"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 3

НОВАЯ БЮДЖЕТНАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ РФ

В области реформирования бюджетного учета 2005 г. должен стать переломным. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов" Минфин планирует кардинально изменить действующие в настоящее время основные принципы построения всей системы организации бюджетного учета с целью повышения эффективности ее функционирования и направленности на достижение конкретных, важных для общества, результатов. Для этой цели необходимо отслеживать движение бюджетных средств от момента поступления их в бюджет до момента их фактического использования - регламентируемых бюджетом результатов, а также соотносить производимые за счет бюджетных средств затраты с получаемыми бюджетом доходами, детализируя это соотношение по утвержденным в рамках бюджета целевым программам.

В предлагаемом вниманию читателей материале детально проанализированы вопросы организации бюджетного учета только в бюджетных учреждениях. Организация бюджетного учета в органах, организующих исполнение бюджета, а также в органах Федерального казначейства, осуществляющих кассовое исполнение бюджета, автором не рассматривается.

Предстоящая реформа бюджетного учета вызвана в первую очередь требованиями ст.240 Бюджетного кодекса РФ <1>, которая гласит: "Все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов". Традиционно в РФ бюджетный учет подразделяется на два сектора:

1) бухгалтерский учет исполнения бюджетов;

2) бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ.

Для формирования качественной, "прозрачной" отчетности об использовании средств бюджета должна существовать единая система бухгалтерского учета для всех сегментов бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета. Основные критерии новой системы бюджетного учета были определены Бюджетным посланием Президента РФ "О бюджетной политике на 2003 год", которые включали интеграцию с бюджетной классификацией, объединение учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях и использование метода начисления.

Исходя из вышеизложенного, в 2004 г. Минфин России разработал и утвердил следующие нормативные документы:

Инструкция по бюджетному учету <2> (далее - Инструкция N 70н);

Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации для составления бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 г. <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 26.08.2004 N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

<3> Приказ Минфина России от 27.08.2004 N 72н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации для составления бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 год".

Последний из нормативных документов не в полной мере удовлетворял возлагаемым на него требованиям, не выдержал критики со стороны специалистов и был отменен еще до вступления в силу. Поэтому Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н были утверждены скорректированные и дополненные Указания о порядке применения бюджетной классификации (далее - Указания).

Анализ новой системы бюджетного учета, на мой взгляд, следует начать с изучения новой бюджетной классификации РФ.

Новая бюджетная классификация

Основой провозглашенной Правительством РФ политики направленности бюджетных затрат на достижение установленных государством конечных результатов использования бюджетных средств - повышение эффективности функционирования бюджетных учреждений, полное и своевременное выполнение всех бюджетных программ, мобилизацию всех бюджетных ресурсов на решение наиболее важных и общественно значимых задач, а не на погашение всех возникающих в процессе исполнения бюджета расходов, которое часто превращается в откровенное "латание дыр", является бюджетная классификация РФ.

Указания, вступившие в действие с 1 января 2005 г., являются лишь этапом развития новой концепции организации бюджетного процесса и требуют по отдельным положениям доработки Бюджетного кодекса РФ, например, в части ограничения самостоятельности бюджетных учреждений в сфере использования ими доходов от предпринимательской деятельности.

На первом этапе внесения изменений в бюджетную классификацию (до того, как поправки будут внесены в Бюджетный кодекс РФ) решается ряд задач по ее совершенствованию, к числу которых относятся:

- необходимость переориентации бюджетных средств на достижение конечных результатов, в том числе путем повышения самостоятельности и ответственности участников бюджетного процесса и администраторов бюджетных средств;

- приведение структуры функциональной классификации расходов в соответствие с основными функциями, выполняемыми органами государственной власти и органами местного самоуправления;

- согласование бюджетной классификации с международными стандартами финансовой отчетности и создание предпосылок для введения интегрированного с бюджетной классификацией Единого плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начисления и обеспечивающего оценку финансового результата деятельности сектора государственного управления;

- приведение структуры бюджетной классификации в соответствие с экономическим содержанием операций в секторе государственного управления;

- применение признака (главы) администратора бюджетных средств ко всем операциям, проводимым в рамках исполнения бюджета (доходы, расходы, источники финансирования дефицита бюджетов).

В чем же особенности структуры и порядка применения новой бюджетной классификации? До 1 января 2005 г. учет исполнения бюджета осуществлялся параллельно в двух, в значительной степени обособленных друг от друга, секторах. Первый сектор - это органы, организующие исполнение бюджета, то есть Минфин России, соответствующие органы субъектов РФ и муниципальных органов, различные государственные фонды, а также органы Федерального казначейства. Второй сектор - бюджетные учреждения - получатели бюджетных средств.

В связи с этим вся система бухгалтерского учета и бюджетной классификации формировалась в двух направлениях. С одной стороны - это учет поступления доходов бюджета и распределения их в соответствии с функциональной и ведомственной классификацией расходов бюджета между участниками бюджетного процесса. Это направление реализовывалось в основном органами, организующими исполнение бюджета, в том числе органами Федерального казначейства. Бухгалтерский учет в этих органах осуществлялся в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов <4>. В бюджетной классификации РФ, утвержденной Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ <5>, указанные органы в первую очередь интересовала правильность применения классификации доходов бюджета РФ, а также элементов бюджетной классификации, составляющих ведомственную классификацию расходов бюджета. А с другой стороны - это учет получения и использования бюджетных ассигнований непосредственно в бюджетных учреждениях, которых в первую очередь интересовала правильность применения экономической классификации расходов бюджета, а бухгалтерский учет строился у них в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 17.02.1999 N 15н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому исполнению бюджетов".

<5> Федеральный закон 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации".

<6> Приказ Минфина России от 30.12.1999 N 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях".

При анализе утвержденных Приказом Минфина России N 114н Указаний следует обратить внимание на то, что хотя они и разработаны на основании ст.11 Федерального закона N 115-ФЗ, все же являются указаниями по порядку применения бюджетной классификации, приведенной в приложении к Концепции реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004 - 2006 гг. <7> пока только в проекте. В соответствии со своим правовым статусом Минфин, конечно, может отменить действовавшие ранее Указания по применению бюджетной классификации РФ. Однако без отмены в установленном порядке Федерального закона N 115-ФЗ и утверждения бюджетной классификации в новом виде (согласно проекту, приложенному к Концепции реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004 - 2006 гг.) Указания фактически регламентируют применение лишь проекта новой бюджетной классификации.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов".

Хотя ст.ст.41, 42 БК РФ и предусматриваются неналоговые доходы бюджетов, основой формирования доходной части бюджета были и остаются взыскиваемые в бюджет налоги и сборы, а также доходы от реализации федерального (муниципального) имущества. При этом описанное выше разделение ответственности в части исполнения бюджетов приводило к тому, что на уровне органов, организующих это исполнение, все доходы "сливались" в один "большой котел", из которого затем производилось распределение бюджетных средств между направлениями исполнения бюджета, а также на реализацию утвержденных бюджетных программ. Поскольку средства, получаемые бюджетными учреждениями от разрешенной им предпринимательской деятельности, а также от сдачи в аренду сторонним организациям закрепленного за ними на праве оперативного управления федерального (муниципального) имущества, в соответствии с действующими нормами бюджетного законодательства поступали в самостоятельное распоряжение бюджетных учреждений (в виде внебюджетных доходов или дополнительного бюджетного финансирования), они психологически не воспринимались органами, организующими исполнение бюджетов, как неналоговые доходы данных бюджетов, которые следует использовать прежде всего для финансирования федеральных (муниципальных) программ.

В то же время средства, полученные бюджетными учреждениями от осуществления разрешенной им предпринимательской деятельности (платных услуг, а также изготовления и реализации отдельных видов готовой продукции), согласно ст.161 БК РФ также поступали в их самостоятельное распоряжение, и поэтому зачастую воспринимались руководством бюджетных учреждений не как неналоговые доходы соответствующего бюджета, а как доходы самого учреждения, использование которых было обусловлено лишь оформлением дополнительной сметы доходов и расходов, которую в нарушение требований действующего российского бюджетного законодательства не утверждали даже вышестоящие распорядители этих средств (например, такая практика сложилась в Минздраве РФ).

При такой структуре учета исполнения бюджетов бюджетные учреждения использовали получаемые бюджетные ассигнования, а также дополнительные средства от осуществляемой ими предпринимательской деятельности и сдачи в аренду закрепленного за ними на праве оперативного управления федерального (муниципального) имущества, в основном для финансирования затрат в своих, узко индивидуальных, интересах: поддержание в исправном состоянии закрепленного за ними федерального (муниципального) имущества; обеспечение своих работников основной и дополнительной заработной платой без привязки ее роста к увеличению эффективности осуществления уставных услуг учреждения; своевременная оплата коммунальных и иных услуг сторонних организаций без какого-либо структурного анализа эффективности данных затрат и т.п.

Не выполнима в полной мере при двухуровневой схеме организации бюджетного учета и сверка кассовых поступлений и кассовых выбытий бюджетных и иных средств учреждения с его доходами и расходами. Например, в состав расходов учреждения включаются по мере их фактического осуществления затраты материальных запасов, а также списание дебиторской задолженности, тогда как в кассовых выбытиях в этой части отражаются только платежи по приобретению соответствующих товаров и услуг, которые могут не совпадать с затратами учреждения ни по времени, ни по объему.

Структура новой бюджетной классификации в сравнении с утвержденной Федеральным законом N 115-ФЗ классификацией изменений не претерпела. Бюджетная классификация, Указания по применению которой утверждены Приказом Минфина России N 114н, по прежнему включает:

- классификацию доходов бюджетов РФ;

- функциональную классификацию расходов бюджетов РФ;

- экономическую классификацию расходов бюджетов РФ;

- классификацию источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов РФ;

- классификацию источников внешнего финансирования дефицитов федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ;

- классификацию видов государственных внутренних долгов РФ и субъектов РФ, видов муниципального долга;

- классификацию видов государственных внешних долгов РФ и субъектов РФ, а также государственных внешних активов РФ;

- ведомственную классификацию расходов федерального бюджета.

Однако внутренняя структура статей бюджетной классификации, а также принципы ее применения коренным образом изменились.

Основными отличиями новой бюджетной классификации от применявшейся ранее являются следующие.

1. Коды бюджетной классификации включены в состав номеров счетов бюджетного учета как учреждений, так и органов, организующих исполнение бюджетов, что позволяет осуществлять сквозной анализ движения доходов и расходов бюджетов в бухгалтерском учете всех участников бюджетного процесса.

2. Вместо прежних 7-значных кодов классификации доходов бюджетов введены единые 20-значные коды новой бюджетной классификации, первые 17 разрядов которых отражаются в номере соответствующего счета бюджетного учета. Новые коды бюджетной классификации доходов отражают информацию об:

- администраторе доходов бюджета (1 - 3 разряды);

- группе (4-й разряд) и подгруппе (5, 6 разряды) доходов бюджета;

- статье (7, 8 разряды) и подстатье (9 - 11 разряды) доходов бюджета;

- элементах доходов бюджета (12, 13 разряды);

- бюджетных программах по доходам (14 - 17 разряды).

Статьи экономической классификации доходов (18 - 20 разряды) бюджетной классификации соответствуют кодам соответствующих операций сектора государственного управления и отражаются в последних трех разрядах счетов бюджетного учета.

3. В отношении расходной части исполнения бюджетов коды ведомственной, функциональной и экономической классификации расходов объединены в номерах счетов бюджетного учета в 20-разрядный код бюджетной классификации расходов, который содержит следующую информацию:

- код администратора расходов бюджета (1 - 3 разряды);

- раздел (4, 5 разряды) и подраздел (6, 7 разряды) функциональной классификации расходов бюджета;

- целевая статья (8 - 14 разряды) функциональной классификации расходов бюджета;

- вид расходов (15 - 17 разряды) функциональной классификации расходов бюджета.

4. Последние три знака 20-значного кода являются классификацией операций сектора государственного управления, одобренной Постановлением Правительства РФ N 249. В рамках бюджетной классификации операции сектора государственного управления разделены на текущие (доходы и расходы), инвестиционные (операции с нефинансовыми активами) и финансовые (операции с финансовыми активами и обязательствами).

5. Коды экономической классификации доходов, и особенно расходов, бюджета в результате устранения излишней детализации стали более обобщенными.

6. Несколько изменились принципы отнесения затрат бюджетного учреждения на соответствующие коды экономической классификации расходов (ЭКР). То есть отнесение на статью ЭКР теперь будет осуществляться четко в соответствии с сущностью мероприятий (заработная плата; пособия по социальному страхованию; транспортные расходы, включая соответствующие затраты при служебных командировках, и т.п.), а не детализироваться по укрупненным целям расходов (оплата труда, служебные командировки и т.п.). Отражение укрупненных целей расходов будет реализовываться через отражаемые в составе номеров счетов коды функциональной классификации расходов.

Проанализируем структуру и особенности применения бюджетной классификации РФ для доходной и расходной части исполнения федерального (муниципального) бюджета.

Классификация доходов бюджетов РФ

Структура кода классификации доходов бюджетов РФ представлена в виде четырех составных частей:

     
   ——————————————T—————————————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
   |Администратор|               Вид доходов               |   Программа  |Экономическая|
   |             +——————T—————————T——————T—————————T———————+(подпрограмма)|классификация|
   |             |Группа|Подгруппа|Статья|Подстатья|Элемент|              |             |
   +————T———T————+——————+————T————+———T——+——T——T———+———T———+———T———T——T———+————T———T————+
   |  1 | 2 |  3 |   4  |  5 |  6 | 7 | 8| 9|10| 11| 12| 13| 14| 15|16| 17| 18 | 19| 20 |
   +————+———+————+——————+————+————+———+——+——+——+———+———+———+———+———+——+———+————+———+————+
   |1 часть      |2 часть                                  |3 часть       |4 часть      |
   L—————————————+—————————————————————————————————————————+——————————————+——————————————
   

Код администратора соответствует номеру, присвоенному главному распорядителю в соответствии с перечнем главных распорядителей соответствующего бюджета. Администраторами поступлений в бюджет являются налоговые органы, иные органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления, а также юридические лица, уполномоченные соответствующими органами, и государственные (муниципальные) учреждения, созданные с целью осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, учета, взыскания и иных мероприятий, связанных с доходами бюджета.

В целях обеспечения преемственности кодов администраторов поступлений в бюджет по регулируемым доходам (доходам, распределяемым по нормативам, утвержденным бюджетным законодательством) органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления при формировании, утверждении и исполнении бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов используют коды бюджетной классификации в следующем порядке.

1. По доходам, администрируемым федеральными органами государственной власти РФ, используются коды классификации доходов в соответствии с Приложением 11 к анализируемым Указаниям.

2. По доходам, администрируемым органами государственной власти субъектов РФ, а также органами местного самоуправления, используются коды бюджетной классификации с применением кодов администраторов, установленных соответственно законодательством субъектов РФ и законодательством муниципальных образований.

Прописанная в Указаниях возможность передачи органами, определенными перечнем главных распорядителей бюджета, части своих обязанностей уполномоченным ими "юридическим лицам", а также специально созданным государственным (муниципальным) учреждениям, по моему мнению, в настоящее время не может быть реализована в достаточной степени, так как приведет к возникновению целого ряда злоупотреблений со стороны главных распорядителей бюджетных средств. Например, регламентируемое Указаниями соответствие кода администратора доходов бюджета его номеру в перечне главных распорядителей методически ведет к необходимости при делегировании последними части своих функций другим юридическим лицам вносить соответствующие изменения в указанный выше перечень путем присвоения данным лицам своего уникального кода администратора доходов бюджета. В случае невыполнения указанных выше мероприятий возникает риск потери прозрачности исполнения доходной части бюджета, а также контроля со стороны главных распорядителей бюджетных средств, номер которых указан в соответствующем коде администратора бюджетных доходов, за деятельностью уполномоченных ими организаций.

Вторая часть кода бюджетной классификации доходов РФ (с 4-го по 13-й разряды) раскрывает виды доходов соответствующего бюджета с детализацией на группы, подгруппы, статьи, подстатьи и элементы бюджетных доходов.

Основными группами доходов бюджета являются:

1 00 00000 00 - доходы, с детализацией по налоговым поступлениям, государственным пошлинам, доходам от использования и реализации федерального (муниципального) имущества, от оказания платных услуг, от полученных штрафов и иных санкций и другим неналоговым доходам;

2 00 00000 00 - безвозмездные поступления, с детализацией по источникам данных поступлений (нерезиденты, другие бюджеты бюджетной системы РФ, государственные, негосударственные и международные организации, а также прочие безвозмездные поступления);

3 00 00000 00 - доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в том числе доходы от имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, рыночных продаж товаров и услуг, а также безвозмездных поступлений от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Таблица соответствия кодов классификации доходов бюджетов РФ, действовавших в 2004 г., кодам классификации доходов бюджетов РФ, вступающим в действие с 1 января 2005 г., приложена к Указаниям.

Даже предварительный анализ детализации доходов по группам бюджетной классификации выявляет ряд положений, не позволяющих однозначно отнести те или иные доходы к соответствующей группе бюджетной классификации доходов РФ. Например доходы от оказания платных услуг могут быть отнесены и к первой (1 13 00000 00), и к третьей (3 02 0000 00) группе бюджетной классификации доходов. По всей видимости, законодатель в целях детализации доходов бюджета по группам разделил рыночные продажи товаров и услуг, относимые к доходам от предпринимательской деятельности (3-я группа), и, например, получаемые учреждением от арендаторов и оплаченных за счет бюджетных средств компенсации своих коммунальных и иных подобных затрат, относимых к первой группе доходов бюджета.

Неопределенность в вопросе отнесения доходов к конкретной группе просматривается и в отношении безвозмездных поступлений. Так, безвозмездные поступления могут одновременно быть отнесены и к группе 2 (2 07 00000 00), и к группе 3 (3 03 00000 00), так как определить, связаны ли эти поступления с предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения, довольно затруднительно. Более того, безвозмездные поступления от иностранных организаций и лиц вполне могут быть отнесены как ко второй, так и к первой группе в части доходов от внешнеэкономической деятельности (1 10 00000 00).

Дальнейшая детализация видов доходов производится посредством статей и подстатей бюджетной классификации доходов, которые конкретизируют те или иные доходы в рамках группы.

И, наконец, код элемента бюджетной классификации доходов отражает закрепление доходов за соответствующим уровнем бюджетной системы РФ (федеральным бюджетом, бюджетом субъекта РФ, местным бюджетом, бюджетами государственных внебюджетных фондов). При этом неналоговые доходы относятся к соответствующему элементу в зависимости от принадлежности администратора неналоговых бюджетных поступлений к соответствующим уровням власти, а безвозмездные поступления - исходя из соответствующей принадлежности их получателя.

В связи с тем, что порядок отнесения доходов на те или иные коды бюджетной классификации в Указаниях практически не прописан, перечисленные выше обоснования отнесения доходов на соответствующие коды носят характер авторских предположений. Поэтому бюджетному учреждению при решении данных вопросов следует опираться, в первую очередь, на дополнительные разъяснения Минфина, органов Федерального казначейства и вышестоящих распорядителей бюджетных средств.

В целях приведения классификации доходов и классификации расходов к единому виду в рамках кода классификации доходов выделяется код программ доходов. Первый знак кода программ бюджетной классификации доходов используется для раздельного учета сумм налогов (код 1000), пени (код 2000) и денежных взысканий по соответствующему налогу (код 3000), а также для обособленного учета доходов, относимых на реализацию утвержденных в составе соответствующего бюджета целевых программ. Последующие три знака кода программ, а также уникальные четырехзначные коды для видов поступлений на реализацию целевых бюджетных программ доводятся до бюджетных учреждений администраторами соответствующих доходов бюджета. Данный элемент классификации доходов бюджета имеет большое значение для организации и развития всей бюджетной системы РФ на новых принципах, так как фактически реализует основной принцип реформирования данной системы, заключающийся в четком закреплении доходов бюджетов за соответствующими бюджетными программами.

Представленная тремя последними знаками кода классификации доходов бюджета экономическая классификация доходов раскрывает экономический смысл источников пополнения соответствующего бюджета (налоговые доходы, доходы от собственности, от оказания платных услуг, от операций с активами и т.п.) и соответствует кодам "доходных" операций сектора государственного управления (24 - 26-й разряды номеров счетов бюджетного учета).

При анализе данного элемента классификации доходов бюджетов бросается в глаза методическая неточность в структуре кодов экономической классификации доходов. В частности, в структуре экономической классификации доходов выделены, с одной стороны, общие доходы от операций с активами (код 170) в виде их переоценки (код 171) и реализации (код 172), а с другой - уменьшение стоимости основных средств (код 410), непроизведенных активов (код 420) и материальных запасов (код 430), которые также являются активами бюджетных учреждений. Данная ситуация, по моему мнению, связана с тем, что в соответствии с новыми принципами организации бюджетного учета операции по списанию активов бюджетных учреждений в ряде случаев отражаются в учете не как затраты, а как уменьшение соответствующих доходов от реализации. Таким образом, доход от реализации активов бюджетного учреждения подлежит отражению по коду 172 экономической классификации доходов, а списание их остаточной стоимости (при реализации или списании вследствие их непригодности для дальнейшего использования) - по кодам 410 - 440 классификации доходов бюджета. (Так как данная стоимость в соответствии с принципами построения системы бюджетного учета расходами не является, применение к ней кодов экономической классификации расходов бюджета неправомерно.)

В Указаниях, утвержденных как Инструкцией N 114н, так и Инструкцией N 72н, неправильно указан код экономической классификации доходов, соответствующий уменьшению стоимости нематериальных активов: в тексте самих Указаний такой код не упоминается, а в Приложении N 1 к ним для нематериальных активов прописан код 420, соответствующий, согласно Указаниям, "уменьшению стоимости непроизведенных активов". Скорее всего, это опечатка. По аналогии с кодификацией других видов активов код 420 должен соответствовать уменьшению стоимости нематериальных активов, а для отражения уменьшения стоимости непроизведенных активов необходимо ввести в экономическую классификацию доходов бюджетов код 430.

Подытоживая все выше изложенное, следует признать, что классификация доходов бюджетов разработана недостаточно, что обусловлено неоднозначным порядком отнесения ряда доходов на соответствующие коды классификации (в основном, в части определения групп и подгрупп видов доходов).

(Окончание см. "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 4)

И.Гарнов

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А. И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

22.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——