"Главбух". Приложение "Учет в медицине", 2005, N 1

КАК ПЕРЕСЧИТАТЬ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПО СРЕДСТВАМ ОМС

Федеральный закон от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ (далее - Закон N 204-ФЗ) существенно изменил порядок расчета налога на прибыль по обязательному медицинскому страхованию. Теперь средства, которые получает медицинская организация за оказанные услуги по программам обязательного медицинского страхования от страховой компании, являются целевым финансированием. Следовательно, с этих средств не нужно платить налог на прибыль.

Причем медицинские учреждения могут не платить с них налог не только за 2004 г., но и за 2003 г. Это, конечно, выгодно для учреждений.

В то же время бухгалтерам нужно будет по новым правилам пересчитать налог на прибыль за прошлый период и сдать за эти периоды уточненные декларации. Как это все сделать, разъясняет Марина Владимировна Романова, советник налоговой службы РФ III ранга, к. э. н.

Как пересчитать налог

Пересчитывать налог придется тем медицинским организациям, которые исчисляли налог на прибыль с доходов от оказанных в рамках обязательного медицинского страхования услуг.

Порядок пересчета налога зависит от того, какие виды деятельности оказывало медицинское учреждение.

Проще всего пересчитать налог будет тем медучреждениям, которые ведут деятельность только за счет средств бюджета и оказывают услуги в рамках обязательного медицинского страхования. Дело в том, что такие медучреждения не должны были платить налог на прибыль. Следовательно, они могут возместить весь уплаченный налог.

Пример 1. Городская поликлиника N 23 оказывает только медицинские услуги в рамках обязательного медицинского страхования. Другими видами деятельности она не занимается.

В 2003 г. городская поликлиника N 23 оказала услуг на 1 200 500 руб. Расходы за этот год составили 1 000 000 руб. Поэтому поликлинике пришлось заплатить налог на прибыль в размере 48 120 руб. ((1 200 500 руб. - 1 000 000 руб.) х 24%).

После выхода Закона N 204-ФЗ городская поликлиника N 23 может зачесть в счет уплаты налогов или получить из бюджета весь уплаченный налог на прибыль за 2003 год (48 120 руб.).

Тем же медицинским организациям, которые еще оказывают услуги в рамках добровольного медицинского страхования и по договорам с пациентами, придется распределить прошлые доходы и расходы между льготируемой и нельготируемой деятельностью. Как это сделать, к сожалению, в нормативных документах четко не прописано.

Поэтому, чтобы было меньше претензий со стороны налоговиков, советуем по возможности распределить доходы и расходы прямым подсчетом. Так можно определить все доходы.

Сложнее обстоят дела с распределением расходов. Ведь не все расходы даже отчетного периода можно распределить между отчетными периодами. А что уже говорить про прошлые расходы!

По нашему мнению, все расходы, которые нельзя непосредственно отнести на тот или иной вид деятельности, нужно распределять пропорционально доле доходов от вида деятельности в общем объеме доходов. Такое право организации предоставляет п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание: затраты на коммунальные услуги и услуги связи, а также транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала можно распределять пропорционально доходам только в том случае, когда в смете предусмотрено их финансирование за счет разных источников. В противном случае на такие расходы уменьшить облагаемую прибыль будет нельзя. Это установлено п.3 ст.321.1 Налогового кодекса РФ.

Примечание. Что включается в общую сумму доходов для распределения расходов?

В общую сумму доходов для распределения расходов медицинские учреждения включают не только услуги, оказанные в рамках обязательного и добровольного медицинского страхования, а также по договорам с пациентами, но и услуги, которые финансируются за счет бюджета. В то же время в состав таких доходов нельзя включать внереализационные доходы. Это следует из п.3 ст.321.1 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. В 2003 г. больница N 1 оказала медицинских услуг на 2 500 600 руб. Из них услуги по программам обязательного медицинского страхования составили 1 000 000 руб.; услуги, финансируемые за счет бюджета, - 500 000 руб.; услуги по добровольному медицинскому страхованию - 1 000 600 руб.

В 2003 г. внереализационных доходов и расходов у больницы N 1 не было.

Прямые расходы по видам услуг в 2003 г. составили:

- по обязательному медицинскому страхованию - 600 000 руб.;

- по финансируемой из бюджета деятельности - 300 000 руб.;

- по добровольному медицинскому страхованию - 550 000 руб.

Чтобы упростить пример, предположим, что косвенных расходов, которые можно непосредственно отнести на определенный вид деятельности, нет.

Расходы, которые непосредственно нельзя отнести к тому или иному виду деятельности, равны 600 000 руб.

В смете больницы N 1 за 2003 г. предусмотрено финансирование за счет всех источников дохода затрат на коммунальные услуги и услуги связи, а также транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала.

Согласно учетной политике для целей налогообложения больницы N 1 доля дохода от облагаемых налогом на прибыль услуг ко всем доходам округляется до десятых.

За 2003 г. больнице N 1 пришлось заплатить налог на прибыль с прибыли как по обязательному, так и по добровольному медицинскому страхованию.

Чтобы рассчитать налог на прибыль, бухгалтер первоначально определил долю дохода от облагаемых налогом услуг ко всем доходам:

(1 000 000 руб. + 1 000 600 руб.) : 2 500 600 руб. = 0,8.

Затем он рассчитал размер налога на прибыль за 2003 г. Он равен:

(2 500 600 руб. - 500 000 руб. - 600 000 руб. - 550 000 руб. - 600 000 руб. х 0,8) х 24% = 88 944 руб.

После выхода Закона N 204-ФЗ больница N 1 может уменьшить налог на прибыль за 2003 г. Ведь согласно этому Закону не надо начислять налог на прибыль с доходов по обязательному медицинскому страхованию.

Чтобы пересчитать налог на прибыль, нужно определить новую долю дохода от облагаемых налогом услуг ко всем доходам:

1 000 600 руб. : 2 500 600 руб. = 0,4.

Пересчитанный налог на прибыль за 2003 г. равен:

(2 500 600 руб. - 1 000 000 руб. - 500 000 руб. - 550 000 руб. - 600 000 руб. х 0,4) х 24% = 50 544 руб.

Следовательно, больница N 1 может зачесть в счет уплаты налога на прибыль:

88 944 руб. - 50 544 руб. = 38 400 руб.

Какие декларации нужно сдать

Новый порядок расчета налога на прибыль с доходов от услуг, которые оказываются в рамках обязательного медицинского страхования, был принят в конце 2004 г. Это означает, что бухгалтеры медицинских учреждений декларацию по налогу на прибыль за 2004 г. смогут сразу составить с учетом изменений в законодательстве. При этом в такой декларации они не должны показывать в составе доходов (строка 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль) выручку от оказания медицинских услуг по обязательному медицинскому страхованию. Также они не показывают затраты на оказание таких услуг в составе расходов, на которые можно уменьшить доход (строка 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль).

Как вы знаете, многие расходы, на которые нельзя уменьшить доход, необходимо показывать по строке 290 Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Поэтому обращаем особое внимание на то, что по этой строке отражать затраты на оказание услуг по обязательному медицинскому страхованию не надо.

Заполняя декларацию по налогу на прибыль за 2004 г., бухгалтеру медицинской организации следует заполнить лист 10.

В этом листе бухгалтеру нужно будет показать, сколько медицинская организация получила средств от страховой компании по обязательному медицинскому страхованию и сколько их потратила на оказание услуг по обязательному медицинскому страхованию.

Сложностей при заполнении листа 10 у бухгалтера возникнуть не должно. Дело в том, что этот лист он заполнял, отражая поступление и расход средств из бюджета на финансирование деятельности организации.

Некоторая проблема может возникнуть из-за кода целевого финансирования. Такие коды приведены в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций. И среди них нет кода, который предназначен для целевого финансирования, которое получено от страховой компании по обязательному медицинскому страхованию. Предполагается, что таким средствам присвоят код 360.

Пример 3. Поликлиника N 34 оказывает только медицинские услуги по программам обязательного медицинского страхования. В 2004 г. стоимость таких услуг составила 3 400 000 руб. Расходы на их оказание составили 3 300 000 руб.

Декларацию по налогу на прибыль за 2004 г. бухгалтер поликлиники N 34 стал делать после того, как был принят Закон N 204-ФЗ. Поэтому в этой декларации он отразил поступления денег от страховой компании за оказанные по программам медицинского страхования услуги как целевое финансирование.

При этом ему пришлось заполнить лист 10 декларации по налогу на прибыль. Заполненный лист выглядит так:

Код строки 010

(руб.)

     
   ————T—————————————T———————T———————T————————————T———————————T——————————————T—————————————T———————————————————¬
   | N |Наименование |Код    |Дата   | Стоимость  |Срок       | Использовано |  Средства,  |   Использовано    |
   |п/п| полученных  |вида   |поступ—| имущества, |использо—  |по назначению |    срок     | не по назначению  |
   |   |   целевых   |поступ—|ления  |работ, услуг|вания (до  |  в течение   |использования|или не использовано|
   |   |   средств   |лений  |(число,| или сумма  |какой даты)|установленного|   которых   |  в установленный  |
   |   |             |       |месяц, |  денежных  |           |    срока     |  не истек   |  срок (графа 5 —  |
   |   |             |       |год)   |  средств   |           |              |             |графа 7 — графа 8) |
   +———+—————————————+———————+———————+————————————+———————————+——————————————+—————————————+———————————————————+
   | 1 |      2      |   3   |   4   |     5      |     6     |      7       |      8      |         9         |
   +———+—————————————+———————+———————+————————————+———————————+——————————————+—————————————+———————————————————+
   | 1 |Полученные   |  360  |   —   | 3 400 000  |     —     |  3 400 000   |      —      |         —         |
   |   |от страховой |       |       |            |           |              |             |                   |
   |   |компании     |       |       |            |           |              |             |                   |
   |   |средства по  |       |       |            |           |              |             |                   |
   |   |обязательному|       |       |            |           |              |             |                   |
   |   |медицинскому |       |       |            |           |              |             |                   |
   |   |страхованию  |       |       |            |           |              |             |                   |
   +———+—————————————+———————+———————+————————————+———————————+——————————————+—————————————+———————————————————+
   |Итого            |   х   |   х   | 3 400 000  |     х     |  3 400 000   |      —      |         —         |
   |(код строки 020) |       |       |            |           |              |             |                   |
   L—————————————————+———————+———————+————————————+———————————+——————————————+—————————————+————————————————————
   

Теперь что касается деклараций по налогу на прибыль за 2003 г.

Формально Налоговый кодекс РФ не требует от организаций сдавать уточненные декларации, в которых уменьшается величина налога к уплате в бюджет. В то же время, для того чтобы зачесть или возвратить излишне уплаченную сумму налога, организация должна сдать в налоговую правильную декларацию.

В принципе, медицинская организация может сдать только уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. На основании ее медицинская организация сможет возместить излишне уплаченный налог за 2003 г.

М.В.Романова

Советник налоговой службы РФ

III ранга,

к. э. н.

Подписано в печать

21.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——