"Главбух". Приложение "Учет в медицине", 2005, N 1

КАК ИЗБАВИТЬСЯ ОТ "НЕЗАВЕРШЕНКИ"

Большинство медицинских организаций определяют доходы и расходы методом начисления. А значит, им приходится распределять прямые расходы между реализованными и еще оказываемыми медицинскими услугами. Так поступать требует гл.25 Налогового кодекса РФ. В то же время одна из статей этой главы дает возможность не распределять медицинским организациям "незавершенку" между отчетными периодами и, следовательно, значительно сократить труд бухгалтера. Как воспользоваться такой возможностью, советует Наталья Константиновна Муравицкая, аудитор, профессор кафедры "Бухгалтерский учет" Финансовой академии при Правительстве РФ.

Когда следует признавать доход

Как известно, медицинские организации, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления, признают доход от оказания услуг не в момент получения денег за них, а когда услуга будет реализована (п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ) <*>. Момент реализации услуги - день ее оказания. Это следует из п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ. Получается, если медцентр оказывает одному пациенту комплекс связанных между собой услуг, то в этом случае заказ считается реализованным, когда выполнен весь комплекс услуг. Следовательно, до этого момента бухгалтер может не включать в облагаемую базу доход от оказываемой услуги.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о том, когда медицинская услуга считается реализованной, читайте в журнале "Учет в медицине" N 1, 2004, с. 12.

Это утверждение не вызвало бы никаких споров, если не положения п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ. Данным пунктом предусмотрено два интересных момента.

Первый момент. Доходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам, необходимо распределять между ними. По моему мнению, данное положение относится только к тем доходам, которые получены в отчетном периоде. Например, организация сдает помещение в аренду. Деньги за аренду получает вперед за три месяца. В данном случае предприятие должно признавать каждый месяц доход от сдачи помещений в аренду. В случае если медицинская организация оказывает комплекс услуг, данное положение не работает. Дело в том, что, как было сказано выше, доход от реализации комплекса услуг медицинская организация получит только после того, как окажет весь комплекс услуг. До этого момента у организации попросту нет дохода. В то же время на местах налоговики не всегда придерживаются этой позиции. Нередко они считают необходимым распределять между отчетными периодами доход от оказываемой медицинской услуги в течение нескольких месяцев.

Второй момент. Предприятия с длительным производственным циклом (более одного года) и у которых не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), должны распределять доходы между отчетными периодами в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Обращаем внимание на то, что к предприятиям с длительным производственным циклом отнесены организации, которые оказывают услуги. Следовательно, такими предприятиями могут выступать и медицинские организации.

Исходя из положений п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ, медицинские организации, на наш взгляд, могут использовать следующие варианты учета дохода в налоговом учете. Выбранный вариант учета целесообразно прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Не распределять доходы между периодами

Так поступить могут только те медицинские организации, которые оказывают услугу в течение нескольких месяцев (но не более года). Как показывает практика, такой способ учета дохода выбирают большинство медицинских организаций. У таких организаций на конец отчетного периода практически всегда есть "незавершенка". В то же время, как показывают аудиторские проверки, многие из медицинских организаций не распределяют в налоговом учете прямые расходы между реализованными и нереализованными услугами. Это приводит к неправомерному занижению налога на прибыль к уплате. Если налоговики заметят это, то организации придется доплатить налог, заплатить пени и штраф. Поэтому, чтобы не нести дополнительные финансовые расходы, не забывайте распределять "незавершенку"!

Пример 1. Медицинский центр "Озарение" проводит операции на глазах. За каждую операцию пациенты платят по 50 000 руб. За первые три месяца 2005 г. было проведено 250 операций. Выписано из центра за этот период 175 пациентов. На начало года пациентов в медицинском центре не было.

По данным налогового учета медицинского центра "Озарение" за I квартал прямые расходы составили 3 260 000 руб., косвенные расходы - 1 260 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения медицинский центр определяет доходы и расходы методом начисления. Кроме того, в этом внутреннем документе организации написано, что она считает доход от услуги, только когда она будет реализована, то есть полностью оказана. Также в учетной политике установлено, что под заказом понимается договор. Оценивается заказ в натуральном выражении.

Следовательно, на конец I квартала 2005 г. реализованными считаются только 175 услуг. Поэтому, рассчитывая налог на прибыль за I квартал 2005 г., бухгалтер медицинского центра "Озарение" должен включить в состав доходов стоимость 175 операций:

175 оп. х 50 000 руб/оп. = 8 750 000 руб.

Чтобы определить базу по налогу на прибыль, из полученного дохода нужно вычесть сумму косвенных расходов и часть прямых расходов, которая приходится на реализованные услуги:

8 750 000 руб. - 1 260 000 руб. - (3 260 000 руб. - 3 260 000 руб. х (250 оп. - 175 оп.) : 250 оп.) = 5 208 000 руб.

Получается, что по итогам I квартала медицинский центр "Озарение" должен заплатить налог на прибыль в размере:

5 208 000 руб. х 24% = 1 249 920 руб.

Распределение доходов между периодами

Такой вариант учета дохода в налоговом учете должны использовать в обязательном порядке те медицинские организации, которые оказывают комплекс услуг на протяжении более одного года. Согласитесь, таких организаций не так уж много. Все остальные организации могут использовать данный вариант учета дохода по собственной инициативе.

Необходимо сказать, что у этого варианта есть свои недостатки. Среди недостатков этого метода можно отметить следующие. Во-первых, медицинской организации придется заплатить в отчетном периоде чуть больше налога на прибыль. В то же время в будущем эта переплата компенсируется. Во-вторых, бухгалтеру организации придется делать дополнительную работу - распределять доходы между отчетными периодами. В то же время данная работа в общем итоге значительно сокращает трудозатраты бухгалтерии. Дело в том, что если организация определяет доход на конец отчетного периода по всем оказываемым услугам, то у нее не будет "незавершенки". Следовательно, не надо распределять прямые расходы между реализованными и нереализованными услугами. Согласитесь, распределить доходы между отчетными периодами все-таки проще, чем расходы!

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Только теперь медицинский центр "Озарение", согласно своей учетной политике для целей налогообложения, распределяет доход от полностью не оказанной услуги между отчетными периодами.

Теперь, рассчитывая налог на прибыль за I квартал 2005 г., бухгалтер должен включить в состав доходов всю выручку от полностью оказанных услуг (155 операций) и часть предполагаемой выручки от услуг, которые полностью не оказаны на конец отчетного периода.

Выручку от услуг, которые полностью еще не оказаны, медицинский центр "Озарение" распределяет пропорционально затратам на медикаменты и перевязочные средства.

Из данных учета следует, что в I квартале 2005 г. использовались медикаменты и перевязочные средства на сумму 1 300 000 руб. Из них было потрачено на полностью оказанные услуги 949 000 руб.

Выходит, что доля расходов на медикаменты и перевязочные средства, которая приходится на не участвующие в расчете налога на прибыль услуги, равна:

(1 300 000 руб. - 949 000 руб.) : 1 300 000 руб. = 0,27.

Получается, что в составе доходов бухгалтер медицинского центра "Озарение" может не учитывать:

(250 оп. - 175 оп.) х 50 000 руб/оп. х 0,27 = 1 012 500 руб.

Таким образом, величина налога на прибыль за I квартал 2005 г. у медицинского центра "Озарение" составит:

(250 оп. х 50 000 руб/оп. - 1 012 500 руб. - 3 260 000 руб. - 1 260 000 руб.) х 24% = 1 672 200 руб.

Н.К.Муравицкая

Аудитор,

профессор кафедры "Бухгалтерский учет"

Финансовой академии при Правительстве РФ.

Подписано в печать

21.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——