"Налоговед", 2005, N 3

ВАС РФ ПРИНЯЛ РЕШЕНИЕ...

Авторы настоящей публикации были представителями заявителей в суде. Излагаемые в статье суждения выходят в ряде случаев за рамки тех доводов, которые приводились в суде. Авторы исходят из того, что обязательность вступивших в законную силу судебных актов не исключает их научного анализа и возможной критики.

Суд не проявил должной последовательности

В Российской газете за 30.12.2004 N 290 (3667) опубликовано Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2004 по делу N 7448/04.

Решение ВАС РФ частично удовлетворило требования ОАО "АНК "Башнефть", ОАО "Уфаоргсинтез" и ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании частично не действующим Приказа МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 "Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций". В основной части требования в отношении Приказа от 31.08.2001, а также требования о признании частично не действующим Приказа МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" отклонены.

Суду пришлось решать крайне актуальные и сложные правовые вопросы налогового учета и налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах крупнейшими налогоплательщиками. Правильно разрешив некоторые вопросы, суд, на наш взгляд, не проявил должной последовательности. Мы считаем, что с принятием указанного решения усложнилось правовое регулирование постановки крупнейших налогоплательщиков на учет. Возник дуализм в учете и налоговом контроле в отношении крупнейших налогоплательщиков: теперь они должны учитываться и в налоговом органе по месту нахождения, и в межрегиональных (межрайонных) инспекциях.

В Решении записано буквально следующее: "Анализ статей 11, 21, 23, 83, 84 Кодекса с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 23.12.2003 N 185-ФЗ, позволяет сделать вывод о том, что оспариваемые Приказы не исключают возможности учета крупнейших налогоплательщиков и в налоговом органе по месту нахождения организации". ВАС РФ признал не соответствующими п. 2 ст. 11 НК РФ и недействующими абз. 7 и абз. 9 Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций в части, предписывающей межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам направлять им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и уведомление о постановке на учет в налоговом органе, а также в части признания недействительным ранее выданного свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения.

Хотя в мотивировочной части Решения говорится о возможности учета крупнейшего налогоплательщика по месту его нахождения, резолютивной частью восстанавливается обязательность этого учета: если свидетельство о постановке на учет по месту нахождения сохраняет свою силу, значит, крупнейший налогоплательщик должен состоять там на учете и фактически.

Дуализм в учете и налоговом контроле выдвигает проблему разграничения полномочий налоговых органов по месту нахождения налогоплательщика и межрегиональных (межрайонных) инспекций в части налогового контроля в отношении крупнейшего налогоплательщика. Неясно, в каком объеме может контролировать крупнейших налогоплательщиков каждый из указанных налоговых органов.

Отнесение налогоплательщика

к категории крупнейших не образует

самостоятельного основания

постановки его на налоговый учет

Отказывая в удовлетворении остальной части требований заявителей в отношении Приказа от 31.08.2001, суд указал, что законодатель, устанавливая в ст. 83 НК РФ право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, имел в виду и право определять место постановки на учет. Эта правовая позиция сформулирована еще ранее в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N N 1389/04 и 1401/04. В Решении от 24.11.2004 предпринята попытка более или менее подробного ее обоснования. Однако обоснования, соответствующего закону, на наш взгляд, не получилось.

В основу вывода о том, что особенности постановки на учет крупнейшего налогоплательщика включают и место постановки на учет, суд положил свое видение содержания ст. ст. 83 и 84 НК РФ: в одной, по мнению суда, речь идет как о месте постановки на учет, так и об иных основаниях постановки на учет; в другой - о порядке постановки на учет. Этот, по сути, единственный довод не совсем точен. В ст. 83 НК РФ также содержатся нормы, относящиеся к порядку постановки налогоплательщиков на учет (п. п. 3, 4, 5 и 6).

Гораздо более убедительные доводы можно привести в обоснование противоположной точки зрения, причем пока только по результатам системного анализа правовых норм, касающихся постановки налогоплательщиков на учет (есть и иные, более глубокие доводы). Федеральным законом от 23.12.2003 N 185-ФЗ введено понятие "основание постановки на учет". Это понятие раскрывается законодателем через конкретные решения (нормы) о постановке на учет налогоплательщиков в зависимости от различных признаков. Нормы, применимые к любым налогоплательщикам, содержатся в абз. 1 п. 1 ст. 83 НК РФ: "В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества, транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом".

В Кодексе, кроме того, предусмотрены случаи постановки на учет отдельных категорий налогоплательщиков. Так, согласно п. 6 ст. 83 Кодекса постановка на учет частных нотариусов, а также адвокатов проводится налоговыми органами по месту их жительства. В соответствии со ст. 335 НК РФ плательщики налога на добычу полезных ископаемых подлежат постановке на учет по месту нахождения участка недр.

Структура всех приведенных норм Закона о постановке налогоплательщиков на учет одинакова: указываются определенный признак налогоплательщика (место нахождения, статус нотариуса и т.п.) и место его постановки на учет, то есть соответствующий территориальный налоговый орган. Указание на территориальный признак налогового органа выражается в словах: "по месту нахождения организации", "по месту жительства физического лица" и т.д.

Структура и содержание приведенных норм Закона позволяют сделать вывод, что основанием постановки на учет являются указанные в Законе признаки налогоплательщика, но никак не место постановки на учет, о чем написано в решении суда. Наличие соответствующего признака налогоплательщика влечет необходимость постановки его на учет в указанном в Законе налоговом органе. Во всех случаях основание постановки на учет устанавливается законодателем применительно к каждому случаю в неразрывном единстве с местом постановки налогоплательщика на учет.

Поскольку абз. 3 п. 1 ст. 83 Кодекса не предусмотрено отдельного места постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, постольку отнесение налогоплательщика к категории крупнейших не образует самостоятельного основания постановки на учет, как утверждает суд.

Ответ на вопрос, подразумевает или не подразумевает законодатель в абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ под особенностями постановки на учет крупнейших налогоплательщиков место постановки на учет, помогает найти также аналогичный по содержанию п. 3 ст. 335 НК РФ, предоставляющий МНС России право определять особенности постановки на учет плательщиков налога на добычу полезных ископаемых. Место постановки на учет этих налогоплательщиков определено в п. 1 названной статьи. Поэтому в разряд особенностей, предусмотренных п. 3 статьи, оно заведомо не попадает.

Очевидно, что особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков должны иметь такой же организационно-технический характер, как и особенности постановки на учет плательщиков налога на добычу полезных ископаемых.

Соответствие правовой нормы

о месте учета крупнейших налогоплательщиков

Конституции РФ должен определить КС РФ

Место постановки на учет, как и основание постановки, - это основополагающая категория налогового учета, своеобразная "подсудность" в налоговом администрировании, и в силу этой особой значимости оно не могло быть отнесено законодателем к тем особенностям, которые определяются федеральным органом исполнительной власти. Это со всей очевидностью вытекает из ст. ст. 1 и 2, п. 1 ст. 4 НК РФ.

В соответствии со ст. 2 НК РФ отношения, возникающие в процессе налогового контроля, регулируются законодательством о налогах и сборах, к которому указанные нормативные правовые акты не относятся (ст. 1 НК РФ). Определение места постановки на учет налогоплательщиков есть определение компетенции налоговых органов в сфере налогового контроля. Оно обусловливает возникновение соответствующих прав и обязанностей как у налоговых органов, так и у налогоплательщиков. Отсюда следует, что правовое регулирование вопросов постановки налогоплательщиков на учет, включая определение места их постановки на учет, есть регулирование отношений, возникающих в процессе налогового контроля, которое не может выполняться нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти (ст. ст. 1 и 2 НК РФ). Включение соответствующих норм в указанные нормативные правовые акты означает изменение или дополнение ими законодательства о налогах и сборах, что не допускается п. 1 ст. 4 НК РФ.

При толковании абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ разумно исходить из того, что законодатель не нарушает собственных предписаний, а поэтому под особенностями постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, право определять которые он делегировал МНС России, место постановки на учет он не подразумевает.

Приказы от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 и от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290 заявители жалобы рассматривали как создающие единый правовой механизм постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и указали, что оба эти Приказа нарушают ст. ст. 1 и 2, п. 1 ст. 4 и п. 1 ст. 83 Кодекса. Это было отмечено ими и в заявлении, и в объяснениях в суде. Первый Приказ не мог применяться без второго Приказа. Постоянное их парное применение означало, что и Приказ от 16.10.2004 функционировал как нормативный правовой акт. Кроме того, и по своему содержанию, определив критерии отнесения налогоплательщиков к крупнейшим, он выступал, на наш взгляд, в качестве нормативного правового акта. Однако суд ограничился ссылкой на формальный документ Минюста России о том, что указанный Приказ не содержит правовых норм и не подлежит государственной регистрации.

При всех критических замечаниях Постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N N 1389/04 и 1401/04, а также Решение ВАС РФ от 25.11.2004 по делу N 7448/04 действуют, и ими будут руководствоваться арбитражные суды.

С учетом значения, придаваемого абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ сложившейся правоприменительной практикой, имеются основания обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с вопросом о соответствии данной правовой нормы Конституции РФ. Неопределенность этой правовой нормы позволила правоприменительной практике наделить федеральный орган исполнительной власти такими полномочиями в правотворческой сфере, какими может обладать только законодатель.

П.С.Коршиков

Д. ю. н.,

адвокат

В.М.Кулешов

Адвокат

КА "Гауф и Партнеры"

Подписано в печать

18.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——