"Советник бухгалтера", 2005, N 2

РАСХОДЫ НА УПАКОВКУ ТОВАРА

Согласитесь, что подчас мы с вами как покупатели сначала обращаем внимание на упаковку товара. И только потом интересуемся, что же там внутри. Следовательно, от того, какую упаковку имеет товар, зависит его продвижение на рынке. На сегодняшний день эта функция упаковки стоит на первом месте.

В то же время упаковка представляет собой средство или комплекс средств, которые обеспечивают защиту продукции от повреждений и потерь, предохраняют товар от загрязнений в процессе транспортировки, способствуют хранению и реализации продукции. Такое определение дано в Общероссийском классификаторе грузов, упаковки и упаковочных материалов ОК 031-2002, который был введен в действие с 1 января 2003 г. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2002 N 405-ст.

Более того, гражданское законодательство возлагает на продавца обязанность передавать покупателю товар в таре или в упаковке, если товар по своему характеру требует упаковки (ст. 481 ГК РФ). Товар должен быть упакован таким образом, чтобы обеспечивалась его сохранность при обычных условиях хранения и транспортировки. Эти требования являются неотъемлемыми условиями договора купли-продажи.

Если нормативными актами предусмотрены обязательные требования к упаковке, то продавец должен передать покупателю товар в той упаковке, которая соответствует установленным требованиям. Напомним, что требования к надлежащей упаковке товара установлены Правилами продажи отдельных видов товаров, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

Например, развесные продовольственные товары, а также ткани, одежда, меховые товары и обувь должны передаваться покупателю в упакованном виде (п. п. 35 и 45 Правил продажи). То же требование относится и к изделиям из драгоценных металлов и драгоценных камней. Такие товары должны иметь индивидуальную упаковку. При этом дополнительная плата за упаковку не взимается.

Если продавец нарушает установленные гражданским законодательством требования и передает покупателю товар без упаковки или в ненадлежащей упаковке, то покупатель может потребовать (ст. 482 ГК РФ):

- упаковать товар;

- заменить ненадлежащую упаковку;

- уменьшить цену на товар;

- заменить товар;

- принять товар назад и возвратить покупателю деньги.

Бухгалтерский учет упаковочных материалов

В бухгалтерском учете материалы, которые используются для упаковки товара, отнесены к одноразовой таре (п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), включаются в себестоимость готовой продукции или товаров и отдельно покупателем не оплачиваются.

По своим функциям тара разделяется на внешнюю и непосредственную упаковки. Непосредственная (первичная) упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара. Она является средством для сохранности товара. Примерами первичной упаковки являются стеклянные и пластиковые бутылки для напитков, жестяные консервные банки, ведра из-под краски, флаконы для духов и т.д.

Что касается внешней упаковки, то она защищает первичную упаковку от повреждений и воздействия внешней среды. К внешней упаковке относятся полиэтиленовые и бумажные мешки, коробки и ящики, поддоны, корзины и т.д.

В бухгалтерском учете упаковочные материалы отражаются по фактической стоимости их приобретения или изготовления с учетом расходов на доставку (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Если операции по реализации упакованного товара или продукции подлежат обложению НДС, то организация может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС. Для этого необходимо иметь счет-фактуру и документы, подтверждающие фактическую оплату стоимости упаковочных материалов с учетом НДС (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

Особенности учета упаковочных материалов

на производственном предприятии

Для учета стоимости упаковочных материалов, приобретенных производственным предприятием для упаковки готовой продукции, используется счет 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы". Об этом говорится не только в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, но и в п. 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Операции по приобретению упаковочных материалов у поставщика отражается в бухгалтерском учете такими проводками:

Дебет 10-4 (15) Кредит 60

- отражена стоимость приобретенной одноразовой тары;

Дебет 19 Кредит 60

- выделена сумма "входного" НДС по приобретенной таре.

В некоторых случаях промышленные предприятия самостоятельно изготавливают одноразовую тару для упаковки своей продукции. Затраты на производство тары учитываются на счете 23 "Вспомогательное производство". При этом в бухгалтерском учете производятся такие записи:

Дебет 23 Кредит 10, 60, 68, 69, 70...

- отражены расходы на изготовление упаковки для продукции предприятия.

Готовая тара списывается с кредита счета 23 в дебет счета 10-4 по фактической себестоимости изготовления.

Как правило, стоимость тары входит в продажную цену продукции, которая упакована в эту тару, то есть покупателем отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачивается.

Передача тары для упаковки продукции оформляется первичными учетными документами (п. 170 Методических указаний). Для этого можно использовать требование-накладную, унифицированная форма которой (форма N М-11) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Упаковка товара может производиться на различных стадиях производственного процесса:

- в ходе производства готовой продукции;

- после передачи готовой продукции на склад.

Упаковка готовой продукции в процессе ее производства

Если упаковка готовой продукции производится непосредственно в производственных подразделениях организации, то стоимость упаковочных материалов включается в себестоимость готовой продукции (п. 172 Методических указаний). При этом в бухгалтерском учете производится такая запись:

Дебет 20 Кредит 10-4

- списана стоимость упаковочных материалов, переданных в цеха основного производства.

Пример. На мясоперерабатывающем комбинате в феврале 2005 г. было изготовлено 100 000 банок тушенки. На изготовление консервов ушло 200 000 кг мяса, себестоимость которого составила 100 руб. за 1 кг.

Кроме того, при изготовлении консервов были использованы:

- стеклянные банки, которые были приобретены у изготовителя по цене 0,59 руб. за банку, НДС составил 0,09 руб.;

- крышки для консервирования, стоимость которых 8,26 руб., а НДС составил 1,26 руб. за 100 штук.

В бухгалтерском учете комбината были сделаны такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

67 260 руб. (0,59 руб. х 100 000 шт. + 8,26 руб. х 1000 уп.) - перечислена предоплата за консервные банки и за крышки для консервирования заводу-изготовителю;

Дебет 10-4 Кредит 60

57 000 руб. (67 260 руб. : 118% х 100%) - стеклянные банки оприходованы на склад;

Дебет 19 Кредит 60

10 260 руб. (67 260 руб. : 118% х 18%) - на основании полученного счета-фактуры отражена сумма "входного" НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

10 260 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 20 Кредит 10-1

20 000 000 руб. (100 руб. х 200 000 кг) - отражена стоимость мяса, переданного в переработку;

Дебет 20 Кредит 10-4

57 000 руб. - отражена стоимость консервных банок и крышек для консервирования, переданных в производство.

Если упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на изготовление упаковки готовой продукции относятся к материальным расходам на приобретение сырья и материалов, которые являются необходимым компонентом при производстве готовой продукции или товаров. Такие расходы необходимо включать в состав материальных расходов по пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ указанные расходы являются прямыми расходами и подлежат учету в порядке, который определен п. 2 ст. 318 НК РФ. Это значит, что расходы на упаковку в составе прямых расходов необходимо распределять между стоимостью незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции. Об этом говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/50798.

Упаковка готовой продукции после передачи на склад

Если же готовая продукция упаковывается уже после того, как поступила на склад готовой продукции, то расходы на ее упаковку необходимо учитывать в составе коммерческих расходов. Согласно Плану счетов такой вид расходов производственные организации отражают на счете 44 "Расходы на продажу". Бухгалтер производственной организации делает такую проводку:

Дебет 44 Кредит 10-4

- списана себестоимость упаковочных материалов, использованных для упаковки готовой продукции, переданной на склад.

Ежемесячно затраты на упаковку включаются в расходы по обычным видам (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом расходы на упаковку, учтенные на счете 44, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Коммерческие расходы". Делать это можно одним из двух способов, который закреплен в учетной политике организации.

Первый способ заключается в том, что расходы на упаковку ежемесячно включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полном объеме.

Пример. Швейная фабрика ЗАО "Стрела" упаковывает готовую продукцию на складе в полиэтиленовые пакеты.

В феврале 2005 г. организация закупила 10 000 пакетов, стоимость которых составила 4720 руб., в т.ч. НДС - 720 руб.

Для упаковки готовой продукции было использовано 9500 пакетов.

В бухгалтерском учете ЗАО "Стрела" были сделаны такие проводки:

Дебет 10-4 Кредит 60

4000 руб. (4720 руб. - 720 руб.) - отражена стоимость полиэтиленовых пакетов;

Дебет 19 Кредит 60

720 руб. - выделена сумма НДС;

Дебет 44 Кредит 10-4

3800 руб. (4000 руб. : 10 000 шт. х 9500 шт.) - отражена стоимость пакетов, использованных для упаковки готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44

3800 руб. - в конце месяца расходы на упаковку готовой продукции включены в состав расходов по обычным видам деятельности в полном объеме.

В налоговом учете расходы на упаковку относятся к материальным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такие материальные расходы являются косвенными и в полном объеме учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде (ст. 318 НК РФ). Следовательно, никакой разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Во втором случае расходы на упаковку распределяются между реализованной и готовой продукцией на складе. Основой для распределения может служить вес, объем, количество, производственная или нормативная себестоимость и другие показатели.

Если по продукции, отгруженной в отчетном месяце, выручка от продажи не может быть признана в установленном порядке, расходы на упаковку за этот месяц распределяются между отгруженной, реализованной и готовой продукцией на складе.

Пример. Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что на складе ЗАО "Стрела" по состоянию на 1 февраля года не было готовой продукции.

В феврале было изготовлено 9500 единиц верхней мужской одежды. Из них было отгружено 8500 единиц, а реализовано 7000 единиц.

Согласно положениям учетной политики в бухгалтерском учете ЗАО "Стрела" распределяет коммерческие расходы пропорционально количеству отгруженной, реализованной и готовой продукции, оставшейся на складе.

Поэтому в бухгалтерском учете были сделаны такие записи:

Дебет 90 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44

2800 руб. (4000 руб. : 10 000 шт. х 7000 шт.) - списаны расходы на упаковку готовой продукции пропорционально количеству реализованной продукции;

Дебет 45 Кредит 44

600 руб. (4000 руб. : 10 000 шт. х 1500 шт.) - отражены расходы на упаковку отгруженной, но не реализованной продукции.

Остальная часть расходов на упаковку в размере 400 руб. (3800 руб. - 2800 руб. - 600 руб.) будет числиться по дебету счета 44 до того момента, пока готовая продукция, изготовленная в феврале, не будет отгружена или реализована.

Так как в налоговом учете расходы на упаковку в полном объеме включаются в состав текущих расходов отчетного месяца, то в бухгалтерском учете ЗАО "Стрела" возникает налогооблагаемая временная разница в размере 1000 руб. (600 руб. + 400 руб.).

На основе этой разницы бухгалтеру необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство в размере 240 руб. (1000 руб. х 24%). При этом запись в бухгалтерском учете организации будет такая:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

240 руб. - отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства.

Предположим, что в марте ЗАО "Стрела" реализовало всю готовую продукцию, которая была изготовлена в феврале. В этом случае бухгалтеру необходимо сделать такие записи:

Дебет 90 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44

400 руб. - списаны расходы на упаковку готовой продукции, изготовленной в феврале;

Дебет 90 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 45

600 руб. - списаны расходы на упаковку готовой продукции, отгруженной в феврале;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

240 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Учет упаковочных материалов на торговом предприятии

и предприятии общественного питания

Как правило, упаковкой товара занимаются предприятия розничной торговли. Они учитывают стоимость упаковочных материалов (веревки, бумаги, пергамента, пленки из полимерных материалов, полиэтиленовых пакетов и т.д.) на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и тара порожняя". В дальнейшем учет расходов на упаковку товара зависит от того, оплачивает ли покупатель отдельно стоимость упаковки или нет.

Упаковка - самостоятельный товар

Если покупатель возмещает торговой организации стоимость упаковки (фольги, декоративной оберточной бумаги, подарочных коробок, полиэтиленовых или бумажных пакетов и т.д.) отдельно от стоимости товара, продавец должен учитывать упаковочный материал как отдельный товар. Поэтому стоимость приобретенных упаковочных материалов необходимо отражать по дебету счета 41 "Товары", субсчет 1 "Товары на складе".

Как правило, учет товаров на предприятиях розничной торговли ведется в продажных ценах. Если упаковочный материал продается как отдельный товар, то на него необходимо сделать наценку и оформить ценник, как и на все прочие товары. После того как бухгалтер рассчитает величину торговой наценки, ему необходимо будет в бухгалтерском учете сделать такую запись:

Дебет 41-1 Кредит 42

- отражена величина торговой наценки по упаковочному материалу, реализуемому в качестве самостоятельного товара.

После того как упаковочный материал будет передан в торговый зал в качестве самостоятельного товара, в бухгалтерском учете необходимо сделать такую проводку:

Дебет 41 субсчет 2 "Товары в розничной торговле" Кредит 41-1

- отражена стоимость товаров, переданных в торговый зал.

После того как упаковочный материал будет приобретен и оплачен через кассу магазина, его стоимость списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж":

Дебет 90-2 Кредит 41-2

- списана стоимость упаковочного материала;

Дебет 90-2 Кредит 42

- сторнирована сумма торговой наценки по реализованному товару.

Пример. По желанию покупателей продавцы ООО "Камелия" упаковывают приобретенный товар в красочные бумажные пакеты с ручками. В феврале 2005 г. организация закупила 400 штук таких пакетов, заплатив поставщику 2360 руб., НДС - 360 руб. Таким образом, себестоимость одного пакета составила 5 руб. ((2360 руб. - 360 руб.) : 400 шт.).

ООО "Камелия" ведет учет товаров по продажным ценам. Величина торговой наценки составляет 40%. Таким образом, продажная стоимость одного пакета составила 7 руб. (5 руб. + 5 руб. х 40%).

В торговый зал в течение месяца было передано 300 пакетов, из которых израсходовано всего 250 штук.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 41-1 Кредит 60

2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - отражена покупная стоимость бумажных пакетов;

Дебет 19 Кредит 60

360 руб. - на основании полученного счета-фактуры выделена сумма "входного" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

2360 руб. - оплачена стоимость приобретенных пакетов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

360 руб. - зачтена сумма "входного" НДС;

Дебет 41-1 Кредит 42

800 руб. (2000 руб. х 40%) - отражена сумма наценки по бумажным пакетам;

Дебет 41-2 Кредит 41-1

2100 руб. (7 руб. х 300 шт.) - отражена стоимость бумажных пакетов, переданных в торговый зал;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

1750 руб. (7 руб. х 250 шт.) - отражена выручка от реализации бумажных пакетов в качестве самостоятельного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41-2

1750 руб. - списана продажная стоимость реализованных пакетов;

Дебет 90-2 Кредит 42

     
       —————————¬
       |500 руб.| (2 руб. х 250 шт.)  —  сторнирована  сумма  торговой наценки по
       L—————————
   

реализованным пакетам;

Дебет 90 субсчет 3 "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

267 руб. (1750 руб. : 118% х 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с выручки от реализации пакетов;

Дебет 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

233 руб. (500 руб. - 267 руб.) - отражена прибыль от реализации бумажных пакетов.

В налоговом учете доходы от реализации покупных товаров (без учета НДС) уменьшаются на покупную стоимость этих товаров, а также на сумму расходов, которая связана с их реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Следовательно, налогооблагаемая прибыль в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковая - 233 руб.

Расходы на упаковку включаются в издержки обращения

Если покупатель отдельно не возмещает торговой организации расходы на упаковку, то они включаются в издержки обращения по статье "Расходы по таре, хранению, доработке, сортировке и упаковке товаров". Об этом говорится в п. 2.10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом 20.04.1995 N 1-550/32-2 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организации торговли могут пользоваться указанным документом в целях бухгалтерского учета до завершения работы по разработке и утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов (Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03). Но только в той части, которая не противоречит действующему законодательству по бухгалтерскому учету.

При этом в бухгалтерском учете делается такая запись:

Дебет 44 Кредит 41-3

- стоимость упаковочного материала включена в издержки обращения.

Предприятия общественного питания реализуют как продукцию собственного производства, так и покупные товары. Если применение упаковки необходимо для реализации этой продукции, то стоимость упаковочных материалов (одноразовые стаканчики, тарелки, вилки и ложки из полимерных материалов и т.д.) включают в издержки обращения. В бухгалтерском учете эта операция отражается аналогично, а расходы на упаковку относятся к коммерческим расходам и полностью признаются в составе расходов по обычным видам деятельности отчетного периода (п. 7 ПБУ 10/99). При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать такую запись:

Дебет 90 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44

- списаны расходы на упаковку в составе издержек обращения.

Пример. ЗАО "Джутифрут" занимается розничной продажей непродовольственных товаров. Все товары, которые приобретаются покупателями и оплачиваются через кассу магазина, упаковываются в полиэтиленовые пакеты с ручкой. За упаковку товаров дополнительная плата с покупателей не взимается.

В феврале 2005 г. организация закупила 1000 пакетов через подотчетное лицо, заплатив за них 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб. Себестоимость каждого пакета без учета НДС составила 1 руб. ((1 180 руб. - 180 руб.) : 1000 шт.). В торговый зал было передано 500 пакетов. Из них в феврале было использовано 378 пакетов.

В бухгалтерском учете ЗАО "Джутифрут" были сделаны следующие записи:

Дебет 71 Кредит 50

1200 руб. - из кассы организации выданы денежные средства под отчет для покупки полиэтиленовых пакетов;

Дебет 60 Кредит 71

1180 руб. - на основании утвержденного авансового отчета отражена сумма, уплаченная поставщику за полиэтиленовые пакеты;

Дебет 41-3 субсчет "Упаковочный материал на складе" Кредит 60

1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) - отражена стоимость приобретенных полиэтиленовых пакетов;

Дебет 19 Кредит 60

180 руб. - на основании полученного счета-фактуры выделена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

180 руб. - зачтена сумма "входного" НДС по приобретенным пакетам;

Дебет 41-3 субсчет "Упаковочный материал в торговом зале" Кредит 41-3 субсчет "Упаковочный материал на складе"

500 руб. - отражена стоимость полиэтиленовых пакетов, переданных в торговый зал;

Дебет 44 Кредит 41-3 субсчет "Упаковочный материал в торговом зале"

378 руб. - стоимость пакетов, использованных для упаковки реализованных товаров, включена в состав издержек обращения;

Дебет 90 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44

378 руб. - списаны издержки обращения торгового предприятия за месяц.

В целях налогообложения в торговых организациях прямыми расходами считаются только:

- стоимость покупных товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде,

- суммы расходов на доставку покупных товаров до склада, если они не включены в цену приобретения.

Все остальные расходы относятся к косвенным расходам, которые включаются в состав текущих расходов отчетного (налогового) периода (ст. 320 НК РФ). Следовательно, расходы на упаковку в размере 378 рублей в полном объеме учитываются при расчете налога на прибыль за февраль 2005 г.

Фасовка товара

В процессе продажи продовольственных товаров предприятия розничной торговли осуществляют их расфасовку. Например, получив мешок гречневой крупы весом 50 кг, сотрудники магазина фасуют товар небольшими партиями, например по 1 кг.

Для фасовки используются полиэтиленовые и бумажные пакеты, полимерная подложка, полиэтиленовая пленка или другие упаковочные материалы.

Фасовка товара может осуществляться либо в ходе предпродажной подготовки, то есть до того, как товар будет передан в торговый зал, либо в присутствии покупателя, который определяет, какое количество развесного товара он хотел бы приобрести.

Если фасовка товара осуществляется в торговом зале в присутствии покупателя, то порядок бухгалтерского и налогового учета будет точно такой же, как в предыдущем разделе. Поэтому рассмотрим порядок учета расходов на фасовку товара в ходе предпродажной подготовки.

Для этого обратимся сначала к Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, которое утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Как мы уже говорили, материально-производственные запасы, в том числе и товары, принимаются торговой организацией к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Фактической себестоимостью товаров является сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 6 ПБУ 5/01). В состав фактических затрат на приобретение товаров относятся и затраты по доведению этих товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже. К ним относятся затраты по подработке, сортировке и фасовке полученных товаров.

Следовательно, расходы торговой организации на фасовку продовольственных товаров должны включаться в фактическую себестоимость их приобретения.

Пример. В феврале 2005 г. ЗАО "Лель" закупило 200 мешков сахара по 50 кг. Стоимость одного мешка составила 770 руб., в том числе НДС (10%) - 70 руб.

Сахарный песок был расфасован в полиэтиленовые пакеты по 1 кг. Себестоимость одного пакета составила 20 коп. Фасовкой сахара занимался подсобный рабочий, которому было начислено за эту работу 10 000 руб. Сумма ЕСН на заработную плату подсобного рабочего составила 2600 руб. (10 000 руб. х 26%), величина взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 20 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Лель" были сделаны такие проводки:

Дебет 41-1 Кредит 60

140 000 руб. ((770 руб. - 70 руб.) х 200 мешков) - сахарный песок принят к бухгалтерскому учету по покупной стоимости;

Дебет 19 Кредит 60

14 000 руб. (70 руб. х 200 мешков) - на основании полученного счета-фактуры выделена сумма "входного" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

154 000 руб. (140 000 руб. + 14 000 руб.) - оплачена стоимость приобретенного сахара;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

14 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 41-1 Кредит 41-3

2000 руб. (200 меш. х 50 кг х 0,2 руб.) - отражена стоимость полиэтиленовых пакетов, использованных для фасовки сахара;

Дебет 41-1 Кредит 70

10 000 руб. - начислена заработная плата работнику, осуществившему фасовку сахара;

Дебет 41-1 Кредит 68, 69

2600 руб. - отражена сумма ЕСН, начисленного на заработную плату подсобного рабочего;

Дебет 41-1 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам от несчастных случаев на производстве"

20 руб. - начислены страховые взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Таким образом, фактическая себестоимость одного килограмма сахара составила 15,462 руб. ((140 000 руб. + 2000 руб. + 10 000 руб. + 2600 руб. + 20 руб.) : 10 000 кг).

В феврале было передано в торговый зал 4000 кг сахара, а продано - 3500 кг.

Продажная стоимость 1 кг сахарного песка составила 19,8 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Лель" были сделаны такие записи:

Дебет 50 Кредит 90-1

69 300 руб. (19,8 руб. х 3500 кг) - отражена выручка от реализации фасованного сахарного песка;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

6300 руб. (69 300 руб. : 110% х 10%) - выделена сумма НДС с выручки от реализации товара, реализованного в феврале.

Вариант 1. ЗАО "Лель" ведет учет товаров по фактической себестоимости приобретения.

Дебет 41-2 Кредит 41-1

61 848 руб.(15,462 руб. х 4000 кг) - отражена себестоимость сахара, переданного в торговый зал;

Дебет 90-2 Кредит 41-2

54 117 руб. (15,462 руб. х 3500 кг) - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90-9 Кредит 99

8883 руб. (69 300 руб. - 6300 руб. - 54 117 руб.) - отражена прибыль от реализации фасованного сахара.

Вариант 2. ЗАО "Лель" ведет учет товаров по продажным ценам.

Дебет 41-1 Кредит 42

43 380 руб. ((19,8 руб. - 15,462 руб.) х 10 000 кг) - отражена сумма наценки по фасованному сахару;

Дебет 41-2 Кредит 41-1

79 200 руб.(19,8 руб. х 4000 кг) - отражена себестоимость сахара, переданного в торговый зал;

Дебет 90-2 Кредит 41-2

69 300 руб. (19,8 руб. х 3500 кг) - списана продажная стоимость реализованного товара;

Дебет 90-2 Кредит 42

     
       ————————————¬
       |15 183 руб.|  (43 380 руб. : 10 000 кг х 3500 кг)  —  сторнирована  сумма
       L————————————
   

торговой наценки по реализованному товару;

Дебет 90-9 Кредит 99

8883 руб. (15 183 руб. - 6300 руб.) - отражена прибыль от реализации фасованного сахара.

Как мы уже говорили, в налоговом учете к прямым расходам помимо расходов на доставку товара до склада налогоплательщика относится только стоимость покупных товаров.

Обратите внимание! Формулировка, приведенная в ст. 320 НК РФ, указывает на то, что в целях налогообложения к прямым расходам можно отнести только стоимость товаров, уплаченных поставщику. Все остальные фактические расходы, связанные с приобретением товара, в том числе и расходы на упаковку, относятся к косвенным расходам и в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего месяца.

Следовательно, в нашем примере между данными бухгалтерского и налогового учета возникает разница. Часть расходов на фасовку в размере 5117 руб. ((2000 руб. + 10 000 руб. + 2600 руб. + 20 руб.) : 10 000 кг х 3500 кг) уменьшает доходы организации, полученные от продажи фасованного сахара за февраль 2005 г. Остальная часть расходов на фасовку в размере 9503 руб. учтена в стоимости еще не реализованного товара.

В налоговом учете все расходы на фасовку в размере 14 620 руб. включаются в состав расходов текущего отчетного периода. Таким образом, разница в размере 9503 руб. является временной налогооблагаемой разницей, на основе которой в бухгалтерском учете организации необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

2280,72 руб. (9503 руб. х 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

Как видно из приведенного примера, предложенный способ учета расходов на фасовку вызывает много вопросов у бухгалтера. Например, как рассчитать себестоимость фасованного товара, если:

- подсобный работник фасует различные товары и при этом получает фиксированную заработную плату независимо от количества и вида расфасованного товара?

- заработная плата, ЕСН и взносы от несчастных случаев на производстве начисляются только в конце месяца, а фасованные товары полностью реализованы уже в середине месяца?

Может сложиться ситуация, когда часть товара фасуется в рамках предпродажной подготовки, а часть - передается в торговый зал, где фасуется непосредственно в присутствии покупателя.

Кроме того, п. 12 ПБУ 5/01 запрещает изменять фактическую себестоимость товаров после того, как они приняты к бухгалтерскому учету.

Чтобы упростить бухгалтерский учет, но при этом не нарушить правила учета, установленные ПБУ 5/01, вести учет, на наш взгляд, необходимо следующим образом.

Расходы на фасовку необходимо учитывать на отдельном субсчете счета 44. В течение месяца бухгалтеру необходимо вести учет, какое количество упаковок было передано в торговый зал и сколько из них было реализовано. При этом упаковки могут быть разные: по 0,5 кг, 1 кг, 1,5 или 2 кг. Главное - правильно подсчитать количество изготовленных упаковок. В конце месяца можно рассчитать себестоимость одной упаковки. Для этого сумму расходов на фасовку, осуществленных в течение месяца, необходимо разделить на количество изготовленных упаковок.

Затем следует определить часть расходов на фасовку, которую следует списать в дебет счета 90 в составе издержек обращения. Для этого себестоимость одной упаковки нужно умножить на количество проданных упаковок.

Пример. Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что бухгалтер ЗАО "Лель" учитывает расходы на упаковку товаров на счете 44, субсчет 2 "Расходы на упаковку". К концу месяца эти расходы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности пропорционально количеству реализованных упаковок.

В бухгалтерском учете ЗАО "Лель" были сделаны такие проводки:

Дебет 44-2 Кредит 41-3

2000 руб. - списана стоимость полиэтиленовых пакетов, использованных для фасовки сахарного песка;

Дебет 44-2 Кредит 70

10 000 руб. - начислена заработная плата работнику, осуществившему фасовку сахара;

Дебет 44-2 Кредит 68, 69

2600 руб. - отражена сумма ЕСН, начисленного на заработную плату подсобного рабочего;

Дебет 44-2 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам от несчастных случаев на производстве"

20 руб. - начислены страховые взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Расходы организации на фасовку товаров за февраль 2005 г. составили 14 620 руб. (2000 руб. + 10 000 руб. + 2600 руб. + 20 руб.). За месяц было изготовлено 10 000 упаковок. Следовательно, себестоимость одной упаковки составляет 1,462 руб.

В феврале было реализовано 3500 упаковок, расходы на изготовление которых составили 5117 руб. (1,462 руб. х 3500 шт.).

Дебет 90 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44-2

5117 руб. - списаны расходы на фасовку реализованных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

2280,72 руб. (9503 руб. х 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

И.Н.Королев

Эксперт по бухгалтерскому учету

Подписано в печать

16.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——