"Советник бухгалтера", 2005, N 2

КАК РАССЧИТАТЬ ЕДИНЫЙ НАЛОГ ПРИ УПРОЩЕНКЕ

Упрощенная система налогообложения позволяет платить единый налог либо со всей суммы полученных доходов, либо с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Объект налогообложения для упрощенки можно выбрать только один раз и только до начала того календарного года, с которого организацией или индивидуальным предпринимателем будет решено перейти на этот режим налогообложения.

Порядок определения доходов

Порядок определения доходов при упрощенной системе налогообложения установлен ст. 346.15 НК РФ.

В состав доходов организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, включают:

- выручку от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая определяется по правилам ст. 249 НК РФ;

- выручку от реализации имущества и имущественных прав;

- внереализационные доходы, рассчитываемые по правилам ст. 250 НК РФ.

Те доходы, которые перечислены в ст. 251 НК РФ, организациям, перешедшим на упрощенку, учитывать не нужно.

Индивидуальные предприниматели в целях налогообложения учитывают все доходы от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.15 НК РФ), которые включают в себя все поступления как в денежной, так и в натуральной форме:

- от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- от реализации имущества (например, основных средств), которое использовалось для предпринимательской деятельности, а затем было продано;

- стоимость имущества, полученного безвозмездно, если оно используется в предпринимательской деятельности;

- внереализационные доходы, аналогичные тем, что перечислены в ст. 250 НК РФ. К ним, в частности, относятся доходы от сдачи имущества в аренду, проценты, полученные по договорам займа, кредита, и т.д.

Для налогообложения доходы учитываются в день поступления денег на расчетный счет или в кассу предприятия, а также в момент получения имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При этом, несмотря на то, что авансы, полученные за товары, работы, услуги, упомянуты в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, они также включаются в налоговую базу по единому налогу на момент их получения (Письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657).

Если организация или предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, возвращает аванс, то необходимо на эту сумму уменьшить величину доходов. Сделать это следует в том отчетном периоде, в котором фактически был осуществлен возврат.

А вот денежные средства, ошибочно зачисленные на расчетный счет организации, учитывать в составе доходов при расчете единого налога не следует (см. Письмо Минфина России от 29.03.2004 N 04-02-05/2/10).

Если налогоплательщик получил доход в натуральной форме, то он учитывается при расчете единого налога по рыночной стоимости.

Так как плательщики единого налога освобождены от уплаты НДС, они не предъявляют суммы этих налогов покупателям и не включают их в состав доходов.

Порядок определения расходов

Итак, расходы должны учитывать только те организации и предприниматели, применяющие упрощенку, кто избрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Главой 26.2 НК РФ установлен ограниченный перечень затрат, которые можно учесть в составе расходов при применении упрощенной системы налогообложения. Это, в частности:

- расходы на приобретение и ремонт основных средств;

- расходы на приобретение нематериальных активов;

- арендные и лизинговые платежи;

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- расходы на обязательное страхование сотрудников и имущества (в том числе взносы в ПФР и на обязательное страхование от несчастных случаев);

- суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам;

- проценты за пользование кредитами и займами;

- расходы по оплате услуг кредитных организаций;

- расходы на пожарную безопасность и охрану;

- таможенные платежи;

- расходы на содержание автотранспорта и выплату компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях;

- расходы на командировки (проезд, проживание, суточные, оформление виз и выдача паспортов, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода и т.д.);

- плата нотариусу в пределах установленных тарифов;

- расходы на аудиторские услуги;

- расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;

- расходы на канцелярские товары;

- расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие виды связи;

- расходы на приобретение компьютерных программ;

- расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

- налоги и сборы;

- расходы на оплату покупной стоимости товаров.

Перечень расходов, на сумму которых можно уменьшить полученные доходы, установлен ст. 346.16 НК РФ.

Учтите, что перечень расходов, которые учитываются при расчете единого налога, является закрытым. Иными словами, налогоплательщик, который выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, может уменьшать полученные доходы только на те расходы, которые предусмотрены ст. 346.16 НК РФ. Никакие другие затраты не могут рассматриваться в качестве расходов.

Кроме того, при расчете единого "упрощенного" налога расходы учитываются только в том случае, если они:

- экономически обоснованы;

- документально подтверждены;

- произведены в целях получения дохода.

При расчете единого налога учитываются только те расходы, которые соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Затраты учитываются в составе расходов только после их фактической оплаты. В то же время для признания расходов недостаточно только их оплаты, необходимо, чтобы расходы были осуществлены. То есть, если организация (предприниматель) перечислила предоплату за товары, работу, услуги, в расходы ее включить нельзя. Таким образом, для включения затрат в состав расходов должны выполняться два условия - они должны быть фактически осуществлены и оплачены.

При этом необходимо иметь в виду особенности учета некоторых видов расходов (см. таблицу ниже).

Налоги, которые упрощенец заплатил по результатам предпринимательской деятельности, осуществлявшейся до перехода на упрощенку, при расчете единого налога не учитываются.

Расходы на приобретение сырья и материалов уменьшают фактически полученные доходы по мере их списания в производство. А стоимость приобретенных товаров можно списывать в расходы только в том отчетном периоде, в котором были получены доходы от реализации этих товаров.

Сумма "входного" НДС, уплаченная при покупке материалов и товаров, включается в состав расходов при наличии счета-фактуры и платежного документа, в котором сумма налога выделена отдельной строкой.

Расходы на оплату труда необходимо признавать в момент фактической выплаты работникам заработной платы и других выплат, а не в день их начисления.

Затраты на приобретение основных средств учитываются в последний день того квартала, в котором основное средство было введено в эксплуатацию. "Входной" НДС по приобретенным основным средствам включается в расходы на приобретение основного средства, то есть учитывается в составе его первоначальной стоимости (Письмо Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Если организация продает основное средство, которое было приобретено после перехода на упрощенку, то ее ожидают неприятные последствия. Это касается основных средств, которые были проданы в течение:

- первых трех лет после их приобретения, если срок полезного использования не превышает 15 лет;

- первых 10 лет после их приобретения, если срок полезного использования больше 15 лет.

В этих случаях придется пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период эксплуатации такого объекта. Для этого из налоговой базы того периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму расходов на его приобретение. А за весь срок фактического использования основного средства придется начислить амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ. Методы и порядок расчета сумм амортизации в целях расчета налога на прибыль установлены ст. 259 НК РФ. В результате организации придется доплатить налог за прошлые периоды, а также уплатить пени.

Как рассчитать единый налог

При расчете единого налога доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Согласно ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по единому налогу является календарный год. Отчетными периодами считаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Доходы и расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России. В отношении доходов такой пересчет необходимо сделать на дату получения доходов, а в отношении расходов - на дату осуществления соответствующего платежа (Письмо ФНС России от 12.11.2004 N 22-1-14/1786).

Положительные курсовые разницы, возникшие в ходе такого пересчета, увеличивают сумму полученного дохода, а отрицательные курсовые разницы в состав расходов не включаются.

Глава 26.2 НК РФ предусматривает уплату единого налога в виде авансовых платежей. Под авансовыми платежами в данном случае подразумевается их перечисление по итогам каждого отчетного периода. Порядок расчета авансовых платежей зависит от выбранного объекта налогообложения.

Если объектом налогообложения являются доходы

В этом случае налоговая база по единому налогу - это денежное выражение доходов организации. Сумма квартального авансового платежа рассчитывается по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Ставка налога для упрощенцев, которые выбрали доходы в качестве объекта налогообложения, составляет 6%. Доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев.

Затем величина единого налога за отчетный период уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%.

Кроме того, сумму единого налога можно уменьшить на величину пособий по временной нетрудоспособности, которые были выплачены сотрудникам в отчетном (налоговом) периоде. Речь идет о начисленных и фактически выданных пособиях. Причем учитывается сумма пособий вместе с удержанным и перечисленным в бюджет налогом на доходы физических лиц, а не только сумма, фактически выданная на руки.

Однако уменьшить единый налог организация может только на сумму пособий, которые она выплатила за счет собственных средств, а не за счет Фонда социального страхования РФ.

Пример. ООО "Премиум" применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 г. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы.

Сумма доходов организации за I квартал 2005 г. составила 500 000 руб.

За этот период организация перечислила в Пенсионный фонд взносы в размере 16 000 руб., а также выплатила пособия по временной нетрудоспособности на сумму 5720 руб., в том числе за счет средств ФСС - 720 руб.

Величина единого налога за I квартал 2005 г. составляет 30 000 руб. (500 000 руб. х 6%). Эта сумма может быть уменьшена на величину взносов, перечисленных в Пенсионный фонд (16 000 руб.), но не более чем на 50%:

30 000 руб. х 50% = 15 000 руб.

Величина взносов, уплаченных в ПФР, превышает половину суммы единого налога (16 000 руб. > 15 000 руб.), следовательно, организация может учесть взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 15 000 руб.

Кроме того, единый налог уменьшается на величину пособия по временной нетрудоспособности, выплаченной работникам, за счет собственных средств организации, то есть на 5000 руб. (5720 руб. - 720 руб.).

Таким образом, к уплате в бюджет за I квартал 2005 г. причитается 10 000 руб. (30 000 руб. - 15 000 руб. - 5000 руб.).

Если объектом налогообложения являются доходы,

уменьшенные на величину расходов

В этом случае налоговая база по единому налогу - это денежное выражение разницы между доходами и расходами. Сумма единого налога за отчетный период рассчитывается исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на сумму расходов, налог взимается по ставке 15%.

Обратите внимание! Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при расчете единого налога в полном размере включаются в состав расходов (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные работодателем своим работникам за счет собственных средств, включаются в состав расходов на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Пример. ООО "Валдай" применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г.

В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов.

Сумма доходов организации за I полугодие 2005 г. составила 5 400 000 руб., а величина расходов - 4 800 000 руб. За I квартал 2005 г. эти показатели составили:

- доходы - 2 600 000 руб.;

- расходы - 2 400 000 руб.

Авансовый платеж за I квартал - 30 000 руб. ((2 600 000 руб. - 2 400 000 руб.) х 15%).

К уплате в бюджет за I полугодие 2005 г. причитается 90 000 руб. ((5 400 000 руб. - 4 800 000 руб.) х 15%). Следовательно, по итогам II квартала 2005 г. ООО "Валдай" должно перечислить авансовый платеж в размере 60 000 руб. (90 000 руб. - 30 000 руб.).

На практике возможна ситуация, когда расходы оказываются больше доходов. Если отрицательный результат получен по итогам I квартала, I полугодия или девяти месяцев, то перечислять квартальные авансовые платежи по единому налогу организации (предпринимателю) не нужно.

Если же такая ситуация складывается по итогам года, то придется заплатить в бюджет минимальный налог. Величина минимального налога составляет 1% от суммы полученных доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Минимальный налог уплачивается только по итогам налогового периода (календарного) года. Сумма минимального налога, уплаченная организацией за налоговый период, в котором был получен убыток, присоединяется к сумме убытков, перенесенных на будущее.

Сумму полученного убытка можно будет учесть при расчете единого налога в следующем году, но только при условии, что налоговая база (разница между доходами и расходами) будет уменьшена не более чем на 30%.

Если за один год списать полученный убыток не удается, то оставшаяся часть убытка переносится на последующие годы. Учтите, что списывать убыток можно только в течение 10 лет.

Пример. Используем условия предыдущего примера.

По итогам работы за 2004 г. доходы ООО "Валдай" составили 11 800 000 руб. Расходы, учитываемые при расчете единого налога, равны 12 000 000 руб. Таким образом, организацией был получен убыток в размере 200 000 руб. (11 800 000 руб. - 12 000 000 руб.).

Сумма минимального налога за 2004 г. составила:

11 800 000 руб. х 1% = 118 000 руб.

В следующем году ООО "Валдай" может уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму убытка и минимального налога 318 000 руб. (200 000 руб. + 118 000 руб.), уплаченного за 2004 г., но не более чем на 30%.

В I квартале 2005 г. налоговая база составила 200 000 руб. (2 600 000 руб. - 2 400 000 руб.). Эту сумму организация может уменьшить на 60 000 руб. (200 000 руб. х 30%). Следовательно, сумма единого налога, подлежащего уплате за I квартал 2005 г., составит 21 000 руб. ((200 000 руб. - 60 000 руб.) х 15%).

За I полугодие 2005 г. налоговая база по единому налогу составляет 600 000 руб. (5 400 000 руб. - 4 800 000 руб.). При расчете налога эту сумму можно уменьшить на убытки, полученные в 2004 г., но не более чем на 180 000 руб. (600 000 руб. х 30%).

Сумма единого налога за I полугодие составит 63 000 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб.) х 15%). А к уплате в бюджет за II квартал причитается 42 000 руб. (63 000 руб. - 21 000 руб.).

Предположим, что по итогам работы ООО "Валдай" за девять месяцев 2005 г. сумма доходов составила 8 200 000 руб., а сумма расходов - 7 600 000 руб. Величина налоговой базы равна 800 000 руб. (8 200 000 руб. - 7 400 000 руб.). Она может быть уменьшена на сумму убытка прошлых лет, включая уплаченный минимальный налог, но не более чем на 240 000 руб. (800 000 руб. х 30%).

В I и II кварталах налоговая база по единому налогу была уменьшена на сумму 240 000 руб. (60 000 руб. + 180 000 руб.). Незачтенной осталась сумма убытков и минимального налога в размере 78 000 руб. (318 000 руб. - 240 000 руб.).

Единый налог за девять месяцев будет равен 108 300 руб. ((800 000 руб. - 78 000 руб.) х 15%), а сумма ежеквартального авансового платежа по итогам III квартала составит 45 300 руб. (108 300 руб. - 63 000 руб.).

Организации и предприниматели, которые рассчитывают единый налог с разницы между доходами и расходами, должны помнить, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, не может быть меньше 1% от величины доходов. Иными словами, если единый налог оказался меньше минимального налога, то в бюджет надо уплатить минимальный налог - 1% от суммы полученных доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

В последующих налоговых периодах разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, рассчитанного в общем порядке, можно включить в расходы при исчислении налоговой базы.

В случае налоговой проверки необходимо будет подтвердить правомерность уменьшения налоговой базы на сумму убытков, полученных в предыдущие годы применения упрощенной системы налогообложения. Для этого следует хранить документы, которые подтверждают размер этого убытка, в течение всего срока применения упрощенки. Такими документами являются:

- первичная учетная документация (накладные, счета-фактуры, платежные поручения, чеки ККТ и т.д.);

- книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения;

- налоговые декларации.

Отчитываемся по единому налогу

Налоговая декларация по единому налогу утверждена Приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/647. Ее необходимо представлять в налоговую инспекцию ежеквартально - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, то есть не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября.

В эти же сроки единый налог перечисляется в бюджет. В платежном поручении на перечисление налога необходимо поставить его код бюджетной классификации (КБК).

В 2005 г. действует классификация доходов бюджетов РФ, которая утверждена Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н. Первые три цифры КБК установлены поправками в Федеральный закон от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации".

Если налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, то указывается КБК - 182 1 05 01010 01 1000 110. Если же налогоплательщик использует в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то необходимо ставить другой КБК - 182 1 05 01020 01 1000 110.

Последний день уплаты минимального налога совпадает со сроком представления в налоговые органы декларации по единому налогу по итогам года. Она представляется в налоговые органы не позднее 31 марта года, следующего за отчетным годом. В тот же срок они должны уплатить единый налог в бюджет по итогам года. В платежном поручении на уплату минимального налога необходимо указать КБК - 182 1 05 01030 01 1000 110

Индивидуальные предприниматели уплачивают налог по итогам налогового периода не позднее 30 апреля. В этот же срок они должны представить налоговую декларацию по единому налогу в налоговую инспекцию. Для них действуют те же коды бюджетной классификации.

Обратите внимание! Если срок сдачи налоговой декларации и уплаты единого налога приходится на выходной день, то он переносится на первый рабочий день.

Если организация имеет филиалы и представительства, которые не указаны в ее учредительных документах, то она имеет право применять упрощенную систему налогообложения. В этом случае единый налог рассчитывается в целом по организации с учетом деятельности указанных обособленных подразделений.

Перечислять в бюджет сумму единого налога необходимо по месту нахождения головной организации. Налоговая декларация по единому налогу представляется в ту налоговую инспекцию, в которой головная организация состоит на учете.

А.И.Воропаева

Налоговый консультант

Подписано в печать

16.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——