"Практическая бухгалтерия", 2005, N 3

ЕСН: ПРАВИЛА ВЫЧИТАНИЯ

Неясные формулировки Налогового кодекса могли привести к тому, что фирмам пришлось бы платить соцналог по ставке 30 процентов вместо 26. И при этом уменьшать его федеральную часть лишь на сумму уплаченных пенсионных взносов. Дабы коммерсанты не запутались, вмешался Минфин.

С января ставка ЕСН снизилась с 35,6 процента до 26. Но такому подарку законодателей рады далеко не все фирмы. Для многих налоговая нагрузка только возрастет. Ведь одновременно с уменьшением ставки значительно увеличен порог для регрессии. Теперь он составляет 280 000 руб. вместо прежних 100 000. Соответственно, средняя зарплата работника должна быть больше 23 333 руб. в месяц. А ведь такую официальную зарплату платят далеко не везде.

Но оказалось, это не единственный недостаток нового закона. Источником сомнений стала ст.243 Налогового кодекса "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога". Ее неоднозначные формулировки могли привести к росту "зарплатных" отчислений фирмы. Прояснить все спорные моменты попытался Минфин России (Письма от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/2 и от 18 января 2005 г. N 03-05-02-04/3). Скажем сразу: не все выводы финансового ведомства сделаны в пользу фирм.

Загвоздка номер 243

ЕСН, перечисляемый в федеральный бюджет, можно уменьшить на сумму взносов в Пенсионный фонд. Об этом сказано в п.2 ст.243 Налогового кодекса. Здесь же предусмотрено ограничение: вычет "не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет". С какой величиной ЕСН (до или после применения вычета) надо сравнивать вычитаемые взносы, Кодекс не поясняет.

Стоит отметить, что раньше подобный вопрос не возникал. Поскольку взносы в Пенсионный фонд рассчитывались по ставке 14 процентов, а соцналог, перечисляемый в федеральный бюджет, по ставке 28. То есть сумма пенсионных взносов составляла половину "федерального" ЕСН. Соответственно, соцналог превысить вычет не мог независимо от того, с какой суммой его сравнивать: до или после применения вычета.

Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ, который снизил ставку соцналога, в корне изменил ситуацию. Теперь федеральному бюджету причитается 20 процентов ЕСН. Тариф же пенсионных взносов для компаний, не использующих регресс, остался прежним - 14 процентов. Как видите, если пенсионные взносы вычесть из начисленного ЕСН полностью, то сумма "федерального" соцналога, которую нужно перечислить в бюджет, будет значительно меньше вычета. Не об этом ли говорит ст.243? Получается, что при расчете единого социального налога нужно учесть вместо 14 лишь 10 процентов пенсионных взносов. А оставшиеся 4 процента включить в "зарплатные" расходы фирмы. Поясним сказанное на примере.

Пример. За февраль 2005 г. Алексею Петрову начислена зарплата в размере 7000 руб. ЕСН составил 1820 руб., из них в федеральный бюджет - 1400 руб. (7000 руб. х 20%), взносы в ФСС и ФОМС - 420 руб. (7000 руб. х 6%).

Взносы на обязательное пенсионное страхование составили:

7000 руб. х 14% = 980 руб.

Ситуация 1. К вычету принимаем всю сумму взносов в Пенсионный фонд. В этом случае в федеральный бюджет необходимо перечислить лишь 420 руб. (1400 - 980). Как видите, при этом сумма вычета превышает сумму "федерального" ЕСН, перечисляемого в бюджет, на 560 руб.

Ситуация 2. К вычету принимаем только 700 руб. В результате вычет не превышает сумму ЕСН, перечисляемую в федеральный бюджет (1400 - 700 = 700). Но в Пенсионный фонд вы должны перечислить всю сумму начисленных взносов - 980 руб. То есть при таком раскладе общая сумма "зарплатных" отчислений составит 2100 руб., из них:

- в федеральный бюджет - 700 руб.;

- в ФСС и ФОМС - 420 руб.;

- в ПФР - 980 руб.

А это составляет уже 30 процентов от начисленной сотруднику зарплаты.

Примечание. В.И. Мещеряков, автор книги "Годовой отчет - 2004":

"Пенсионный вычет не должен превышать именно первоначально начисленную сумму федерального ЕСН. В противном случае ставка вычета составила бы 10 процентов, а не 14. А это неверно. Что, собственно говоря, и подтвердил Высший Арбитражный Суд в своем Решении от 8 октября 2003 г. N 7307/03. То есть вычет вполне может быть больше 1/2 от начисленной суммы ЕСН. Ничего противозаконного в этом нет".

Минфин на вашей стороне

Вопрос о том, как трактовать формулировку ст.243, закрыл Минфин. В своем январском Письме (от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/3) финансовое ведомство дало вполне четкий ответ: "из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20 процентов... сумма страховых взносов... может быть вычтена в полном объеме". То есть сравнивать "пенсионные" взносы нужно с суммой ЕСН до применения вычета (в примере - ситуация 1).

Кроме того, в начале февраля было опубликовано Письмо ФНС России от 27 декабря 2004 г. N 05-1-05/617@. В нем налоговые служащие высказали ту же точку зрения, что и их финансовые коллеги: "ограничение по сумме налогового вычета следует соотносить со всей суммой налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет".

Взносы не простые...

Помимо рассмотренной выше проблемы возникает и еще одна. Из текста ст.243 неясно, какая именно сумма взносов на обязательное пенсионное страхование вычитается из ЕСН: начисленная или уплаченная. Дело в том, что п.2 статьи разрешает уменьшить соцналог на сумму начисленных "пенсионных" взносов. А п.3 ставит ограничение на вычет (о нем мы говорили выше), но там уже говорится о фактически уплаченных суммах. Получается, что соцналог можно уменьшить только на сумму перечисленных, а не начисленных страховых платежей в Пенсионный фонд. Что же именно считается реальным вычетом по налогу? В январе Минфин дал ответ и на этот вопрос (Письмо от 18 января 2005 г. N 03-05-02-04/3). К сожалению, здесь ситуация складывается не в пользу фирм.

По мнению работников финансового ведомства, компании должны уменьшать ЕСН на сумму уплаченных взносов. В противном случае им грозит штраф. Дело в том, что коммерсанты ежеквартально сдают в налоговую расчет по авансовым платежам по ЕСН, в разд.2 которого по строке 0300 отражается сумма начисленных взносов в Пенсионный фонд. Таково требование Приказа МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-05/722. Сведения об уплаченных пенсионных взносах инспекторы возьмут из расчета по авансовым платежам по страховым взносам (утв. Приказом МНС России от 27 января 2004 г. N БГ-3-05/51), который тоже сдается ежеквартально. Кроме того, при проведении камеральной проверки расчета по соцналогу сотрудники налоговой службы вправе потребовать от фирмы платежки и узнать о суммах уплаченных страховых взносов (ст.88 НК РФ).

Если величина уплаченных взносов окажется меньше начисленных, то разница будет считаться недоимкой по федеральному соцналогу. Как известно, авансовые платежи по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд надо заплатить не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Выходит, если фирма просрочит уплату "пенсионных" взносов, то с 16-го числа ей начнут начислять пени не только на сумму недоплаченного взноса, но и на недоимку по авансовому платежу ЕСН.

Кроме того, "неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы... влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога". Об этом сказано в п.1 ст.122 Налогового кодекса. Получается, если фирма вовремя не рассчитается с Пенсионным фондом, ее могут оштрафовать дважды: за недоплату страховых взносов и за недоимку по единому социальному налогу.

...а начисленные

Надо сказать, налоговые инспекторы придерживаются совершенно иной позиции. В Письме от 1 ноября 2004 г. N 05-0-09/32 они отметили: "судебная практика подтверждает, что налоговый вычет при исчислении единого социального налога в федеральный бюджет должен применяться в сумме начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование". При этом контролеры ссылаются только на п.2 ст.243. О п.3 инспекторы не упоминают. А ведь именно в него закралась противоречивая формулировка. Но, как бы то ни было, работники ФНС высказали свое мнение.

Заметим, что точка зрения инспекторов до ноябрьского Письма была аналогична сегодняшней позиции Минфина. А вот судьи с самого начала поддерживали компании. Так, арбитры Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 5 января 2004 г. по делу N А33-9836/03-С3-Ф02-4612/03-С1 отметили, что в Кодексе нет "условия об уплате налогоплательщиком страховых взносов... по обязательному пенсионному страхованию". Поэтому наказать фирму за уменьшение ЕСН на сумму начисленных, а не уплаченных "пенсионных" взносов инспекторы не могут.

Как видите, второй вопрос по ст.243 имеет два решения. Как поступить в этом случае, решать вам. Если вы не хотите рисковать, то лучше придерживаться позиции финансового ведомства. Ну а коль ваша цель - сэкономить на "соцналоге", то свою точку зрения, возможно, придется отстаивать в суде. И напоследок отметим, что штраф платить вам в любом случае не придется. Ведь какой бы вариант вы ни предпочли, на него есть официальные разъяснения контролеров (ст.111 НК РФ).

А.Зуева

Эксперт журнала

"Нормативные акты для бухгалтера"

Подписано в печать

22.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——