"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 3

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВ И ХОЗЯЙСТВ

Начиная разговор о налогообложении обслуживающих производств и хозяйств, сразу отметим, что данная тема остается актуальной. Многие крупные и не очень крупные компании имеют на балансе объекты социально-культурной сферы, ЖКХ, обслуживающие производства, при этом не достаточно четко представляя особенности налогообложения указанных объектов. Поэтому в указанной статье мы постараемся разобраться во всех хитросплетениях указанной темы, а также дать реальные рекомендации на условных примерах.

Кроме того, очень важным, в частности для определения налоговой базы по налогу на прибыль, является вопрос признания обслуживающих производств и хозяйств обособленными подразделениями организации. Поэтому начнем с общих положений.

Сравнение понятия обособленного подразделения юридического лица

в налоговом и гражданском законодательстве

Сразу отметим, что понятие и признаки обособленных подразделений в налоговом законодательстве существенно отличаются от гражданского законодательства.

Как следует из п.8 Постановления Пленума ВАС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, чтобы уяснить в целях налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, при рассмотрении спора суд применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах не содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.

Таким образом, рассматривая вопросы налогового законодательства, необходимо руководствоваться понятием обособленного подразделения, которое дано в п.2 ст.11 части первой НК РФ. Приведем его дословно: "Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца".

Отличие налогового и гражданского законодательства

в определении обособленных подразделений

Первое. Понятие "обособленное подразделение", используемое в НК РФ, охватывает не только филиалы и представительства.

Для налогового законодательства обособленным подразделением является любое подразделение (участок, торговая точка, склад, гараж и т.д. и т.п.), по месту которого оборудованы стационарные рабочие места, созданные на срок более одного месяца. Таким образом, признание в налоговом законодательстве подразделения организации обособленным зависит также и от срока, в течение которого рабочее место служит таковым, и не зависит от периодичности посещения работником указанного рабочего места и от времени пребывания на нем работника.

Поскольку в Налоговом кодексе не содержится определение термина "рабочее место", то на основании п.1 ст.11 НК РФ организации должны руководствоваться определением этого термина, данным в нормативных документах, регулирующих законодательство о труде.

Прежде всего это ст.209 Трудового кодекса РФ, а также ст.1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", которыми определено, что рабочим местом признается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Второе. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом также не имеет значения, наделялось ли это структурное подразделение имуществом.

Третье. Обособленное подразделение для налогового законодательства существует вне зависимости от того, утверждено ли положение об этом подразделении, издан ли в установленном порядке приказ о назначении руководителя подразделения, выдана ли руководителю соответствующая доверенность.

Второе и третье отличие в особом комментарии не нуждается. Юридическое лицо самостоятельно должно определять, имеет ли оно обособленные подразделения, соответствующие требованиям налогового законодательства, или нет, и в соответствии с принятым решением исчислять налоговую базу.

Четвертое. Территориальная обособленность от самой организации.

Комментируя указанные отличия, следует учитывать то, что, если организация осуществляет свою деятельность через обособленное подразделение, для признания его таковым в налоговом законодательстве подразделение должно быть расположено на иной, отличной от места нахождения головной организации территории.

В соответствии с п.2 ст.54 ГК РФ местонахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации. В п.1 ст.51 ГК РФ указано, что юридическое лицо подлежит государственной регистрации в органах юстиции в порядке, определяемом Законом о регистрации юридических лиц.

С 1 июля 2002 г. Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" (далее - Закон N 129-ФЗ) введен в действие.

Согласно ст.2 Закона N 129-ФЗ государственная регистрация осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в порядке, установленном Конституцией РФ и Федеральным конституционным законом "О Правительстве Российской Федерации". Постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 установлено, что Министерство по налогам и сборам является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

В соответствии с п.2 ст.8 Закона N 129-ФЗ государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа, указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации. В случае отсутствия такого исполнительного органа - по месту нахождения иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности.

В соответствии со ст.ст.52 и 54 ГК РФ учредительные документы, на основании которых действует юридическое лицо, должны определять место нахождения юридического лица. Таким местом признается место государственной регистрации юридического лица, если в соответствии с законом в его учредительных документах не установлено иное.

Местом нахождения обособленного подразделения российской организации следует считать место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

По мнению автора, территориальная обособленность структурного подразделения означает фактическое его нахождение вне места нахождения (государственной регистрации) самого юридического лица, будь то другая область, или другая улица, или другой дом на этой же улице.

Обособленное подразделение юридического лица, указанное в учредительных документах последнего как его филиал, может иметь тот же адрес, какой имеет юридическое лицо, и при этом находиться в том же здании, но это обстоятельство не отвергает сам факт существования обособленного подразделения, но только в рамках гражданского законодательства. В рамках же налогового законодательства необходимым условием должно быть еще и территориальное обособление.

Аналогичным образом следует решать вопрос о нахождении по одному и тому же адресу юридического лица и его обособленного подразделения, не указанного в учредительных документах.

Налог на прибыль

Общие положения

В соответствии со ст.275.1 "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств" части второй Налогового кодекса РФ для целей настоящей главы к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:

- подсобное хозяйство;

- объекты жилищно-коммунального хозяйства;

- объекты социально-культурной сферы;

- учебно-курсовые комбинаты;

- иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

В связи с этим представляет определенный интерес Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/107, которым Минфин предписывает при реализации квартир, если они относятся к объектам жилищно-коммунального хозяйства, при решении вопроса о налоговом учете убытков, полученных от их реализации, руководствоваться положениями ст.275.1 Кодекса. Оставим это Письмо без комментариев, однако знать позицию финансового ведомства (очень спорную) по этому вопросу необходимо.

Очень важным с точки зрения определения объекта налогообложения является в соответствии с указанной статьей следующий момент: определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности только налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Условия применения статьи 275.1 НК РФ

Таким образом, основными условиями, при которых налогообложение деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств регулируется ст.275.1, являются:

1) факт реализации обслуживающими производствами и хозяйствами товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и на сторону;

2) признание обслуживающих производств и хозяйств обособленными подразделениями организации по налоговому законодательству, о чем речь шла выше.

В остальных случаях налогообложение операций от деятельности таких производств и хозяйств производится в общем порядке, с учетом отдельных особенностей, о которых речь пойдет ниже.

Налогообложение деятельности объектов

обслуживающих производств и хозяйств,

являющихся обособленными подразделениями

Статья 275.1 обязывает организации, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определять налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Все расходы и доходы, связанные с реализацией услуг соответствующими обособленными подразделениями организации, группируются отдельно от расходов (доходов) по другим видам деятельности.

В том случае, если от деятельности таких подразделений получена прибыль, налогообложение осуществляется в общем порядке, по основной ставке, в соответствии с гл.25 НК РФ.

В случае если в результате деятельности таких подразделений получен убыток, он может быть принят для целей налогообложения (увеличения убытка или уменьшения прибыли, полученного налогоплательщиком от основной деятельности) при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Отражение убытка

В соответствии с Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль" части второй НК РФ" под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и т.п. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести, при этом сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб.

Законодатель определил, что в тех случаях, когда не выполняется хотя бы одно из вышеназванных условий или если организация, в состав которой входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может произвести сравнение по условиям, предусмотренным в ст.275.1 НК РФ, полученный убыток может быть перенесен на срок, не превышающий десять лет, и на его погашение может быть направлена только прибыль, полученная при осуществлении указанных видов деятельности.

Остановимся вот на каком важном моменте. В том случае, если соблюдаются условия, установленные ст.275.1, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом, как это установлено ст.283 Кодекса, совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 Кодекса. Следовательно, в этом случае организация вправе направить на погашение убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств предыдущих налоговых периодов прибыль текущего налогового периода, полученную от основной деятельности, в размере, не превышающем 30% от величины налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 Кодекса.

В случае если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных ст.275.1 Кодекса, убыток будет погашаться за счет прибыли от указанных видов деятельности в течение десяти лет, при этом 30%-ное ограничение в этом случае не применяется. Такая позиция нашла подтверждение в Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/83.

Еще один важный момент. Прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно, поэтому в налоговом учете вести раздельный учет по каждому виду деятельности каждого производства не нужно.

Пример 1. ОАО "Спецремонт" имеет следующие структурные обособленные подразделения, попадающие под действие ст.275.1 НК РФ:

- бассейн;

- лагерь отдыха;

- санаторий.

От деятельности указанных подразделений получены следующие финансовые результаты за 2004 г. Бассейн принес прибыль - 180 тыс. руб., а лагерь отдыха и санаторий работали с убытком - 50 тыс. руб. и 110 тыс. руб. соответственно.

Однако, поскольку в целом от деятельности обслуживающих производств и хозяйств получена прибыль 20 тыс. руб. (180 тыс. руб. - 50 тыс. руб. - 110 тыс. руб.), именно указанная сумма будет облагаться налогом на прибыль по ставке 24% по итогам 2004 г. Естественно, что переносить убыток от деятельности лагеря отдыха и санатория на будущее нельзя.

Исключение из данного общего подхода составляют предприятия и организации, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, являющиеся градообразующими. Такие предприятия и организации вправе для целей налогообложения принять фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов, но только в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Налогообложение деятельности объектов

обслуживающих производств и хозяйств,

не являющихся обособленными подразделениями

Ранее сделанный нами вывод о том, что, в том случае если организацией осуществляется деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не являющихся обособленными подразделениями, ст.275.1 применяться не должна, в последнее время все чаще подтверждается Минфином России.

На примере столовой Минфин в своих Письмах от 09.11.2004 N 03-03-01-04/1/103, от 21.10.2004 N 03-03-01-04/1-78 указал на то, что организация, имеющая структурное подразделение, оказывающее услуги общественного питания как работникам предприятия, так и сторонним лицам и расположенное по месту государственной регистрации организации, может учесть расходы, указанные в пп.48 п.1 ст.264 Кодекса, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Этой статьей разрешено расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Налог на имущество

Коротко остановимся на возможности применения освобождения от налога на имущество отдельных объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Применимо к тематике данной статьи в соответствии со ст.381 НК РФ освобождаются от обложения налогом на имущество организаций организации в отношении:

- объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения (п.7);

- объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов (п.6).

Основным условием уменьшения балансовой стоимости имущества организации на стоимость указанных объектов является фактическое использование организацией таких объектов по целевому назначению.

Необходимо учитывать, что в соответствии с гл.30 "Налог на имущество организации" НК РФ объект налогообложения и налоговая база по налогу на имущество организаций определяются согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

В соответствии с вышеназванной нормой (ст.381 НК РФ) под объектами социально-культурной сферы, жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, в отношении которых предоставляется льгота по налогообложению, необходимо понимать единый обособленный комплекс имущества, функционально и организационно обособленный для ведения организацией вышеуказанных видов деятельности.

Если такие объекты, ранее использовавшиеся для ведения вышеуказанных видов деятельности, полностью сдаются в аренду и соответственно не используются непосредственно этой организацией по целевому назначению, льгота по таким объектам не предоставляется и данные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке независимо от целей их использования арендатором.

С.В.Чиков

Зам. генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

22.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——