"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 7, 2005

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

...У продавца

Под суммовой понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в бухгалтерском учете положительная суммовая разница увеличивает размер выручки, а отрицательная - уменьшает (делается сторнировочная запись).

Порядок налогообложения положительных суммовых разниц не вызывает никаких споров. В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ положительные суммовые разницы включаются в базу по НДС у всех налогоплательщиков независимо от учетной политики (по отгрузке или по оплате).

Вопрос о порядке учета в целях налогообложения отрицательной суммовой разницы на сегодняшний день до конца не урегулирован.

Если организация определяет выручку в целях исчисления НДС по оплате, то в налоговую базу по НДС она включает фактически полученную выручку, т.е. отрицательная суммовая разница в этом случае уменьшает налоговую базу.

Спорным на практике является порядок исчисления НДС налогоплательщиками, определяющими выручку по отгрузке.

Минфин России в 2004 г. выпустил Письмо, в котором было высказано мнение о том, что отрицательные суммовые разницы не уменьшают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет (см. Письмо от 08.07.2004 N 03-03-11/114). При этом никаких нормативно-обоснованных аргументов в пользу своей позиции чиновники финансового ведомства не приводят, отделываясь стандартной фразой: "Уменьшение ранее начисленного НДС на суммы таких разниц нормами гл.21 Кодекса не предусмотрено".

Однако, по нашему мнению, в гл.21 НК РФ присутствуют нормы, однозначно указывающие на то, что база по НДС должна определяться с учетом суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных). Ведь согласно п.2 ст.153 НК РФ выручка для целей исчисления НДС определяется всеми налогоплательщиками (независимо от учетной политики) одинаково - исходя из всех доходов, полученных в денежной и (или) натуральной формах.

Соответственно если сумма выручки была начислена в момент отгрузки в размере, превышающем фактически полученную выручку, то сумма НДС, начисленная в момент отгрузки, должна быть уменьшена исходя из фактически полученной выручки. В противном случае организация, определяющая выручку для целей исчисления НДС по отгрузке, заплатит в бюджет НДС с неполученного дохода, что противоречит ст.153 НК РФ.

Кроме того, при тех же самых условиях организация, определяющая выручку по оплате, заплатит в бюджет меньшую сумму НДС, поскольку в налоговую базу у нее будет включена только фактически полученная выручка (уже с учетом отрицательной суммовой разницы). А ведь порядок определения выручки для целей налогообложения не должен влиять на размер налоговой нагрузки: она должна быть одинаковой для всех.

Отметим, что налоговые органы высказали свою позицию по вопросу учета суммовых разниц в целях исчисления НДС еще в 2001 г. И эта позиция прямо противоположна позиции Минфина России.

В Письме от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 МНС России разъяснило: при определении выручки по отгрузке ранее начисленные суммы НДС корректируются на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.

В 2004 г. эта позиция нашла свое подтверждение в Письме УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576.

...У покупателя

У предприятия-покупателя суммовая разница определяется как разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Обратите внимание! К вычету принимается сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам за приобретенные (принятые к учету) товары (работы, услуги), независимо от того, какая сумма НДС была отражена по дебету счета 19 на момент оприходования покупателем этих товаров (работ, услуг).

Это прямо вытекает из п.1 ст.172 НК РФ. Поэтому сумма НДС, предъявляемая к вычету, формируется с учетом выявленных суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных).

Пример 1. ООО "Омега" по договору купли-продажи отгрузило товары фирме "Люкс". Стоимость товаров - 1180 долл. (в том числе НДС - 180 долл.). В соответствии с договором оплата товаров производится покупателем в рублях в течение двух недель с момента отгрузки по курсу, действующему на дату оплаты.

Курс доллара на дату отгрузки - 28 руб/долл., на дату оплаты - 28,3 руб/долл.

Бухгалтерский учет у поставщика

В периоде отгрузки товара:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 33 040 руб. - отражена выручка от реализации товара (1180 х 28);

Д-т сч. 90 К-т сч. 68/"НДС" (76/"НДС") - 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров (сч. 68 или 76 используется в зависимости от учетной политики предприятия).

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 33 394 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 х 28,3);

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 354 руб. - показатель выручки увеличен на величину положительной суммовой разницы;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68/"НДС" - 54 руб. - доначислен НДС с положительной суммовой разницы;

Д-т сч. 76/"НДС" К-т сч. 68/"НДС" - 5040 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается, если поставщик определяет выручку для целей налогообложения по оплате).

Бухгалтерский учет у покупателя

Поступление товара:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 28 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости без учета НДС (1000 х 28);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 5040 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам (180 х 28).

Оплата товара:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 33 394 руб. - перечислены денежные средства продавцу (1180 х 28,3);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 54 руб. - отражен НДС по отрицательной суммовой разнице;

Д-т сч. 91 К-т сч. 60 - 300 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (без НДС) <*>;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 5094 руб. - фактически уплаченная сумма НДС предъявлена к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" суммовые разницы корректируют стоимость товаров только в том случае, если они возникли до принятия товаров к учету. Суммовые разницы, которые возникли после принятия товаров к учету, по нашему мнению, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов.

Пример 2. В условиях предыдущего примера предположим, что курс доллара на дату отгрузки - 28 руб/долл., а на дату оплаты - 27,6 руб/долл.

Бухгалтерский учет у поставщика, определяющего выручку в целях исчисления НДС по оплате

В периоде отгрузки товара:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 33 040 руб. - выручка от реализации товара (1180 х 28);

Д-т сч. 90 К-т сч. 76/"НДС" - 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров.

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 32 568 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 х 27,6);

     
                               —————————¬
       Д—т сч. 62 К—т сч. 90 — |472 руб.| — сторно на величину отрицательной
                               L—————————
   

суммовой разницы;

     
                                     ————————¬
       Д—т сч. 90 К—т сч. 76/"НДС" — |72 руб.| — сторно на сумму НДС, приходящегося
                                     L————————
   

на величину отрицательной суммовой разницы;

Д-т сч. 76/"НДС" К-т сч. 68/"НДС" - 4968 руб. - НДС со стоимости реализованных и оплаченных товаров начислен к уплате в бюджет.

Бухгалтерский учет у покупателя

Поступление товара:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 28 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости без учета НДС (1000 х 28);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 5040 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам (180 х 28).

Оплата товара:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 32 568 руб. - перечислены денежные средства продавцу (1180 х 27,6);

     
                               ————————¬
       Д—т сч. 19 К—т сч. 60 — |72 руб.| — сторно на сумму неуплаченного НДС,
                               L————————
   

относящегося к положительной суммовой разнице;

Д-т сч. 60 К-т сч. 91 - 300 руб. - отражена положительная суммовая разница (без НДС);

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 4968 руб. - фактически уплаченный НДС предъявлен к вычету.

Обратите внимание! Если в условиях примера 2 поставщик определяет выручку в целях налогообложения по отгрузке, то бухгалтер этой фирмы должен самостоятельно принять решение о корректировке налоговой базы по НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы.

Если, руководствуясь приведенными нами аргументами, бухгалтер принимает решение корректировать базу, то в бухгалтерском учете ему нужно будет сделать проводки, аналогичные приведенным в примере 2. Только вместо сч. 76/"НДС" будет использоваться сч. 68/"НДС", а последней проводки (Д-т сч. 76/"НДС" К-т сч. 68/"НДС") вообще не будет.

Если же, желая избежать любых споров с налоговыми органами, бухгалтер принимает решение не корректировать базу по НДС, то в бухгалтерском учете необходимо будет сделать дополнительные проводки. Ведь налог в части отрицательной суммовой разницы (т.е. неполученного дохода) будет, по сути, уплачен за счет собственных средств организации-поставщика, поскольку источника уплаты налога в виде выручки в этой части нет.

В этом случае в учете поставщика должны быть сделаны следующие проводки.

В периоде отгрузки товара:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 33 040 руб. - выручка от реализации товара (1180 х 28);

Д-т сч. 90 К-т сч. 68/"НДС" - 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров.

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 32 568 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 х 27,6);

     
                               —————————¬
       Д—т сч. 62 К—т сч. 90 — |472 руб.| — сторно на величину отрицательной
                               L—————————
   

суммовой разницы;

     
                                     ————————¬
       Д—т сч. 90 К—т сч. 68/"НДС" — |72 руб.| — сторно на сумму НДС, приходящегося
                                     L————————
   

на величину отрицательной суммовой разницы;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68/"НДС" - 72 руб. - НДС, приходящийся на сумму отрицательной суммовой разницы, отнесен за счет прочих расходов.

Т.Крутякова

Руководитель

экспертного отдела "АКДИ ЭЖ"

Подписано в печать

17.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——