"Налоговед", 2005, N 3

АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

С принятием Кодекса РФ об административных правонарушениях нормы НК РФ об административной ответственности участников налоговых отношений не были отменены. Налогоплательщики и налоговые агенты привлекаются к ответственности по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ, а их должностные лица - по КоАП РФ. Несовершенство норм об административной ответственности в НК РФ приводит к нарушению Конституции РФ, принципов законодательства, прав организаций и граждан.

Нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения. Нарушения налогового законодательства относятся к уголовным преступлениям, если ответственность за их совершение предусмотрена в Уголовном кодексе РФ, а к административным правонарушениям - если ответственность за их совершение предусмотрена в НК РФ или в КоАП РФ. Так называемая налоговая ответственность за нарушения налогового законодательства, которая предусмотрена в НК РФ, по существу является административной ответственностью. Это подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции". Постановление определяет санкции за нарушения налогового законодательства как административно-правовые и уголовно-правовые.

В формулировании административной ответственности

в НК РФ есть существенные пробелы

В соответствии с ч. 1 ст. 1.1 КоАП РФ законодательство об административных правонарушениях состоит из КоАП РФ и принятых в соответствии с ним законов субъектов Федерации. При этом нормы гл. 14 - 16 и 18 НК РФ об административной ответственности участников налоговых правоотношений не отменены. Налогоплательщики и налоговые агенты привлекаются к административной ответственности за нарушения налогового законодательства по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ, а не КоАП РФ. Нормы КоАП РФ об административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах применяются только к должностным лицам организаций - участников налоговых правоотношений, а также за нарушения законодательства о налогах и сборах при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную территорию РФ.

В отличие от КоАП РФ процедура привлечения к административной ответственности за нарушения налогового законодательства, предусмотренная НК РФ, страдает существенными пробелами и недостатками. В результате создаются ситуации, когда толкование норм НК РФ об административной ответственности арбитражными судами противоречит Конституции РФ и законодательству; юридические лица привлекаются к административной ответственности при отсутствии в законе установленного порядка производства по делам об административных правонарушениях; когда нет вины лица в совершении административного правонарушения, когда отсутствуют или недостаточны доказательства совершения лицом административного правонарушения. Все это следует рассматривать как нарушение положений Конституции РФ и принципов законодательства.

Нельзя привлекать налогоплательщика

к административной ответственности

по результатам камеральной проверки

Привлечение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные при камеральной проверке, противоречит сущности этой проверки. Камеральная проверка заключается в контроле налогового органа за правильностью заполнения деклараций с целью выявления ошибок и информирования налогоплательщиков и налоговых агентов о правилах исчисления и уплаты налогов, заполнения деклараций и необходимости исправления ошибок, допущенных ими как при исчислении и уплате налогов, так и при заполнении деклараций.

Такой вывод следует из содержания ст. 88 НК РФ, согласно которой по результатам камеральной проверки налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате суммы доначисленного налога и пени. По смыслу закона к налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам не применяются налоговые санкции по результатам камеральных проверок.

Камеральная проверка - это способ реализации закрепленного в пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ права налогоплательщиков на получение от налоговых органов по месту учета информации о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, заполнения налоговых деклараций.

Однако арбитражные суды взыскивают с налогоплательщиков штрафы за налоговые правонарушения по результатам камеральных налоговых проверок.

Позиция ВАС РФ нарушает конституционные нормы

Судебная практика, допускающая привлечение лиц к ответственности за налоговые правонарушения, несмотря на нарушение налоговыми органами процедуры привлечения их к ответственности, стала складываться после принятия Пленумом ВАС РФ Постановления от 28.02.2001 N 5, в котором даны указания арбитражным судам о привлечении к ответственности при отсутствии установленной в законе процедуры или ее несоблюдении.

Кроме того, налогоплательщики могут быть привлечены к ответственности по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, о которых в НК РФ не сказано ничего, кроме их названия.

Привлечение к административной ответственности за налоговые правонарушения в судебном порядке при отсутствии процедуры привлечения есть не что иное, как получение доказательств совершения правонарушения без установленного законом порядка их получения. Пункт 2 ст. 50 Конституции РФ не допускает использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. В практике арбитражных судов при рассмотрении дел о привлечении к административной ответственности за налоговые правонарушения (по терминологии НК РФ - к "налоговой ответственности") по результатам камеральных налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля используются именно такие доказательства: процедура привлечения к административной ответственности по результатам применения этих форм налогового контроля не установлена в НК РФ.

Установление в законе и соблюдение порядка привлечения лиц к ответственности - это гарантия как всестороннего, полного и объективного исследования всех обстоятельств дела о налоговом правонарушении, так и соблюдения конституционных прав лиц, привлекаемых к ответственности, прежде всего права на защиту (п. 1 ст. 48 Конституции РФ). Позиция ВАС РФ о необязательности установления в законе и соблюдения порядка привлечения к административной ответственности за нарушения налогового законодательства противоречит не только п. 1 ст. 108 НК РФ, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как в порядке, который предусмотрен НК РФ. Данная позиция нарушает конституционные нормы и принципы о недопустимости, в частности, при рассмотрении судами дел о привлечении к "налоговой ответственности" использовать доказательства совершения лицом налогового правонарушения, полученные с нарушением федерального закона (п. 2 ст. 50 Конституции РФ). Тем самым нарушаются также принципы законности (ст. 15 Конституции РФ), равенства всех перед законом и судом (п. 1 ст. 19 Конституции РФ), презумпции невиновности (ст. 49 Конституции РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ).

Необходимость включения всех норм

об административной ответственности

за нарушения налогового законодательства

в КоАП РФ с одновременной отменой

соответствующих положений НК РФ

Данная проблема может быть решена включением норм об административной ответственности всех участников налоговых правоотношений в КоАП РФ с одновременной отменой гл. 15, 16, 18 и отдельных положений гл. 14 НК РФ о так называемой налоговой ответственности. Эта ответственность должна рассматриваться как административная ответственность за нарушения налогового законодательства и должна быть предусмотрена в законодательстве об административных правонарушениях, то есть в КоАП РФ.

Такое предложение тем более справедливо, что сегодня правила производства по делу об административном правонарушении, предусмотренные в КоАП РФ, базируются на конституционных принципах административной ответственности и производства по делу об административном правонарушении, которые не соблюдаются в НК РФ при регламентации процедур налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности.

Е.В.Овчарова

Старший юрист

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

18.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——