"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 3

О РАСЧЕТЕ ЕСН ПО ВЫПЛАТАМ В ПОЛЬЗУ ИНВАЛИДОВ

Многие бюджетные учреждения, выполняя требования ст.24 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", используют в своей деятельности труд инвалидов <1>. При этом расчет сумм ЕСН имеет для таких налогоплательщиков достаточно непростые особенности, и это неоднократно подтверждалось постановлениями судебных инстанций. В настоящей статье на основе имеющейся судебной практики Высшего Арбитражного Суда РФ <2> рассмотрен порядок определения соответствующих сумм.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.1 ст.5.42 КоАП РФ отказ работодателя в приеме на работу инвалида в пределах установленной квоты влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

<2> Согласно п.3 Письма МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ решение по жалобе налогоплательщика принимается с учетом судебной практики ВАС РФ по рассматриваемым вопросам.

Примечание. От уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы (пп.1 п.1 ст.239 НК РФ).

Правовые основы исчисления ЕСН в рассматриваемой ситуации изложены в ч.2 п.2 ст.243 НК РФ: сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Подробный порядок исчисления ЕСН в случае выплат в пользу инвалидов изложен в Решении ВАС РФ от 08.10.2003 N 7307/03. Ранее алгоритм расчета ЕСН для данной ситуации был изложен в Приказе МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49, однако Высший Арбитражный Суд признал его недействующим и разъяснил, что на основе правовых норм, изложенных в ст.ст.239 и 243 НК РФ, исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке:

- вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот;

- далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со ст.239 НК РФ (при этом следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные ст.239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование);

- оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

Рассчитаем ЕСН, руководствуясь выводами ВАС РФ.

Пример 1. Организация начислила в пользу работников 100 000 руб., в том числе в пользу инвалидов - 20 000 руб.

Тогда:

- налоговая база (строка 0100) - 100 000 руб.;

- сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот - 100 000 руб. х 28% = 28 000 руб.;

- сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (строка 0500) - 100 000 руб. х 14% = 14 000 руб.;

- сумма, льготируемая в соответствии со ст.239 НК РФ <3>: 20 000 руб. х 28% = 5600 руб.;

- сумма, подлежащая уплате в федеральный бюджет - (28 000 - 14 000 - 5600) = 8400 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В данном случае следует иметь в виду, что согласно ст.239 НК РФ льготируется сумма выплат в пользу инвалидов; в приведенном примере - это 20 000 руб. Скорее всего, суд подразумевал льготируемую сумму налога в связи с применением налоговых льгот, поскольку сумма льготы применяется не к суммам налога, а к налоговой базе. Иной порядок уменьшения налога на льготируемые суммы, хотя и вытекает из буквального прочтения ч.1 ст.52 НК РФ, противоречил бы общим принципам налогообложения, предусмотренным п.п.3 и 6 ст.3 НК РФ, ст.ст.17, 56 и 239 НК РФ.

МНС России, принимая во внимание вышеназванное Решение ВАС РФ, издало Приказ N БГ-3-05/722 <4>, в котором изменило алгоритм расчета соответствующих сумм, а также коды строк расчета. Так, по мнению налогового ведомства, по строке 0500 "Сумма авансовых платежей по налогу, не подлежащая уплату в связи с применением налоговых льгот за отчетный период" отражаются суммы авансовых платежей по налогу, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот на основании ст.239 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения".

Расчет показателя по строке 0500 в графе 3 осуществляется следующим образом:

строка 0500 = строка 0400 <5> х 28% / 100% - строка 0400 х 14% / 100%.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> По строке 0400 расчета указывается сумма налоговых льгот за отчетный период.

То есть для исчисления ЕСН фактически предлагается поделить сумму налоговых льгот пополам и, следовательно, уменьшить ставку налога, подлежащего уплате с суммы выплат инвалидам, с 28 до 14%, что противоречит требованиями ст.241 НК РФ. Однако почему это нужно сделать, остается неясным (обратите внимание и на то, что в отношении налога, зачисляемого в ФСС и ФОМС, такого "ущемления" не происходит).

Рассчитаем сумму налога, исходя из указанной методики МНС России.

Пример 2. Организация начислила в пользу работников 100 000 руб., в том числе в пользу инвалидов - 20 000 руб.

Тогда:

- налоговая база (строка 0100) - 100 000 руб.;

- сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот (строка 0200) - 100 000 руб. х 28% = 28 000 руб.;

- сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (строка 0300) - 100 000 руб. х 14% = 14 000 руб.;

- сумма, льготируемая в соответствии со ст.239 НК РФ (строка 0400) - 20 000 руб.;

- сумма авансовых платежей по налогу, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за отчетный период (строка 0500) - (20 000 руб. х 28% / 100% - 20 000 руб. х 14% / 100%) = (5600 - 2800) = 2800 руб.;

- сумма, подлежащая уплате в федеральный бюджет (строка 0600 = строка 0200 - строка 0300 - строка 0500) - (28 000 - 14 000 - 2800) = 11 200 руб.

Таким образом, при исчислении ЕСН в федеральный бюджет сумма налога возросла на 2800 руб. (11 200 руб. - 8400 руб.).

Чем же руководствоваться налогоплательщикам в сложившейся ситуации?

Ответ на данный вопрос содержится в Решении ВАС РФ от 04.06.2004 N 4091/04.

В рассмотренном Высшим Арбитражным Судом деле налогоплательщик предлагал признать недействующими положения приказов МНС России, определяющих порядок исчисления суммы ЕСН для уплаты в федеральный бюджет (пример 2). При этом, по его мнению, налоговая льгота, предусмотренная ст.239 НК РФ, определяется в виде сумм выплат, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

Указанные выплаты исключаются из общей суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, так как в отношении их предприятие от уплаты освобождено.

Из оставшейся суммы выплат исчисляется ЕСН по ставкам, предусмотренным ст.241 НК РФ. Затем сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах сумм, исчисляемых исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

То есть, следуя логике предприятия - заявителя иска, исчисление налога должно быть следующим.

Пример 3. Организация начислила в пользу работников 100 000 руб., в том числе в пользу инвалидов - 20 000 руб.

Тогда:

- налоговая база - 100 000 руб.;

- налогооблагаемая база - (100 000 руб. - 20 000 руб.) = 80 000 руб.;

- сумма налога, исчисленная для уплаты налога в федеральный бюджет - 80 000 руб. х 28% = 22 400 руб.;

- сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (строка 0300) - 100 000 руб. х 14% = 14 000 руб.;

- сумма, подлежащая уплате в федеральный бюджет - (22 400 руб. - 14 000 руб.) = 8400 руб.

В качестве справки отметим, что именно такой принцип расчета налогооблагаемой базы изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2004 N 11420/03: в размер облагаемой ЕСН базы не включаются суммы, от уплаты налога с которых налогоплательщик освобожден в соответствии со ст.239 НК РФ, так как размер налоговой базы уменьшается при этом на сумму льготы. Применяемая в таком случае налоговая ставка определяется исходя из размера налоговой базы, оставшейся после произведенного вычета суммы льготы (указанное Постановление доведено до налоговых органов Письмом МНС России от 01.04.2004 N 14-3-03/740-3).

Однако в Решении ВАС РФ от 04.06.2004 на основании исторического и систематического толкования ст.ст.237, 239, 241 и 243 НК РФ подчеркнуто следующее: довод заявителя о том, что сумма налога, от уплаты которого налогоплательщик освобождается в силу ст.239 НК РФ, должна исчисляться по ставке, указанной в ст.241 НК РФ (28%), без ее уменьшения на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение расчетного периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы, не может быть принят во внимание, поскольку это означало бы распространение льготы, предусмотренной ст.239 НК РФ, и на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Учитывая изложенное, ВАС РФ указал следующую методику расчета ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет:

- вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет от налоговой базы, определяемой на основании ст.237 НК РФ, без учета льгот, по ставкам, указанным в ст.241 НК РФ;

- далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная по ставкам, установленным Федеральным законом N 167-ФЗ;

- из полученной суммы вычитается сумма налога, начисленная на сумму выплат работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в пределах, установленных ст.239 НК РФ, по ставке, установленной ст.241 НК РФ, уменьшенная на сумму страховых взносов, исчисленных с суммы выплат работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в пределах, установленных ст.239 НК РФ, по ставке, установленной Федеральным законом N 167-ФЗ.

Таким образом, методика МНС России (пример 2) была признана соответствующей ст.239 НК РФ. В дальнейшем Решение от 27.10.2004 N 4115/04 подтвердило правомерность исчисления ЕСН по методике, предложенной МНС России.

От редакции. В соответствии с Федеральным законом N 70-ФЗ <6> в ст.241 НК РФ внесены изменения, в частности с 1 января 2005 г. при исчислении ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, применяется ставка 20%. Обращаем ваше внимание на то, что решения арбитражных судов и приказы МНС, упомянутые в данной статье, увидели свет в тот период, когда в отношении "федерального" ЕСН действовала ставка 28%. Изменится ли мнение налоговых и финансовых органов по данному вопросу в связи с уменьшением ставки ЕСН, предсказать трудно. Но в одном можно быть уверенным: проверяя период до 01.01.2005, налоговые органы будут придерживаться своей методики.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".

А.Власов

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

22.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——