"Консультант", 2005, N 5

ПЕРИМЕТР КОНСОЛИДАЦИИ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

При формировании консолидированной отчетности по МСФО вопросы возникают неизбежно. Первый из них: данные каких предприятий группы следует включать в отчетность полностью, а каких лишь частично?

Вопросы по составлению консолидированной отчетности в России специалисты обсуждают уже давно. Но, несмотря на это, "узкие места" возникают снова и снова. Попытаемся преодолеть их вместе. В этом номере "Консультант" открывает цикл статей, посвященных тонкостям консолидации.

Прежде чем составлять консолидированную отчетность по международным стандартам, следует обозначить так называемый периметр консолидации. Иначе говоря, нужно очертить круг компаний, которые образуют группу, и в ее рамках установить правила консолидации.

В состав группы помимо материнской компании могут входить дочерние, ассоциированные или совместные организации. При этом следует принимать во внимание, что отношения внутри группы не всегда прозрачны, особенно в российских условиях. Так что вопрос о том, какие же компании образуют группу, может стать серьезной проблемой для работников бухгалтерской службы холдинга.

Существует несколько методов объединения компаний в группу: полная консолидация, долевой метод учета и пропорциональная консолидация.

Дочерние компании: полная консолидация

При этой форме объединения материнская компания контролирует, или точнее, управляет дочерней. Под контролем (управлением) понимают возможность определять финансовую и хозяйственную политику фирмы с целью получения экономических выгод от ее деятельности.

Одна компания контролирует другую, если:

- владеет (на праве собственности) более 50 процентами акций, имеющих право голоса;

- фактически контролирует более 50 процентов акций, имеющих право голоса;

- имеет возможность определять состав совета директоров;

- может определять финансовую и хозяйственную политику общества на основании законодательного акта или соглашения;

- обладает правом представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления (см. "Признаки контроля над компанией").

Полная консолидация - это сведение финансовой отчетности всех компаний группы в одну. Это достигается построчным суммированием соответствующих показателей отчетных форм. То есть показатели дочерней компании прибавляются к показателям материнской в полной сумме, даже если последней принадлежит менее 100 процентов голосующих акций "дочки".

Ассоциированные компании: долевой метод учета

Ассоциированной называют компанию, на деятельность которой инвестор существенно влияет, но которая при этом не является ни дочерней, ни совместной. Показателем такого влияния будет владение пакетом от 20 до 50 процентов голосующих акций. При этом полного контроля над действиями компании, естественно, нет.

Если же инвестор владеет менее 20 процентами голосующих акций, предполагается, что он не оказывает существенного влияния на компанию, кроме случаев, когда подобное влияние очевидно.

Признаки существенного влияния:

- представительство в совете директоров или в ином органе управления;

- участие в процессе принятия управленческих решений в компании;

- наличие существенных операций между компанией-инвестором и компанией - объектом инвестирования;

- обмен сотрудниками руководящего звена между контролируемой и контролирующей компаниями;

- обмен важной технической информацией между контролируемой и контролирующей компаниями.

Долевой метод учета обычно применяется в отношении ассоциированных компаний. Данные включают в виде показателей "Инвестиции в дочерние компании" и "Инвестиции в ассоциированные компании" в сводном балансе.

Данный метод позволяет отражать инвестиции в балансе по стоимости их приобретения. Параллельно проводят корректировку на долю инвестора в прибыли, полученной дочерней (ассоциированной) компанией после приобретения. Точно так же Отчет о прибылях и убытках инвестора включает в себя долю прибылей ассоциированной компании.

Примечание. Признаки контроля над компанией

Контроль права на голосование

1. Компания А покупает 60 процентов компании В и соответственно получает право на 60 процентов голосов на собрании акционеров. Компания А обладает контролем, несмотря на то, что 40 процентов голосов находится в руках другой компании.

2. Компания А владеет 100 процентами предприятия оборонной сферы. Правительство назначает директоров предприятия. В данном случае компания А не обладает контролем, поскольку директора, назначенные правительством, могут не позволить проводить ее политику управления предприятием.

Получение контроля благодаря соглашению

Компания В покупает 40 процентов акций с правом голоса иностранной компании. Другие акционеры, владеющие 35 процентами ее акций, намерены предоставить фирме В право управлять их инвестициями на основе соглашения. В соответствии с этим документом фирма В получает голоса акционеров. В данном случае она получает контроль над компанией.

Контроль на основании законодательного акта

Фирма С является поставщиком электроэнергии. Правительство контролирует все тарифы продаж и закупочные цены на электроэнергию. Таким образом, правительство контролирует финансовую политику фирмы С и, следовательно, контролирует компанию.

Контроль голосов

Компания К приобретает 20 процентов акций предприятия. Структура его капитала обеспечивает фирме К 60 процентов голосов на собраниях акционеров. Компания К обладает контролем, несмотря на то, что 80 процентов акций находится в руках других акционеров. Например, оставшиеся акции "размыты" между большим числом частных инвесторов, поэтому 20 процентов акций вполне достаточно для осуществления контроля над компанией.

Совместные компании: пропорциональная консолидация

Одной из специфических форм объединения финансовых и иных ресурсов является создание совместных компаний. Или, что более характерно для России, заключение договора о совместной деятельности.

Понятие "совместная компания" содержится в МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". В соответствии с ним к любой схеме совместной деятельности применяется термин "совместная компания".

Совместные компании характеризуются прежде всего соглашением о совместной деятельности. Его заключают между собой две (или несколько) организации. Именно соглашение устанавливает совместный контроль. Компании, в учредительных документах которых нет договорного соглашения участников по установлению совместного контроля, не считаются совместными.

Как указано в МСФО 31, для учета и составления отчетности выделяют три типа совместного контроля:

- совместно контролируемые операции;

- совместно контролируемые активы;

- совместно контролируемые компании.

Рассмотрим особенности каждого из типов совместных предприятий.

Совместно контролируемые операции

Такая форма совместной компании возникает при использовании ресурсов ее участников без учреждения обособленной финансовой структуры. Примером подобного объединения может служить случай, когда несколько участников соединяют свои ресурсы для разработки, производства или реализации какой-либо продукции. Как правило, такая форма характерна для исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также при строительстве сложных и ресурсоемких объектов. Каждый участник осуществляет свою часть исследовательского и производственного процесса. За это он получает определенную долю дохода при продаже результатов совместных операций (§ 8, 9 МСФО 31).

Пример 1. Компании "Судоверфь 1" и "Судоверфь 2" заключают соглашение об учреждении совместной компании по строительству танкера. Компания "Судоверфь 1" осуществляет строительство конструкции корабля. Компания "Судоверфь 2" производит полное оснащение морского судна. В договоре о совместной деятельности предусмотрено, в каком соотношении компании делят доходы от продажи корабля и расходы, связанные с его строительством.

Совместно контролируемые активы

В данном случае участники совместно контролируют, управляют и владеют активами, которые они специально выделили или приобрели для совместной деятельности. Активы используют для достижения оговоренных в договоре о совместной деятельности целей (§ 13 - 15 МСФО 31). Примером такого типа компаний может быть совместная эксплуатация нефтепровода несколькими нефтяными предприятиями.

Примечание. Состав группы "по собственному усмотрению"

Ирина Горячева, старший аудитор Группы компаний "Градиент Альфа":

"На практике многие специалисты не включают в консолидированную отчетность дочерние компании, активы (прибыль) которых составляет менее 5 процентов от активов (прибыли) группы. При этом они основываются на профессиональном суждении и применении принципа существенности. В российском бухгалтерском учете принцип существенности имеет количественное (не менее 5%), а не качественное выражение. В МСФО же уровень существенности количественно не определен. Поэтому специалисты разных компаний устанавливают его исходя из конкретной ситуации. Слабый уровень профессиональной подготовки специалиста может отразиться на адекватности этих суждений. Это может привести к искажению отчетности и принятию пользователем неверных экономических решений".

Совместно контролируемые компании

Совместная компания предполагает учреждение товарищества или предприятия иной организационно-правовой структуры, в которой каждый участник имеет свою долю участия.

Отличие подобной компании от остальных предприятий заключается в том, что на основании договора о совместной деятельности участники устанавливают контроль над всей работой организации. Достаточно часто подобные компании не ставят в качестве цели получение прибыли. Руководство такой организации действует не на основании устава или иного аналогичного документа, а на основании доверенности, выданной ее участниками.

В § 19 - 24 МСФО 31 в качестве примера рассмотрена такая ситуация. Предприятие начинает работу в другой стране или другом административном образовании на территории своей страны. При этом оно создает с местными органами власти или коммерческими структурами, действующими на территории данного государства или административного образования, совместное предприятие.

Пример 2. На основе договора о совместной деятельности компаниями "Регионсвязь", "Современные технологии" и администрацией Р-ской области учреждено простое товарищество "Р-связь". Договор устанавливает совместный контроль участников над экономической деятельностью компании "Р-связь". Компания "Р-связь" принимает обязательства, несет расходы, получает прибыль, от своего имени заключает договоры. Кроме того, она ведет бухучет и составляет отчетность от своего имени. Каждый из участников сделал вложения в совместную компанию "Р-связь" либо в виде основных средств, нематериальных активов, материалов, либо в виде денежных средств. Каждый участник имеет право на часть результатов деятельности компании "Р-связь" в зависимости от условий, предусмотренных договором об учреждении простого товарищества.

М.Литвиненко

К. э. н.,

доцент Высшей школы

финансового менеджмента

Академии народного хозяйства

при Правительстве РФ

Подписано в печать

21.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——