоимость неоплаченной аренды. При кассовом методе этого сделать нельзя. Расход возникнет, когда стороны проведут взаимозачет.

"Входной" НДС по арендной плате тоже можно возместить только после того, как будет подписан акт о зачете взаимных требований.

Арендатор реализует арендодателю ремонтные работы. При этом если арендатор утвердил в учетной политике метод "по отгрузке", НДС с реализованных работ нужно начислить в тот момент, когда подписан акт выполненных работ. Если же выбран метод "по оплате", то НДС следует облагать ту сумму, на которую стороны провели взаимозачет.

Если арендатор определяет доходы и расходы по методу начисления, всю сумму выручки надо включить в доходы, когда будет подписан акт выполненных работ. При кассовом же методе в доходы входит только та часть выручки, на которую проведен взаимозачет.

Пример 10. Воспользуемся условиями примера 9.

ООО "Лето" в целях расчета НДС определяет выручку "по оплате", а налог на прибыль подсчитывает методом начисления.

Бухгалтер ООО "Лето" сделал такие проводки.

Ежемесячно с марта по июль 2005 г.:

Дебет 26 Кредит 60

- 100 000 руб. - списана на расходы арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС по арендной плате.

В августе 2005 г.:

Дебет 26 Кредит 60

- 100 000 руб. - списана на расходы арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС по арендной плате;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 826 000 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 126 000 руб. - выделена сумма неоплаченного НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- 708 000 руб. - проведен взаимозачет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 108 000 руб. (708 000 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС к уплате в бюджет в части стоимости ремонтных работ, на которую проведен взаимозачет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 108 000 руб. (18 000 руб. х 6 мес.) - принят к вычету НДС по арендной плате за январь - июнь 2004 г.

В сентябре 2005 г.:

Дебет 26 Кредит 60

- 100 000 руб. - списана на расходы арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС по арендной плате;

Дебет 60 Кредит 62

- 118 000 руб. - проведен взаимозачет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. (118 000 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС к уплате в бюджет в той части стоимости ремонтных работ, на которую проведен взаимозачет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате за месяц.

Так как налог на прибыль ООО "Лето" рассчитывает по методу начисления, оно может ежемесячно с марта по август 2005 г. включать в расходы начисленную арендную плату. Кроме того, ООО "Лето" в августе включит в доходы всю выручку от ремонтных работ за вычетом НДС - 700 000 руб. (826 000 - 126 000).

5.5.2. Имущество ремонтирует арендодатель

Зачастую арендодатель просит арендатора, чтобы тот возместил расходы на ремонт в счет своих будущих арендных платежей.

Если контрагенты не будут заключать дополнительное соглашение, то сумма, поступившая арендодателю, считается авансом. А следовательно, с нее необходимо заплатить НДС (пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ).

Чтобы не платить НДС, можно заключить отдельный договор - договор займа. Но тут нужно помнить, что если заем будет беспроцентным, то налоговики могут посчитать сделку недобросовестной и, воспользовавшись Определением Конституционного Суда от 8 апреля 2004 г. N 169-О, запретят арендодателю принять к вычету "входной" НДС по ремонту до тех пор, пока он не рассчитается с арендатором. Схожая проблема может возникнуть и в том случае, если деньги на ремонт будут поступать не к арендодателю, а прямо подрядчику или поставщикам материалов. Дело в том, что в Письме Минфина России от 1 марта 2004 г. N 04-03-11/28 сказано, что НДС можно принять к вычету только после того, как долг перед кредитором будет погашен. Тут специалисты финансового ведомства ссылаются на п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ, где говорится, что к вычету можно принять только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им. Из этого чиновники выводят, что НДС должен уплатить именно сам арендодатель.

Поэтому, чтобы не вступать в конфликт с налоговиками, лучше установить небольшой процент за пользование заемными средствами, а сами эти средства "прогонять" через расчетный счет арендодателя.

Пример 11. ООО "Нептун" имеет в собственности здание, часть которого сдается под офис ООО "Зевс". Ежемесячная арендная плата, поступающая от ООО "Зевс", составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

ООО "Нептун" решило отремонтировать здание. Чтобы оплатить работы подрядчика, ООО "Нептун" заключило с ООО "Зевс" договор займа на 1 180 000 руб. под 10 процентов годовых. Деньги ООО "Нептун" получило 1 апреля 2005 г. В тот же день эта сумма была перечислена подрядчику, так как ремонтные работы к тому времени уже закончились, и был подписан соответствующий акт. При этом от подрядчика поступил счет-фактура на 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

По договору займа начиная с апреля 2005 г. ООО "Зевс" перестает перечислять ООО "Нептун" арендную плату. Таким образом, постепенно ООО "Нептун" погашает заем и ежемесячно начисляемые по займу проценты (они начисляются на основную сумму долга).

ООО "Нептун" в целях расчета НДС определяет выручку "по отгрузке".

В бухгалтерском учете ООО "Нептун" были сделаны следующие проводки.

В апреле 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- 1 180 000 руб. - получен заем от ООО "Зевс";

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - отражена выручка от сдачи офиса в аренду;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 9833,33 руб. (1 180 000 руб. х 10% : 12 мес.) - начислены проценты за пользование займом;

Дебет 66 Кредит 62

- 118 000 руб. - проведен зачет арендной платы в счет погашения займа;

Дебет 26 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена в расходах стоимость ремонта;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачены работы подрядчика;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 000 руб. - принят к вычету НДС по работам подрядчика.

Ежемесячно с мая по декабрь 2005 г. включительно:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - отражена выручка от сдачи офиса в аренду;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 9833,33 руб. - начислены проценты за пользование займом;

Дебет 66 Кредит 62

- 118 000 руб. - проведен зачет арендной платы в счет погашения займа.

В январе 2005 г.:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - отражена выручка от сдачи офисов в аренду;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 9833,33 руб. - начислены проценты за пользование займом;

Дебет 66 Кредит 62

- 39 333,36 руб. (1 180 000 руб. + 9833,33 руб. - (118 000 руб. + 9833,33 руб.). х 9 мес.) - проведен частичный зачет арендной платы в счет погашения займа;

Дебет 51 Кредит 62

- 78 666,64 руб. (118 000 - 39 333,36) - получена от ООО "Зевс" часть арендной платы, которая в январе 2005 г. не была погашена займом.

Бухгалтер ООО "Зевс" сделал в учете следующие проводки.

В апреле 2005 г.:

Дебет 26 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражена в расходах арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 58 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - предоставлен заем ООО "Нептун";

Дебет 76 субсчет "Расчеты по причитающимся доходам по договору займа" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 9833,33 руб. - начислены проценты за пользование займом;

Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся доходам по договору займа"

- 9833,33 руб. - произведен зачет арендной платы в счет погашения процентов по займу;

Дебет 60 Кредит 58

- 108 166,67 руб. (118 000 - 9833,33) - проведен зачет арендной платы в счет погашения займа;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.

Ежемесячно с мая по декабрь 2005 г. включительно:

Дебет 26 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена в расходах арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по причитающимся доходам по договору займа" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 9833,33 руб. - начислены проценты за пользование займом;

Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся доходам по договору займа"

- 9833,33 руб. - произведен зачет арендной платы в счет погашения процентов по займу;

Дебет 60 Кредит 58

- 108 166,67 руб. (118 000 - 9833,33) - проведен зачет арендной платы в счет погашения займа;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.

В январе 2006 г.:

Дебет 26 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражена в расходах арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по причитающимся доходам по договору займа" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 9833,33 руб. - начислены проценты за пользование займом;

Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся доходам по договору займа"

- 9833,33 руб. - произведен зачет арендной платы в счет погашения процентов по займу;

Дебет 60 Кредит 58

- 29 500,03 руб. (39 333,36 - 9833,33) - проведен зачет части арендной платы в счет погашения займа;

Дебет 60 Кредит 51

- 78 666,64 руб. - доплачена часть арендной платы, которая не была погашена займом;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.

5.6. Аренда при упрощенной системе налогообложения

В этом разделе рассмотрены все нюансы аренды, когда один из участников такой сделки применяет упрощенную систему налогообложения.

5.6.1. Учет коммунальных платежей

Рассмотрим два случая. Первый - когда по упрощенной системе работает арендатор, а второй - когда упрощенную систему применяет арендодатель.

5.6.1.1. По упрощенной системе работает арендатор

В пп.4 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ прямо сказано, что арендные платежи можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Однако про коммунальные услуги эта статья Кодекса умалчивает.

Долгое время мнение налоговиков по этому поводу сводилось к тому, что стоимость коммунальных услуг можно списать на расходы лишь в том случае, если они входят в состав арендной платы. Теперь их позиция несколько смягчилась. В Письме МНС России от 29 сентября 2004 г. N 22-1-14/1578@ сказано, что арендатор, применяющий упрощенную систему налогообложения, может отнести на расходы и те коммунальные услуги, которые оплачиваются помимо арендной платы. Правда, по мнению чиновников, можно списать на расходы только стоимость отопления, воды и энергии. Дело в том, что такие расходы прописаны в пп.5 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ и эта статья содержит перечень материальных расходов. А в п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ сказано, что при упрощенной системе налогообложения нужно руководствоваться тем перечнем, который приведен в ст.254. Что же касается стоимости таких коммунальных услуг, как, скажем, вывоз мусора, то, по мнению налоговиков, ее на расходы при упрощенной системе списать нельзя. К такому же выводу пришел и Минфин России в Письмах от 27 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/19 и от 14 июля 2004 г. N 03-03-05/1/72.

Таким образом, арендатор, работающий по упрощенной системе налогообложения, может учесть коммунальные платежи при расчете единого налога и в том случае, когда они входят в арендную плату, и тогда, когда они перечисляются отдельно. Тем не менее первый вариант гораздо удобнее. Чтобы его реализовать, нужно прописать в договоре с арендодателем, что стоимость коммунальных услуг входит в состав арендной платы. Причем коммунальная составляющая необязательно должна быть фиксированной - Гражданский кодекс РФ такого условия не ставит. В результате арендатор сможет списать в уменьшение налогооблагаемого дохода всю сумму коммунальных платежей, не рискуя вступить в конфликт с налоговыми инспекторами.

5.6.1.2. По упрощенной системе работает арендодатель

Арендодатель, работающий по упрощенной системе налогообложения, сталкивается с проблемами по коммунальным платежам, если он считает единый налог по доходам, а также если арендатор платит НДС.

Если у арендатора нет прямых договоров с коммунальными службами, он перечисляет деньги за электричество, воду и тепло арендодателю либо в составе арендной платы, либо в качестве транзитных платежей. В любом случае деньги, поступившие на расчетный счет арендодателя, считаются его доходом. Если арендодатель рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, большой проблемы нет. Ведь оплатив коммунальные услуги, он сможет потом включить в расходы их стоимость.

Гораздо хуже обстоит дело у арендодателей, рассчитывающих единый налог по доходам. Получая транзитные деньги, им приходится начислять налог с сумм, которые потом перечисляются коммунальным службам и по сути являются именно их доходом. Однако есть способ, позволяющий избежать этой неприятности. Для этого нужно заключить с арендатором посреднический договор - агентский или комиссии. По этому договору арендатор (принципал или комитент) поручает арендодателю (агенту или комиссионеру) покупать для него от своего имени услуги коммунальных служб. Вознаграждение арендодателя можно установить в виде фиксированной суммы, уменьшив на нее размер арендной платы.

Такая схема позволит арендодателю не учитывать в доходах деньги, полученные за коммунальные услуги от арендатора и перенаправленные специализированным организациям. Дело в том, что посредники не должны включать в доходы суммы, которые они получили от принципалов или комитентов для того, чтобы расплатиться за приобретенные для них услуги. Это прописано в пп.9 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ, которой руководствуются и фирмы, работающие по упрощенной системе (п.1 ст.346.15 Налогового кодекса РФ).

Вторая проблема арендодателей, работающих по упрощенной системе налогообложения, связана со счетами-фактурами. Само собой, арендаторы - плательщики НДС хотят получить счета-фактуры по коммунальным услугам, чтобы принять налог к вычету. Но если эти услуги оплачивает арендодатель, коммунальщики выставляют счета-фактуры на его имя. На основании таких документов арендатор принять НДС к вычету не сможет.

Обычно в таких случаях арендодатель перевыставляет арендатору коммунальные счета-фактуры коммунальщиков от своего имени. Но проблема в том, что ни в Налоговом кодексе РФ, ни в каких бы то ни было других действующих на данный момент нормативных актах такое перевыставление счетов-фактур не предусмотрено. Поэтому у арендодателя могут быть проблемы. Не исключено, что налоговики, сославшись на п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ, потребуют от него заплатить НДС, указанный в счете-фактуре.

Однако риск можно свести к минимуму, если прибегнуть к схеме с посредническим договором. Дело в том, что агенты и комиссионеры могут без проблем выставлять от своего имени счета-фактуры, полученные от продавцов товаров, работ и услуг, приобретенных для комитентов и принципалов. Об этом прямо сказано в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404. Этот документ по-прежнему действует, и предприятия могут им руководствоваться, не опасаясь санкций со стороны налоговиков.

5.6.2. Аренда муниципального

и государственного имущества

Когда организация арендует муниципальное или государственное имущество, она должна исполнять обязанности налогового агента. Это значит, что из арендной платы нужно удержать и перечислить в бюджет НДС. Таково требование п.3 ст.161 Налогового кодекса РФ. Эта норма распространяется и на арендаторов, которые работают по упрощенной системе налогообложения и, как следствие, освобождены от НДС. Ведь в п.5 ст.346.11 Налогового кодекса РФ прямо сказано, что организации, работающие по упрощенной системе, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов.

НДС, который нужно удержать из арендной платы, рассчитывается по ставке 18/118 (п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ). А если в договоре аренды плата установлена без НДС, ее сумму нужно умножить на 18 процентов. Налог перечисляют в бюджет одновременно с арендной платой.

Предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут списать удержанный НДС на расходы (если рассчитывают единый налог с разницы между доходами и расходами). Об этом сказано в пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Это можно сделать, как только НДС будет перечислен в бюджет.

Пример 12. ООО "Факел" работает по упрощенной системе налогообложения, начисляя единый налог с разницы между доходами и расходами. Предприятие арендует у территориального управления Минимущества России торговый зал. Арендная плата составляет 118 000 руб. в месяц.

Перечисляя очередной арендный платеж, бухгалтер ООО "Факел" удерживает из него и уплачивает в бюджет НДС - 18 000 руб. (118 000 руб. х 18% : 118%). Эту сумму он включает в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога.

5.6.3. Реконструкция арендованных помещений

И налоговики, и чиновники из Минфина России утверждают, что расходы на реконструкцию, проведенную арендатором, который применяет упрощенную систему налогообложения, в уменьшение единого налога принять нельзя. Об этом сказано в Письме МНС России от 26 января 2004 г. N 22-1-14/111@ и Письме Минфина России от 16 июля 2004 г. N 03-03-05/1/81. Аргумент таков. Реконструкция не упомянута в исчерпывающем перечне расходов, который приведен в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Оспорить выводы чиновников сложно. Однако у арендаторов, применяющих упрощенную систему налогообложения, все же есть способ учесть расходы на реконструкцию при расчете единого налога.

Для этого нужно, чтобы во всех первичных документах, связанных с реконструкцией, это слово не фигурировало. По возможности лучше вести речь о капитальном или текущем ремонте. Ведь затраты на ремонт арендованных помещений в закрытый перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, входят (пп.3 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ). А значит, оформив реконструкцию как ремонт, предприятие без труда учтет потраченные средства при расчете единого налога. Другое дело, что по общему правилу капитальный ремонт арендованного имущества обязан производить арендодатель (п.1 ст.616 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, если расходы по капремонту принял на себя арендатор, это нужно прописать в договоре. В случае же текущего ремонта таких оговорок делать не нужно. По умолчанию его обязан делать арендатор (п.2 ст.616 Гражданского кодекса РФ).

ПРИЛОЖЕНИЕ

Гражданский кодекс РФ (извлечение)

Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (извлечение)

Подписано в печать

25.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——