"Консультант", 2005, N 5

ГДЕ ЗАКАНЧИВАЕТСЯ "ПОЛЕЗНОЕ ИСКОПАЕМОЕ"?

В этом номере мы продолжаем цикл статей об актуальных проблемах исчисления налога на добычу полезных ископаемых. Как известно, большинство сырьевых предприятий в той или иной степени обрабатывает извлеченный из недр ресурс. Что при этом получается в результате: полезное ископаемое или продукт промышленной переработки?

Величина НДПИ и метод его расчета зависят от ответа на этот вопрос. Рассмотрим простой пример. Предположим, компания добывает руду, обогащает ее и реализует покупателям концентрат. Как в этом случае рассчитать налог на добычу? Все зависит от того, как классифицировать продаваемый компанией продукт.

Если предположить, что концентрат - это все еще полезное ископаемое (хотя и видоизмененное в процессе обработки), то НДПИ придется начислять на цену реализации концентрата (п.3 ст.340 НК РФ). Если же считать, что, превратившись в концентрат, руда становится продуктом промышленной переработки, то налоговую базу определяют расчетным методом, исходя из затрат на добычу (п.4 ст.340 НК РФ). Естественно, что с этой дилеммой сталкиваются не только горно-обогатительные комбинаты, но и многие другие сырьевые предприятия. "Повезло" лишь тем компаниям, которые добывают нефть или газ: по этим углеводородам НДПИ считают, исходя из объемов добычи, а не из стоимостных показателей. Остальные - вынуждены вникать в терминологические тонкости Налогового кодекса.

Теория

Понятию "полезное ископаемое" посвящен п.1 ст.337 Налогового кодекса. Он содержит две ключевые фразы.

Во-первых, "полезным ископаемым признается продукция... первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации". По идее, эта фраза обозначает момент возникновения "полезного ископаемого", а не момент его превращения в промышленный продукт. Однако, как мы увидим далее, зачастую налоговые органы и в некоторых случаях арбитражные суды относят продукцию предприятия к "полезному ископаемому" до тех пор, пока она не выходит за рамки соответствующего ГОСТа.

Во-вторых, "не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности". Но ни Налоговый кодекс, ни другие нормативные документы не определяют понятий "обогащение" и "технологический передел", что создает определенную свободу (в том числе и налоговым органам) при толковании этих терминов.

В целом налоговая служба заинтересована в том, чтобы как можно более широко трактовать понятие "полезное ископаемое". Действительно, чем позже в производственном цикле возникнет продукт промышленной переработки, тем больше затрат войдет в расчетную стоимость и, следовательно, тем выше будет величина налога на добычу (см. схему). Поэтому нередко между предприятиями и инспекторами возникают разногласия, разрешать которые приходится в арбитражных судах.

Практика

В арбитражных делах, в которых рассматриваются споры об определении понятия "полезное ископаемое", можно выделить два подхода.

Согласно первому подходу, если предприятие на определенном этапе добычи получает полезное ископаемое, соответствующее стандарту (ГОСТу или стандарту предприятия), то любая дальнейшая обработка этого продукта превращает его в промышленный продукт.

Второй, более консервативный подход предполагает, что продукция остается "полезным ископаемым", если в результате обработки она продолжает соответствовать ГОСТу. При этом не имеет значения, насколько глубокой была обработка и насколько существенно она изменила свойства продукции.

Рассмотрим сначала второй - консервативный - вариант. К сожалению, он был одобрен на уровне Высшего Арбитражного Суда еще в 2003 г. Тогда ООО "Омсквинпром", занимающееся производством минеральной воды, обратилось в Высший Арбитражный Суд, чтобы оспорить Методические рекомендации по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" (Приказ МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170).

Из Рекомендаций следовало, что очищенная и насыщенная углекислым газом минеральная вода остается полезным ископаемым, поскольку она соответствует установленному ГОСТу. Следовательно, предприятия, добывающие и перерабатывающие минеральную воду, должны исчислять НДПИ исходя из цен реализации готового продукта.

Высший Арбитражный Суд подтвердил правоту МНС, поскольку налогоплательщиком "не доказано, что осуществляемая обработка добытой минеральной воды сернокисным серебром, насыщение двуокисью углерода являются ее фактическим обогащением или технологическим переделом". Впрочем, что суд так и не сказал, что же такое "обогащение" и "технологический передел".

Вслед за этим ряд окружных арбитражных судов принял аналогичные решения по конкретным спорам (например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2004 г. по делу N А74-1116/04-К2-Ф02-3600/04-С1 и ФАС Уральского округа от 6 декабря 2004 г. по делу N Ф09-5127/04-АК).

Особое мнение

Впрочем, не все суды следуют позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом. Некоторые придерживаются описанного выше менее консервативного подхода. Например, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа решил, что в результате обработки минеральная вода перестает быть полезным ископаемым (Постановление от 29 октября 2003 г. по делу N Ф04/5560-800/А67-2003). Вероятно, решающую роль в этом деле сыграло заключение Госкомитета по стандартизации и метрологии, в котором было сказано, что предприятие реализует продукт промышленной переработки.

В другом деле суд назначил экспертизу, подтвердившую, что реализуемая продукция является продуктом переработки, поскольку в результате она приобретает новые свойства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2004 г. по делу N А13-3002/04-21). Даже "Омсквинпрому", которому не повезло в ВАС, удалось добиться правды в Западно-Сибирском округе, предъявив в суде сертификат соответствия на реализуемую минеральную воду. Из сертификата следовало, что предприятие продает пищевой продукт (Постановление от 19 июля 2004 г. по делу N Ф04/3887-894/А46-2004).

До сих пор речь шла о ситуациях, когда предприятие производит продукцию, соответствующую ГОСТу. Однако зачастую предприятие заменяет или дополняет государственный стандарт своими внутренними техническими условиями. С этой точки зрения особенно интересно проанализировать Постановление ФАС Центрального округа от 20 октября 2004 г. по делу N А68-АП-10/12-04.

Компания, участвовавшая в этом деле, добывала известняк. На первом этапе обработки известняк доводился до состояния, отвечающего внутреннему стандарту предприятия. В ходе дальнейшей переработки из полученного полуфабриката предприятие изготавливало два продукта: технологический известняк, соответствующий внутреннему техническому стандарту, и щебень, соответствующий ГОСТу. Предприятие исчисляло НДПИ исходя из расчетной стоимости добытого известняка.

Налоговая инспекция решила, что конечные продукты, реализуемые компанией, являются полезными ископаемыми, и доначислила налог на добычу исходя из цены реализации. Однако суд постановил, что технологический известняк и щебень - это продукты переработки добытого полезного ископаемого, поэтому использованный предприятием расчетный метод правомерен.

Выводы

Итак, наиболее осторожный подход к рассмотренной "проблеме трансформации" таков: пока обработка полезного ископаемого не выводит его за рамки, установленные ГОСТом, ископаемое не становится промышленным продуктом. Другими словами, если реализуемая предприятием продукция соответствует ГОСТу полезного ископаемого, начислять НДПИ следует на цену реализации.

Более агрессивный подход заключается в том, что любая переработка добытого полезного ископаемого превращает его в "продукцию обрабатывающей промышленности". Это приводит к уменьшению налоговой базы по НДПИ, которую в таком случае исчисляют расчетным методом. Дополнительными аргументами, которые способны подтвердить правильность такого подхода, являются заключения экспертов, государственных органов, сертификаты на готовую продукцию и т.д. Кроме того, это позволяет оптимизировать НДПИ, установив на предприятии внутренние стандарты, которые задают более узкие по сравнению с ГОСТом технологические границы для добываемого полезного ископаемого.

В.Калгин

Эксперт "Консультанта"

Подписано в печать

21.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——