"Бухгалтерия и банки", 2005, N 3

ИЗЮМИНКА ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ

В МСФО широко используется понятие "профессиональное суждение" бухгалтера или аудитора, пока еще непривычное для практики российского бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что действующие в России правила бухгалтерского учета и отчетности довольно строго регламентируют большинство учетных операций, в то время как международные стандарты финансовой отчетности основаны в большей степени на применении профессионального суждения. В этом и заключается главная особенность МСФО: стандарты международной финансовой отчетности строятся на принципах, а наш бухгалтерский учет - на правилах.

МСФО излагают общие, основные принципы составления финансовой отчетности и не содержат конкретной детализации для каждого конкретного обстоятельства, признания или оценки объекта учета. Поэтому международные стандарты рекомендуют опираться на профессиональное суждение, основанное на полной, достоверной и объективной информации.

Так что же такое профессиональное суждение? Профессиональное суждение - это мнение (заключение) ответственного лица о деталях оценки и признания объекта учета в отчетности. Другими словами, профессиональное суждение представляет собой профессиональную оценку всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности.

Профессиональное суждение требуется прежде всего при решении вопроса о включении объекта учета в бухгалтерский баланс или в отчет о прибылях и убытках. При формировании профессионального суждения определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды, насколько вероятен приток или отток этих выгод, насколько надежно может быть измерена стоимость объекта.

Профессиональное суждение необходимо также при оценке конкретных фактов и событий, таких как: соотношение экономического содержания и правовой формы; срок полезной службы объекта или процесса потребления заключенных в нем экономических выгод; возможность устаревания объекта; реальность погашения сомнительной дебиторской задолженности; число возможных обращений по обязательствам компании; возможный исход судебного разбирательства, в которое вовлечена компания, - и во многих других случаях.

Переведение российской системы бухгалтерского учета на составление отчетности в соответствии с международными стандартами требует не только значительных организационно-технических и методологических мероприятий, но и перестройки сознания работников бухгалтерской службы, повышения уровня их профессиональной подготовки, выработки навыков по формированию профессиональных суждений. Особенно ярко это проявилось в банковской системе России, которая первой встала на путь перехода на МСФО.

Учитывая высокую значимость профессионального суждения для формирования банковской финансовой отчетности в формате МСФО, Банк России в своих рекомендациях по составлению и представлению финансовой отчетности <*> обратил особое внимание на назначение кредитной организацией (далее - банк) лиц, ответственных за профессиональное суждение. Только этим лицам руководитель банка предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки к российской бухгалтерской отчетности. Как правило, этими ответственными лицами могут и должны быть начальники структурных подразделений банка, в зону ответственности которых входит управление отдельными видами активов (обязательств).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Указание ЦБ РФ от 25 декабря 2003 г. N 1363-У "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности".

Автор данной статьи в октябре - ноябре 2004 г. принимала участие в консалтинговых проектах по переходу на МСФО ряда кредитных организаций Южного федерального округа. В ходе работы над этими проектами сформировалась определенная методика по работе с профессиональными суждениями, которая и предлагается вашему вниманию.

Работа над формированием банковской отчетности в формате МСФО должна начинаться с организации процесса формирования профессиональных суждений. Этот процесс мы разделили на четыре этапа:

1) внесение предложений о выработке профсуждений;

2) выработка профсуждений;

3) проверка объективности сформированных профсуждений;

4) использование профсуждений при формировании отчетности в формате МСФО.

Коротко опишем минимально необходимые, по нашему мнению, процедуры, выполняемые на этих этапах.

Первый этап. Лицо (сектор, отдел и т.п.), ответственное за обобщение всех корректировок к российской бухгалтерской отчетности (далее - трансформатор), вносит соответствующим подразделениям банка письменные предложения о формировании профессиональных суждений. Полагаем, что такое предложение должно вноситься трансформатором не позднее 45 рабочих дней до даты составления отчетности по МСФО. В целях единообразия учетной документации по МСФО мы рекомендуем своим клиентам использовать для этого типовую форму предложения (см. приложение 1).

Приложение 1

Утверждаю

Заместитель председателя правления

___________________ (Ф.И.О.)

"__" _______ 200_ г.

Образец

Предложение трансформатора

"О формировании профсуждения"

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |Структурное подразделение банка|Управление кредитования         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Ответственное лицо             |Начальник управления            |
   |                               |________________________________|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Дата составления отчетности    |________________________________|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Срок представления профсуждения|________________________________|
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

В целях своевременной и качественной подготовки отчетности по МСФО прошу сформировать и надлежащим образом оформить профессиональные суждения относительно статей отчетности по МСФО, входящих в зону вашей ответственности.

При формировании профсуждения руководствуйтесь учетной политикой и регламентом Банка по МСФО, а также Рекомендациями Банка России от 25.12.2003 N N 181-Т и 182-Т.

Трансформатор _________________________ (____________)

"__" ________ 200_ г.

Второй этап. Лица, которым доверено формирование профсуждений, формируют их на основе имеющейся в банке экономической, фактической и финансовой информации, используя при этом положения своей учетной политики, разработанной в целях составления отчетности по МСФО, а также международные стандарты финансовой отчетности, действующие на дату составления отчетности.

При этом по отдельным возникающим вопросам при отсутствии соответствующего международного стандарта финансовой отчетности или рекомендаций Банка России профсуждения формируются с учетом следующих требований:

- необходимо полностью учитывать требования международных стандартов, затрагивающих аналогичные или связанные с этими вопросами проблемы;

- следует соблюдать критерии определения, признания и оценки активов (обязательств) и доходов (расходов), установленных международными стандартами.

В случае отсутствия оснований для формирования профессиональных суждений соответствующие подразделения банка письменно информируют об этом трансформатора (см. приложение 2). Для оформления профсуждений мы также рекомендуем своим клиентам использовать типовую форму (см. приложение 3).

Приложение 2

Утверждаю

Заместитель председателя правления

___________________ (Ф.И.О.)

"__" _______ 200_ г.

Образец

Сообщение трансформатору (СТ) <**>

N ____ от ________________

"Об отсутствии необходимости формирования профсуждения"

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |Структурное подразделение банка|Управление кредитования         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Ответственное лицо             |Начальник управления            |
   |                               |________________________________|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Дата составления отчетности    |30 сентября 2004 г.             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Срок представления профсуждения|2 сентября 2004 г.              |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Сообщаем, что на дату составления отчетности по МСФО _______ 2004 г. необходимость в формировании профессиональных суждений относительно статей отчетности по МСФО, входящих в зону нашей ответственности, отсутствует.

Ответственное лицо _________ (начальник управления _________)

"__" ________ 200_ г.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Номер проставляется трансформатором при регистрации сообщения в журнале профсуждений.

Приложение 3

Утверждаю

Заместитель председателя правления

___________________ (Ф.И.О.)

"__" _______ 200_ г.

Образец

Профессиональное суждение (ПС)

N ____ от "__" ______ 200_ года

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |Отчетная дата, по состоянию на |                                |
   |которую выносится ПС           |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Объект ПС                      |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Цель ПС                        |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Мотивация ПС                   |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Ответственное лицо _____________ (_________________________)

(подпись) (Должность и Ф.И.О)

"__" ________ 200_ г.

Сведения о корректировке РСФО

на основе ПС N ____ от "__" _______200_ года

     
   ——————————————T—————————————T——————————————T——————————T——————————¬
   |    Номер    |  Содержание |Корректируемая|Увеличение|Уменьшение|
   |корректировки|корректировки|  отчетность  |  статьи  |  статьи  |
   +—————————————+—————————————+——————————————+——————————+——————————+
   |                           +——————————————+——————————+——————————+
   L———————————————————————————+——————————————+——————————+———————————
   

Трансформатор _________________________ (___________________)

(подпись) (Должность и Ф.И.О)

"__" ________ 200_ г.

Суждения формируются в двух экземплярах и хранятся:

1-й экземпляр - в папке с отчетностью по МСФО;

2-й экземпляр - в структурном подразделении, сформировавшем профсуждение, в досье по соответствующему активу (обязательству). К данному экземпляру профсуждения должна прилагаться вся первичная документация (информация), послужившая основой для вынесения профессионального суждения. Вся документация (информация) должна быть оформлена в соответствии с требованиями, предъявляемыми к первичной документации и (или) деловому письму.

По требованию должностного лица, ответственного за проверку объективности сформированных профсуждений, к первому экземпляру профсуждения также могут прикладываться копии первичной документации, послужившей основой для вынесения профессионального суждения.

Третий этап. В уже упоминавшихся выше рекомендациях Банка России предлагается из числа руководителей банка назначать лицо, обязанное проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений. Результаты проверки этим должностным лица профсуждения (сообщения об их отсутствии) оформляются визой должностного лица. Только после этого ответственные лица передают свои профсуждения (сообщения об их отсутствии) трансформатору.

Полагаем, что такая проверка должна быть закончена не позднее чем за 20 рабочих дней до даты составления отчетности. Своим клиентам мы рекомендуем, чтобы централизованную регистрацию этих профсуждений вел трансформатор в специальном журнале по форме приложения 4 (см. ниже).

Приложение 4

Образец

Журнал регистрации профсуждений

(сообщений об их отсутствии)

     
   ———————————T—————————————T—————————————T———————————————T—————————¬
   |   Дата   |Подразделение|Ответственное|Регистрационный| Дата ПС |
   |отчетности|    банка    |     лицо    | номер ПС (СТ) |   (СТ)  |
   +——————————+—————————————+—————————————+———————————————+—————————+
   +——————————+—————————————+—————————————+———————————————+—————————+
   L——————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————
   

Четвертый этап. Используя профсуждения при формировании отчетности в формате МСФО, следует обратить внимание на то, что без визы должностного лица о проведении проверки объективности сформированных профсуждений корректировки к российской бухгалтерской отчетности не должны производиться.

В заключение хотелось бы отметить, что сам по себе факт составления профсуждения не означает полной достоверности и надежности информации, содержащейся в нем. Поэтому важная роль в подтверждении обоснованности профессионального суждения принадлежит независимому аудитору. В процессе аудита финансовой отчетности банка он обязан рассмотреть и оценить все значительные профессиональные суждения ответственных лиц, подготовивших данные суждения.

При этом определяется полнота информации, на основе которой вынесены профсуждения по конкретному вопросу, применимость и обоснованность подходов и допущений, приведенных составителем профсуждения, корректность полученных им выводов.

Выраженное по итогам аудита мнение аудитора о финансовой отчетности банка среди прочего отражает и результаты оценки профессиональных суждений, использованных при подготовке финансовой отчетности. Иными словами, в ходе аудита профессиональное мнение, положенное в основу финансовой отчетности банка, проверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения.

Н.Богданова

Подписано в печать

18.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——