"Аудиторские ведомости", N 3, 2005

ОТЧЕТНОСТЬ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Формы создания некоммерческих организаций, порядок их реорганизации и ликвидации, а также иные вопросы их деятельности регламентируются Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". В соответствии с этим Законом некоммерческой организацией признается организация, в уставе которой в качестве основной цели деятельности не указано извлечение прибыли. Кроме того, получаемая прибыль некоммерческой организацией не может распределяться между участниками (учредителями). Цели создания некоммерческих организаций могут быть различны, однако они должны быть направлены на достижение общественных благ, решение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих задач, удовлетворение нематериальных потребностей граждан, защиту их прав и т.п. Некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету.

По объему, сроку представления и непосредственно формам отчетности среди некоммерческих организаций можно выделить три группы:

- бюджетные учреждения;

- общественные организации и объединения и их подразделения, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность и не имеют (кроме выбывшего имущества) оборотов по продаже товаров (работ, услуг);

- иные некоммерческие организации.

Отчетность бюджетных учреждений

Бюджетные учреждения представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки. Если же организация состоит на федеральном бюджете, то она представляет месячную отчетность еще и территориальному органу Федерального казначейства.

Порядок составления и заполнения сводной годовой и квартальной, а также месячной бухгалтерской отчетности и перечень форм отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, установлены Приказом Минфина России от 15.06.2000 N 54н "Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью" (с изм. от 10.09.2001).

Ежемесячно представляется отчет об исполнении сметы доходов и расходов учреждений и организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Квартальная отчетность бюджетных учреждений включает:

- баланс исполнения сметы доходов и расходов;

- баланс исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам;

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам;

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам в иностранной валюте;

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам;

- справку о полученном финансировании из федерального бюджета;

- справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета;

- сводную справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета;

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов по дополнительным источникам бюджетного финансирования учреждений, находящихся за пределами Российской Федерации;

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов по средствам бюджета союзного государства на территории Российской Федерации;

- справку о перечислении средств в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации (по разделу 21).

Годовая отчетность в дополнение к квартальным формам содержит:

- отчет о доходах и расходах целевого бюджетного фонда;

- отчет о движении основных средств;

- отчет о движении материальных запасов;

- отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях.

Бухгалтерская отчетность бюджетного учреждения должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных обособленных структурных подразделений.

Отчетность общественных и иных организаций

Рассмотрим порядок составления отчетности общественных организаций, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность и не имеют (кроме выбывшего имущества) оборотов по продаже товаров (работ, услуг), а также отчетности иных некоммерческих организаций.

Бухгалтерская отчетность этих организаций включает бухгалтерский баланс (форма N 1); отчет о прибылях и убытках (форма N 2) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) (обязательное включение данными организациями этой формы предусмотрено п.4 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Отчетность представляется только один раз в год по итогам отчетного года.

При подготовке годовой отчетности некоммерческие организации, относящиеся к третьей группе, должны составить:

- бухгалтерский баланс (форма N 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

- отчет об изменениях капитала (форма N 3);

- отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

- отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) (представление данной формы носит рекомендательный характер);

- пояснительную записку.

Кроме того, если некоммерческая организация обязана проводить аудиторскую проверку, в составе годовой отчетности также необходимо представить аудиторское заключение. В соответствии со ст.7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с последующими изменениями) обязательному аудиту подлежат, в частности, государственные внебюджетные фонды, источником средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц. Стандартным критерием, при соблюдении которого организация обязана проводить аудиторскую проверку, является объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за год (более 500 тыс. МРОТ) или величина активов баланса на конец отчетного года (более 200 тыс. МРОТ).

Отметим, что некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности формы N 3, N 4 и N 5 при отсутствии соответствующих данных.

Квартальная бухгалтерская отчетность представляется организациями этой группы в течение 30 дней по окончании квартала, годовая бухгалтерская отчетность - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В налоговые органы некоммерческая организация должна сдать декларации по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на рекламу, по ЕСН, по страховым взносам в ПФР, по налогу на имущество, а также по тем налогам, которые организация обязана уплачивать (п.4 ст.23 НК РФ).

Например, в соответствии со ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации. Согласно п.1 ст.289 НК РФ все российские организации и их обособленные подразделения независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения своего обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Если у некоммерческой организации не возникает обязательств по налогу на прибыль, то она представляет налоговую декларацию по упрощенной форме только по истечении налогового периода, т.е. один раз в год (п.2 ст.289 НК РФ).

Заметим, что все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.

Таким образом, основным отличием годовой бухгалтерской отчетности некоммерческих (за исключением бюджетных) и коммерческих организаций является состав отчетности. Некоммерческие организации, как правило, могут не представлять отчеты по формам N 3, N 4, N 5. В то же время им рекомендовано (а общественным объединениям вменено в обязанность) включать в отчетность отчет о целевом использовании полученных средств.

Формы бухгалтерской отчетности

Учитывая, что некоммерческие организации не могут направлять полученную прибыль (в том числе и от предпринимательской деятельности) на выплату дивидендов или иным образом распределять ее между учредителями, у этих организаций не формируется финансовый результат. Таким образом, у некоммерческой организации отсутствует нераспределенная прибыль (убыток). Доходы, полученные некоммерческой организацией, учитываются как средства целевого финансирования. Статьи, на которые полученные доходы организация вправе направлять, утверждает орган управления некоммерческой организацией.

В разделе "Капитал и резервы" формы N 1 некоммерческие организации, в отличие от коммерческих организаций, не формируют такие показатели, как "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Одновременно с этим некоммерческие организации должны показать неиспользованные целевые средства в строке 450. Физическим показателем для заполнения данной строки является кредитовое сальдо по счету 86 "Целевое финансирование". Данный порядок заполнения раздела определен п.13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В форме N 2 не формируется показатель "Чистая прибыль".

Учитывая, что в остальном порядок заполнения форм бухгалтерской отчетности коммерческими и некоммерческими организациями аналогичен, остановимся на заполнении рекомендованной к включению в состав отчетности формы N 6. Заполняя форму N 6, необходимо не только проанализировать показатели отчетного года, но и сопоставить их с показателями предшествующего года. Если организация по итогам 2003 г. заполняла данную форму, то данные из нее по столбцу 3 нужно перенести в аналогичную форму за 2004 г., но уже в столбец 4. Форма заполняется не по деятельности организации в целом, а по некоммерческой деятельности в разрезе полученных средств целевого финансирования. Таким образом, по сути в данной форме отражается движение по счету 86 и не затрагиваются обороты по иным счетам, если они не имеют в конечном счете корреспонденции с указанным счетом.

Рассмотрим подробно заполнение строк формы N 6. Подчеркнем, что, если расходы некоммерческой организации превысили сумму поступивших средств (с учетом остатка на начало года), остаток средств по форме N 6 показывается в скобках, в балансе данная сумма отражается в составе прочих оборотных активов.

По строке 100 отражается остаток средств целевого финансирования на начало года: в столбце 3 - на начало 2004 г. и в столбце 4 - на начало 2003 г. Эти цифры должны соответствовать строке 450 баланса за 2004 г. - на начало отчетного периода (столбец 3) и строке 450 баланса за 2003 г. (столбец 4).

По строке 210 отражаются поступившие вступительные взносы, в строке 220 - поступившие членские взносы. Указанные показатели могут быть не в любой некоммерческой организации. В уставе некоммерческой организации должно быть отмечено, что она является "членской", т.е. должно быть определено, кто может стать членом некоммерческой организации и при каких условиях. Это важно, так как, например, члены ассоциации (союза) несут субсидиарную ответственность по ее обязательствам пропорционально своему взносу. Такая мера ответственности распространяется и на тех, кто вышел из членства в ассоциации в течение двух лет с момента выхода. А вступление нового члена в ассоциацию может быть обусловлено его субсидиарной ответственностью по обязательствам ассоциации, возникшим до его вступления. Помимо ассоциаций членскими являются такие некоммерческие организации, как общественные и религиозные организации (объединения), некоммерческие партнерства, садоводческие, огороднические некоммерческие объединения и др. Члены общественных и религиозных организаций (объединений), некоммерческого партнерства не отвечают по обязательствам указанных организаций (объединений), а указанные организации (объединения) не отвечают по обязательствам своих членов.

В то же время законодательство запрещает иметь членов следующим некоммерческим организациям: фондам, государственным корпорациям, автономным некоммерческим организациям.

Как правило, членские взносы начисляются в момент их поступления на расчетный счет либо в кассу организации. Порядок же использования поступающих членских взносов определяется уставной деятельностью организации, кроме того, поступающие средства могут быть использованы на содержание аппарата управления организацией. Не допускается использование подобных поступлений для оказания помощи в пользу отдельных членов организации.

При заполнении строк 210 и 220 необходимо указывать поступление средств в течение всего года. Таким образом, по строке 210 указывается кредитовый оборот по субсчету "Вступительные взносы" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При заполнении строки 220 указывается кредитовый оборот за год по субсчету "Членские взносы" счета 76.

Что касается заполнения строки 230, то добровольные взносы и пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии со ст.582 ГК РФ, относятся к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Добровольные взносы могут поступать в некоммерческую организацию как от юридических, так и от физических лиц. Указанные лица могут не состоять членами некоммерческой организации. Отметим, что пожертвование имущества некоммерческим организациям может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. В таком случае некоммерческая организация должна вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. Добровольные взносы, как правило, также носят целевой характер использования. Чаще всего добровольные взносы встречаются у автономных некоммерческих организаций и фондов.

Добровольные взносы отражаются по кредиту субсчета "Добровольные взносы" счета 86 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

По строке 240 отражается конечный результат, полученный от предпринимательской деятельности, т.е. разница между доходами и расходами. Доходы определяются в соответствии с ПБУ 9/99. Некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности. Доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

- доходы от обычных видов деятельности;

- операционные доходы;

- внереализационные доходы.

Согласно ПБУ 9/99 доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы. К доходам организации не относятся суммы НДС и акцизы.

Расходы организации формируются в соответствии с ПБУ 10/99. К расходам относятся покупная стоимость проданных товаров, затраты на производство проданной продукции или услуг, коммерческие расходы, управленческие затраты в части, относящейся к предпринимательской деятельности, и т.п. Указанные затраты в течение года собираются организацией на дебете счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

По окончании отчетного периода обороты со счета 90, субсчет "Прибыль и убытки от продаж", закрываются на счет 99 "Прибыли и убытки".

Учитывая, что некоммерческая организация не может формировать прибыль для последующего ее распределения, для отражения финансового результата служит не счет 84 "Прибыли и убытки", а счет 86.

Таким образом, по строке 240 указывается кредитовый оборот по счету 86 в корреспонденции со счетом 99.

При заполнении строки 250 указываются доходы, которые не были включены в строки 210 - 240. В частности, здесь отражаются суммы операционных и внереализационных доходов, поступивших грантов, целевого финансирования из бюджетов всех уровней и т.п.

Необходимо отметить, что целевые поступления могут быть как в рублях Российской Федерации, так и в иностранной валюте. При этом курсовая разница, образующаяся на валютном счете, отражается по строке 240, а по строке 250 - сумма, переведенная в рубли по курсу на момент зачисления валюты на счет.

Пример. Некоммерческой организацией получен грант от Кембриджского университета в сумме 20 000 долл. На дату зачисления денег на валютный счет курс был равен 27,70 руб. за 1 долл.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 52, Кредит 86 - 554 000 руб. (20 000 долл. x 27,70).

Также была получена выручка от предпринимательской деятельности в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. При осуществлении этой операции были отгружены товары, себестоимость которых составила 75 000 руб.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от предпринимательской деятельности;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "НДС" - 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2, Кредит 41 - 75 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров.

Часть валютных средств (15 500 долл.) осталась на валютном счете на конец 2004 г.

В это время курс составлял 27,90 руб. за 1 долл. При подготовке отчетности необходимо определить образовавшуюся курсовую разницу: 15 500 долл. x (27,90 - 27,70) = 3100 руб.

Курсовая разница будет отражена в учете следующим образом:

Дебет 52, Кредит 91 - 3100 руб.

В завершение при подготовке отчетности в учет будут внесены записи:

Дебет 91, Кредит 99 - 3100 руб.;

Дебет 99, Кредит 86 - 3100 руб.

При отсутствии иных оборотов на бухгалтерских счетах у некоммерческой организации форма N 6 заполняется следующим образом:

сумма, отражаемая по строке 240, равна 25 000 руб. (118 000 - 75 000 - 18 000);

сумма, отражаемая по строке 250, равна 557 100 руб. (554 000 + 3100).

По строке 310 указывается общая сумма средств, использованная на целевые мероприятия (социальная помощь, проведение конференций и т.п.). Данные расходы в бухгалтерском учете организации собираются по дебету счета 20 с последующим отнесением на счет 86 либо сразу по дебету счета 86. Способ отражения в бухгалтерском учете данных расходов закрепляется в учетной политике организации. Учитывая разную направленность проводимых мероприятий, рекомендуется открывать к используемому счету соответствующие субсчета.

В строках 311, 312, 313 раскрывается информация, отраженная по строке 310. Так, по строке 311 указывается сумма средств, потраченных на оказание социальной и благотворительной помощи, по строке 312 - сумма расходов, понесенных на проведение конференций, семинаров и подобных мероприятий (например, средства, направленные на доведение информации о предстоящем мероприятии до соответствующего круга лиц, затраты на аренду конференц-зала; расходы на обеспечение транспортом и гостиницей участников конференции, сумма вознаграждения с учетом начисленного ЕСН приглашенным лекторам). По строке 313 указывается сумма средств, потраченных на проведение иных целевых мероприятий (например, организация выставки живописи детей-инвалидов).

Если организация считает необходимым раскрыть информацию, указанную в строках 311 - 313, то форму можно самостоятельно дополнить соответствующими строками. Например, может быть целесообразным отдельно указать средства, использованные на благотворительную помощь детским домам, ветеранам войны и т.д.

Безусловно, ни одна организация не может существовать без аппарата управления и, как следствие, расходов на него. Данные затраты, как правило, собираются по дебету счета 26 либо сразу относятся на счет 86. Учитывая, что при проведении целевых мероприятий используется счет 86, для облегчения получения данных по разным статьям все же целесообразнее использовать в учете стандартно принятые счета, в данном случае счет 26. В заполняемой форме такие расходы указываются отдельной статьей.

Полная сумма произведенных расходов указывается по строке 320. Сумма начисленной заработной платы, ЕСН, взносов в ПФР и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев отражается по строке 321. По строке 322 указываются суммы выплат работникам некоммерческой организации, не относящиеся к оплате труда (например, материальная помощь, премия к юбилею и т.п.). Отметим, что благотворительная организация не вправе использовать на оплату труда аппарата управления более 20% суммы средств, направленных на целевые мероприятия в течение года. Сумма командировочных расходов, в том числе начисленные суточные, отражается по строке 323. Напомним, что к командировочным расходам относятся не только расходы на проезд, наем жилого помещения, но и расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров и т.п., а также иные расходы, произведенные работником с разрешения работодателя.

По строке 324 указывается сумма расходов на содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта). Поэтому при заполнении данной строки нужно учесть амортизацию указанных основных средств, расходы на аренду офиса и иного арендованного имущества, эксплуатационные и коммунальные платежи. В этой же строке указываются расходы по обслуживанию офисной техники, автотранспорта и т.п.

Расходы на текущий, средний и капитальный ремонт (как подрядным, так и хозяйственным способом) основных средств и иного имущества отражаются по строке 325.

Прочие расходы, связанные с содержанием аппарата управления, указываются по строке 326. К таким расходам относятся, в частности, услуги связи, плата за консультационные услуги, покупка и обновление компьютерных программ, страхование транспортных средств и т.п.

По строке 330 отражаются расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества. Затраты на приобретение основных средств формируются в соответствии с ПБУ 6/01. Расходы на покупку материально-производственных запасов формируются в соответствии с ПБУ 5/01.

При приобретении основных средств организация производит бухгалтерские записи:

Дебет 60, Кредит 51 - оплачено оборудование;

Дебет 08, Кредит 60 - принято оборудование от поставщика;

Дебет 01, Кредит 08 - основное средство передано в эксплуатацию;

Дебет 86, Кредит 83 - отражено использование средств целевого финансирования на сумму, равную стоимости оборудования.

При приобретении иного имущества за счет средств целевого финансирования организация производит бухгалтерские записи:

Дебет 60, Кредит 51 - оплачено имущество;

Дебет 10, Кредит 60 - приняты от поставщика товарно-материальные ценности;

Дебет 86, Кредит 83 - отражено использование средств целевого финансирования на сумму, равную стоимости товарно-материальных ценностей.

Таким образом, чтобы заполнить строку 330, необходимо взять дебетовый оборот по счету 86 в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, произведенные за счет средств целевого финансирования, отражаются по строке 340. Для формирования данного показателя нужно проанализировать дебетовый оборот счета 86 в корреспонденции с субсчетом "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью" счета 20. Также по данной строке отражается отрицательный результат, полученный от занятия предпринимательской деятельностью. Убытки от предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете отражаются записью:

Дебет 86, Кредит 99.

По строке 350 указываются расходы, не нашедшие отражения по строкам 310 - 340 (расходы, связанные с выбытием основных средств; за расчетно-кассовое обслуживание; проценты за использование кредитов и займов; суммы начисленных налогов, кроме налогов, относящихся к заработной плате, НДС и акцизов; штрафы и пени, связанные с договорными обязательствами; расходы, связанные с участием в других организациях).

По строке 360 отражается сумма всех расходов, произведенных в течение года: (стр. 310 + стр. 320 + стр. 330 + стр. 340 + стр. 350).

По строке 400 показывается сумма средств целевого финансирования, оставшаяся на конец года (стр. 100 + стр. 260 - стр. 360).

Полученная сумма должна совпадать с суммой, указанной в строке 450 баланса на конец года.

С.И.Бакина

Генеральный директор

ООО "ПроАудит"

Подписано в печать

17.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——