"Советник бухгалтера", 2005, N 2

АНАЛИЗ СИТУАЦИИ

СИТУАЦИЯ

Наше предприятие с 2003 г. применяет УСН, платим единый налог с доходов. Выплаты, предусмотренные коллективным договором (административный отпуск, дополнительный отпуск и т.д.) и не предусмотренные коллективным договором, например материальная помощь, премии к профессиональному празднику, за трудовые достижения и т.д., мы выплачиваем из прибыли прошлых лет (2003 г.).

ВОПРОСЫ

1. Должны ли мы эти выплаты облагать пенсионными взносами?

2. На стоимость путевки, приобретенной предприятием для сотрудника, нужно ли начислять пенсионные взносы?

ОТВЕТ

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по единому социальному налогу согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Так, п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ.

МНЕНИЕ МНС РОССИИ

Норма п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль (п. 4.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344).

Поскольку организации, применяющие УСН, на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ не уплачивают налог на прибыль, норма п. 3 ст. 236 НК РФ организациями, применяющими УСН, применяться не может даже при наличии нераспределенной прибыли за прошлый налоговый период.

Что касается стоимости путевок, приобретаемых предприятием для своих сотрудников, то при исчислении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ следует руководствоваться п. 1 ст. 237 НК РФ. В соответствии с данным пунктом в налоговой базе учитывается полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе для отдыха.

Следовательно, стоимость путевок облагается ЕСН, а это значит, что на стоимость путевок страховые взносы следует начислять в Пенсионный фонд России.

Таким образом, на материальную помощь, премии к профессиональному празднику, выплачиваемые работникам предприятия, и на стоимость путевок, приобретаемых для сотрудников в период применения УСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны начисляться без применения п. 3 ст. 236 НК РФ.

МНЕНИЕ ЭКСПЕРТА

По мнению МНС России, налогоплательщики, которые применяют УСН, не вправе применять все положения гл. 24 НК РФ.

На наш взгляд, позиция МНС России не основана на нормах налогового законодательства.

Во-первых, в гл. 24 НК РФ не предусмотрен отдельный способ определения объекта обложения ЕСН для организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль. Исключение из объекта обложения ЕСН выплат, названных в п. 3 ст. 236 НК РФ, установлено для всех категорий налогоплательщиков. А МНС России же, по сути, предлагает по-разному определять объект обложения ЕСН в зависимости от того, является ли организация плательщиком другого налога или нет.

Во-вторых, МНС России неоднократно разъясняло, что выплатами, не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, признаются только те выплаты, которые названы в ст. 270 НК РФ, а источники выплат не имеют значения (см. п. 4.2 Методических рекомендаций).

В-третьих, важно не как учитывает выплаты сам налогоплательщик, а как их предписано учитывать по законодательству. В этой связи налогоплательщик, не определяющий налоговую базу по налогу на прибыль, может определить, могла бы соответствующая выплата быть отнесена к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, или нет.

В-четвертых, п. 2 ст. 346.11 НК РФ для организаций, применяющих УСН, предусмотрена замена уплаты НДС, ЕСН, налога на имущество уплатой единого налога, а также налога на прибыль организаций.

Следовательно, применение УСН означает в конечном счете замену уплаты и налога на прибыль на единый налог. А это является подтверждением правомерности применения положений п. 3 ст. 236 НК РФ, то есть непризнания объектом обложения ЕСН выплат, которые не уменьшают также налоговую базу по единому налогу в текущем отчетном периоде.

В-пятых, исходя из того, что объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ), следует, что базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, связанные с оплатой труда.

В данном случае выплаты не имеют никакого отношения к оплате труда, а носят разовый характер (материальная помощь, премии). Следовательно, указанные выплаты не подлежат обложению взносами на обязательное пенсионное страхование.

В настоящее время имеется опыт арбитражной практики, который свидетельствует о том, что указанные выплаты не подлежат обложению взносами на обязательное пенсионное страхование. Такой вывод следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2004 N А44-2004/04-С9.

В то же время необходимо отметить, что налоговые органы на местах, при проверках налогоплательщиков, безусловно, будут учитывать мнение МНС России, а также руководствоваться приведенными положениями Методических рекомендаций.

Поэтому, если ваша организация не готова к судебному спору, следует руководствоваться требованиями МНС России и страховые взносы в Пенсионный фонд России как на материальную помощь, премии к профессиональному празднику, выплачиваемые своим сотрудникам, так и на стоимость путевок, для них приобретаемых, необходимо начислять.

СИТУАЦИЯ

Общество с ограниченной ответственностью применяет УСН и арендует помещение под магазин, расположенное в памятнике истории и культуры (1789 - 1793 гг.).

Подписан тройственный охранно-арендный договор между департаментом имущественных отношений администрации Костромской области, комитетом по охране и использованию историко-культурного наследия администрации и арендатором.

В договоре аренды содержится указание на то, что арендатор уплачивает НДС самостоятельно.

Налоговая инспекция придерживается мнения, что наше предприятие является плательщиком НДС, мы же трактуем обратное.

ВОПРОС

Просим дать разъяснения по данному вопросу.

ОТВЕТ

Пунктом 5 ст. 346.11 НК РФ определено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В соответствии со ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента по уплате НДС у организаций, индивидуальных предпринимателей, в том числе и у организаций, применяющих УСН, возникают, если они:

- приобретают товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- реализуют на территории РФ конфискованное имущество, бесхозные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству;

- арендуют федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество.

Следовательно, если ваша организация арендует муниципальное (государственное) имущество, то у вас возникают обязанности налогового агента по уплате НДС несмотря на то, что применяете УСН на основании положений ст. 161 НК РФ.

Так, п. 3 данной статьи НК РФ установлено, что при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управлениями и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС, причем она определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Данные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Законодатель специально указал, кто является налоговым агентом и на кого возложена обязанность по исчислению и удержанию налогов и доходов, уплачиваемых органам местного самоуправления при сдаче в аренду муниципального имущества.

Таким образом, обязанность исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС налоговым агентом поставлена в прямую зависимость от фактического погашения арендатором задолженности по арендной плате перед арендодателем.

Следовательно, в том случае, если по каким-либо причинам арендная плата не уплачивалась вашей организацией арендодателю в течение налогового периода, то у нее не возникает обязанность по уплате сумм НДС в бюджет. При этом и нет необходимости представлять по итогам данного налогового периода налоговую декларацию по НДС с отражением в ней соответствующих операций, присущих налоговым агентам.

Обращаем ваше внимание на то, что возместить из бюджета НДС, уплаченный за арендодателя, вам не удастся в силу того, что ваша организация применяет УСН и не является плательщиком НДС. Следовательно, арендованная недвижимость используется в деятельности, не облагаемой НДС.

При этом исчисленную сумму НДС вы сможете включить в расходы при расчете единого налога, в момент перечисления НДС в бюджет на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, если в качестве объекта налогообложения ваша организация выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, ваша организация не является плательщиком НДС, как утверждает налоговая инспекция, а признается налоговым агентом по НДС. А налоговый агент в данном случае должен самостоятельно исчислять сумму НДС и составлять счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества".

СИТУАЦИЯ N 1

Наше предприятие работает по упрощенной системе налогообложения, объект налогообложения - доходы от реализации - 6%. В связи с этим у нас возникли два вопроса по налогообложению. ООО "Агрегат" отгрузил продукцию заказчику в октябре 2004 г. Заказчик в свою очередь рассчитался за полученную продукцию процентным векселем Сбербанка России, срок погашения векселя - январь 2005 г.

ВОПРОС N 1

В какой отчетный период (IV квартал 2004 г. или I квартал 2005 г.) включать сумму дохода по векселю для расчета единого налога?

ОТВЕТ НА ВОПРОС N 1

Применительно к ситуации, изложенной в вашем вопросе, рассмотрим три мнения.

Прежде всего обращаем ваше внимание на два принципиальных момента, как квалифицировать вексель - как заем или как имущество.

Вексель одновременно является и ценной бумагой, которая относится к имуществу, и объектом гражданских прав (ст. ст. 128, 130 и 143 Гражданского кодекса РФ). При этом вексель может быть простым и может быть переводным.

Напоминаем, что организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ).

Датой получения доходов ими признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (выполнения работ, оказания услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

МНЕНИЕ МИНФИНА РОССИИ

Вексель является ценной бумагой, которая относится к имуществу.

Любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, согласно ст. 38 НК РФ, признается товаром. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Получение покупателем векселя в счет оплаты товара оценивается Минфином России как окончание сделки, где вексель выступает товаром, переданным продавцу в качестве оплаты. Следовательно, вексель квалифицируется как товар.

В случае если покупатель в качестве оплаты за полученную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) передает продавцу вексель третьего лица, данная операция должна рассматриваться как товарообменная.

Следовательно, имущество покупателя (вексель) обменивается на товары (работы, услуги). К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (ст. 567 ГК РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Статьей 570 ГК РФ определено, что если иное не предусмотрено договором мены, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств по передаче соответствующих товаров обеими сторонами.

Если покупатель расплачивается с продавцом, применяющим УСН, векселем третьего лица, то в момент получения векселя погашается дебиторская задолженность покупателя и у продавца возникает выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в целях исчисления единого налога.

По мнению Минфина России, вашей организации стоимость векселя, полученного в качестве оплаты по отгруженной продукции, следует включить в налоговую базу для исчисления единого налога за IV квартал 2004 г., то есть на дату его получения.

При погашении векселя в январе 2005 г. вашей организации следует увеличить налоговую базу только на величину процентов, полученных по нему.

Поскольку ст. 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, и в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также в виде средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Ввиду того что вексель по своей сути является письменным долговым обязательством, при его погашении организация, применяющая УСН, увеличивает налоговую базу только на величину процентов, полученных по нему.

МНЕНИЕ МНС РОССИИ

У МНС России имеется по данному вопросу особое мнение.

Так, при получении продавцом от покупателя векселя третьих лиц в счет погашения его кредиторской задолженности по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) выручка от реализации у продавца должна определяться на момент передачи ему векселя. Следовательно, мнение Минфина и МНС России по этому вопросу совпадают.

А при предъявлении векселя к погашению, как считают налоговики, продавец должен стоимость векселя также включить в выручку, полученную от реализации векселя. Таким образом, выручка, полученная от отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), должна дважды включаться в налоговую базу при исчислении единого налога.

При этом, ссылаясь на закрытый перечень расходов, предусмотренный в ст. 346.16 НК РФ, расходы по приобретению векселя предлагается не учитывать.

МНС России не видит разницы между реализацией векселя (продажа, расчет за товары и т.п.) и предъявлением его для погашения.

МНЕНИЕ ЭКСПЕРТА

Довод Минфина России о том, что полученный вексель в качестве оплаты за товар является товаром и должен быть учтен при определении объекта налогообложения по единому налогу, не основан на налоговом законодательстве.

Во-первых, у организаций, применяющих УСН, объект налогообложения и обязанность уплаты по нему налога возникает один раз - в момент получения суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть в данном конкретном случае после получения продавцом денежных средств в связи с исполнением векселедателем вексельного обязательства. Для организаций, применяющих УСН, датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (выполнения работ, оказания услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Во-вторых, вексель по своей природе является лишь долговым обязательством, удостоверяющим обязательства сторон (заимодавца и заемщика), возникающие по договору займа. Поэтому вексель не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с какой-либо иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении, а это в свою очередь означает, что замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.

В этой связи передача покупателем (заказчиком) векселя (права требования исполнения обязательства по договору займа) в качестве оплаты по сделке не может быть признана фактом получения таким налогоплательщиком доходов, подлежащих в соответствии с действующим законодательством РФ о налогах и сборах обязательному отнесению к объекту налогообложения.

Поэтому на дату передачи права требования исполнения обязательства по векселю у организации, применяющей УСН, не возникает фактических доходов ни в денежной, ни в натуральной форме. Следовательно, не возникает и обязанности по внесению суммы денежного обязательства по векселю в налоговую базу при исчислении единого налога на дату получения такого права.

По мнению эксперта, датой получения дохода от сделки с покупателем, передавшим ему в качестве оплаты по сделке право требования исполнения обязательства по векселю, признается день исполнения векселедателем обязательства займа по предъявленному ему векселю, то есть день погашения векселя.

Следовательно, в вашем случае при погашении векселя третьего лица, полученного вами от заказчика в качестве оплаты по отгруженной продукции, поступившие денежные средства учитываются при исчислении единого налога за I квартал 2005 г. в составе доходов от реализации.

В то же время необходимо отметить, что налоговые органы на местах при проверках налогоплательщиков будут учитывать мнение Минфина и МНС России.

Поэтому, если ваша организация не готова к судебному спору, при расчетах с векселями следует руководствоваться требованиями Минфина России. Стоимость векселя следует включать в налоговую базу для исчисления единого налога за IV квартал 2004 г., то есть на момент получения его от покупателя.

При погашении векселя в январе 2005 г. вашей организации следует увеличить налоговую базу по единому налогу только на величину процентов, полученных по векселю.

СИТУАЦИЯ N 2

ООО "Агрегат" произвел предоплату за материалы поставщику, который отгрузил материалы на меньшую сумму. Переплату поставщик вернул на расчетный счет ООО "Агрегат".

ВОПРОС N 2

Нужно ли включать возвращенную поставщиком переплату в доход ООО "Агрегат" для расчета единого налога, и как отразить возвращенную сумму в книге доходов и расходов?

ОТВЕТ НА ВОПРОС N 2

МНЕНИЕ МИНФИНА РОССИИ

Поскольку возвращенный налогоплательщику аванс (предоплата) не поименован в ст. 251 НК РФ, он должен быть отнесен на увеличение налоговой базы в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации.

Таким образом, по мнению Минфина России, возврат аванса (предоплаты) необходимо включать в налоговую базу при исчислении единого налога.

МНС России также считает, что полученную предоплату организации, применяющие УСН, должны включать в налоговую базу по единому налогу.

МНЕНИЕ ЭКСПЕРТА

Позиция Минфина России является спорной.

Во-первых, возвращенный налогоплательщику аванс (предоплата) действительно не поименован в ст. 251 НК РФ, однако он не может быть отнесен ни к доходам от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущества и имущественных прав, определяемым в соответствии со ст. 249 НК РФ, ни к внереализационным доходам, определяемым в соответствии со ст. 250 НК РФ, которые на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ составляют объект налогообложения по единому налогу.

Во-вторых, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). При возврате организации уплаченных ею ранее денежных средств экономической выгоды не возникает.

Следовательно, сумму возвращенного поставщиком заказчику аванса (предоплаты) можно не включать в налоговую базу по единому налогу и заказчик возвращенную ему сумму аванса не отражает в книге доходов и расходов.

Если ваша организация не будет включать в доходы возвращенный вам аванс (предоплату), ей следует быть готовой отстаивать свою позицию в суде.

Арбитражная практика по проблеме авансов в настоящее время еще не сформирована.

М.И.Филипенко

Эксперт

Подписано в печать

16.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——