"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 3

НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО СТРАХОВЫМ ВЗНОСАМ В ПФР

В соответствии с законодательством налогоплательщики - бюджетные учреждения при уплате налога в федеральный бюджет применяют так называемый налоговый вычет по суммам, относящимся к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. На практике возможны ситуации, когда в связи с недостатком денежных средств налогоплательщики не производят своевременную уплату взносов в ПФР. Как в данном случае применять налоговый вычет, рассказано в данной статье.

Позиция налоговых органов

Согласно абз.2 п.2 ст.243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Казалось бы, у налогоплательщиков не должно возникать никаких вопросов о реализации указанной нормы. Поскольку объекты, базы и ставки у названных платежей идентичны, то при прочих равных условиях (если не используются льготы по ст.239 НК РФ) сумма платежей в федеральный бюджет должна быть равна сумме платежей в бюджет Пенсионного фонда РФ (ПФР).

Однако внимательно прочитаем абз.4 п.3 ст.243 НК РФ: в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. То есть законодателем установлен принципиально другой порядок применения налогового вычета - по фактически уплаченным суммам.

Обратите внимание: вычетом можно воспользоваться только при условии своевременной оплаты страховых взносов. Если страховые взносы были уплачены позднее, то вычет не предоставляется.

Исходя из вышеизложенного, заявленные в качестве налогового вычета, но не уплаченные до указанного срока суммы страховых взносов могут быть признаны занижением суммы ЕСН с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены страховые взносы, а по итогам налогового периода - с 15 апреля года, следующего за налоговым периодом, и подлежат взысканию в порядке, предусмотренном НК РФ для налоговых платежей.

Для контроля за применением вычета используются показатели разд.2.1 расчета по авансовым платежам по страховым взносам, утвержденного Приказом МНС России N БГ-3-05/51 <*> (показатели листа 06 соответствующей декларации, утвержденной Приказом МНС России N БГ-3-05/747 <**>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приказ МНС России от 27.01.2004 N БГ-3-05/51 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и порядка ее заполнения".

<**> Приказ МНС России от 26.12.2002 N БГ-3-05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению".

Возможны ситуации, когда налоговый вычет налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде может быть применен:

- в сумме начисленных страховых взносов;

- в меньшей сумме, чем начисленные страховые взносы;

- в большей сумме, чем начисленные страховые взносы.

При этом начисленные страховые взносы могут быть равны, больше или меньше фактически уплаченной их суммы.

Налоговый орган сравнивает суммы примененного налогового вычета с суммой начисленных взносов и производит доначисление платежей по налогу на разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса в случаях, когда:

- налоговый вычет применен в сумме начисленных страховых взносов, которые превышают фактически уплаченную их сумму;

- налоговый вычет применен в сумме меньшей, чем сумма начисленных, но большей, чем сумма фактически уплаченных взносов;

- налоговый вычет принят в сумме, превышающей сумму начисленных, а также фактически уплаченных страховых взносов.

Указанный порядок применения налогового вычета ранее был предусмотрен в Письме МНС России от 30.04.2003 N СА-6-05/512@. Однако Письмом от 29.04.2004 N 05-0-09/14@ он был отменен. При этом Письмом МНС России от 25.05.2004 N 05-0-09/17@ разъяснено, что отмена Письма N СА-6-205/512@ не влечет за собой изменений в порядке контроля за исчислением и уплатой ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и в настоящее время проверка правильности применения налогового вычета при исчислении ЕСН и абз.4 п.3 ст.243 НК РФ осуществляется в соответствии с Приказом МНС России N АС-4-05/27дсп <***>, содержащим аналогичные нормы.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Приказ МНС России от 09.09.2003 N АС-4-05/27дсп "Об утверждении Методических рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок расчетов по авансовым платежам (деклараций) по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, представляемых лицами, производящими выплаты физическим лицам: организациями; индивидуальными предпринимателями; физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями".

Получается, что налоговый орган вынужден начислить пени на страховые взносы, инициировать процедуру взыскания органом ПФР недоимки по данным взносам, начислить пени на ЕСН, а также взыскать сумму недоимки по ЕСН. Следовательно, если за отчетный период, например за I полугодие, налоговым органом произведено доначисление авансовых платежей по ЕСН в части федерального бюджета в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) страховых взносов на обязательное страхование, но в следующем отчетном периоде (за 9 месяцев) сумма взносов будет уплачена полностью, то данная сумма принимается к вычету нарастающим итогом с начала года при расчете за 9 месяцев (за минусом разницы, доначисленной за I полугодие).

Арбитражная практика

Однако судебные инстанции не всегда придерживаются позиции налогового ведомства.

Для налогоплательщиков будет интересно Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.01.2004 N А33-9836/03-С3-Ф02-4612/03-С1, из материалов которого видно, что налоговым органом была проведена проверка отчетности по ЕСН и по страховым взносам за 2002 г. и I квартал 2003 г. (деклараций и расчетов по авансовым платежам). При этом налоговая инспекция посчитала, что завышение предприятием размера применяемого налогового вычета на сумму неуплаченных страховых взносов (авансовых платежей по взносам) в ПФР влечет необоснованное занижение размера подлежащего уплате в бюджет ЕСН (авансовых платежей по налогу) и, соответственно, является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В результате инспекция вынесла решение о взыскании с налогоплательщика ЕСН, пеней и штрафа.

Однако судебная инстанция не поддержала доводы налогового органа и отметила, что федеральным законодателем не определено в качестве обязательного для применения налогового вычета условие об уплате налогоплательщиком страховых взносов либо авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование в соответствующий налоговый либо отчетный период.

Материалами дела подтверждено, что предприятием при определении подлежащего уплате в федеральный бюджет размера ЕСН за 2002 г. и авансового платежа по названному налогу за I квартал 2003 г. применены налоговые вычеты на суммы исчисленных за соответствующие налоговый и отчетный периоды страховых взносов и авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование. Определение предприятием размера подлежащих уплате страховых взносов и авансовых платежей за указанные периоды произведено в соответствии с положениями Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что в действиях предприятия отсутствует объективная сторона правонарушения, предусмотренная ст.122 НК РФ, и, соответственно, у налоговой инспекции отсутствовали основания для применения соответствующих мер налоговой ответственности.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС УО от 15.09.2004 N Ф09-3789/04-АК, ФАС ЦО от 10.08.2004 N А09-768/04-12.

Отметим также, что у арбитражных судов имелась и иная точка зрения на рассматриваемый вопрос (см., в частности, Постановления ФАС ПО от 09.03.2004 N А49-4773/03-223А/22, ФАС СЗО от 15.03.2004 N Ф04/1246-344/А45-2004). По мнению автора, налогоплательщики не воспользовались нормами, заложенными в ст.243 НК РФ, и недостаточно четко изложили аргументы в свою защиту.

Тем не менее, в Письме МНС России от 01.11.2004 N 05-0-09/32@ имеется буквально следующий вывод: учитывая складывающуюся судебную практику, налоговый вычет при исчислении ЕСН в федеральный бюджет должен применяться в сумме начисленных страховых взносов. МНС России, комментируя данное Письмо, заявило, что сделанный вывод касается исключительно заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН и действует лишь в отношении тех налогоплательщиков, которые в данном расчете вместо предусмотренного показателя по начисленным суммам (строка 0300) указали фактически уплаченные суммы страховых взносов. То есть такие налогоплательщики обязаны указать в соответствующих строках расчета по ЕСН начисленные суммы страховых взносов. Однако в целях контроля за полнотой исчисления сумм ЕСН, причитающихся к уплате в федеральный бюджет, следует применять суммы фактически уплаченных (в пределах начисленных) страховых взносов (строка 010 разд.2.1 расчета по страховым взносам).

Трудно что-либо сказать по данному поводу. Пожалуй, единственное, что можно порекомендовать: налогоплательщик с учетом арбитражной практики вправе самостоятельно решить, чем руководствоваться при расчете налогового вычета по страховым взносам в ПФР.

А.Власов

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

22.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——