"Главбух", 2005, N 4

НДС ПО ЭКСПОРТНЫМ АВАНСАМ

Недавно Минфин России официально разъяснил, как принимать к вычету НДС, начисленный с экспортного аванса (Письмо N 03-04-08/147). Однако документ Минфина снимает далеко не все из тех специфических вопросов, которые возникают при налогообложении предоплаты от иностранного покупателя. В частности, до сих пор бухгалтеры спорят с налоговиками о том, что считать предоплатой, а что деньгами, полученными за отгруженные товары.

Тонкости налогообложения экспортных авансов раскрыты в этой статье.

Что такое экспортный аванс?

Начислять НДС по экспортным авансам требует пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ. Исключение составляет только предоплата за товары, у которых длительность производственного цикла превышает шесть месяцев. Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602.

По общему правилу аванс - это сумма, полученная до того, как право собственности на товар перешло к покупателю. Однако с экспортными авансами дело обстоит несколько иначе. По мнению налоговиков, такой аванс - это сумма, которую экспортер получил до того, как была оформлена таможенная декларация по оплаченным товарам. В частности, чиновники указали на это в Письме МНС России от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994. Переход же права собственности на товары в данном случае критерием не является.

Другое дело, что есть единичные случаи, когда фирмам удается убедить судей в том, что НДС по экспортным авансам вообще платить не нужно. К такому выводу пришел, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 18 ноября 2004 г. N КА-А41/10750-04. Судьи согласились с тем, что фирма не может увеличить налоговую базу на сумму аванса, поскольку такая база по экспортным товарам определяется в последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт. А пока налоговая база не определена, увеличить ее невозможно.

Но такая позиция суда - это исключение из правила. И большинство предприятий согласны с тем, что НДС по экспортным авансам платить все же надо.

Однако часто организации и налоговики спорят, нужно ли начислять НДС, если ГТД была оформлена в том же месяце, в котором поступили деньги от зарубежного партнера. Чиновники считают, что нужно. Предприятия же, возражая им, приводят такой аргумент. Организация должна рассчитывать налог, подлежащий уплате в бюджет по итогам налогового периода - месяца или квартала (п.4 ст.166 Налогового кодекса РФ). Значит, если фирма отгрузила товар покупателю в том же периоде, в котором поступили деньги, авансом их считать нельзя.

Этот довод действительно весом, и, к счастью, в подавляющем большинстве случаев арбитражные суды в подобных спорах встают на сторону налогоплательщиков. Приведем всего лишь три примера: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 октября 2004 г. N А19-18617/03-30-Ф02-4371/04-С1, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 октября 2004 г. N А82-4005/2004-15 и Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2004 г. N Ф09-5077/2004-АК. Таким образом, у предприятий есть реальный шанс отстоять свое право не платить НДС, если предоплата за товары и их отгрузка состоялись в одном налоговом периоде.

Как рассчитать НДС с экспортного аванса

НДС с экспортных авансов рассчитывают по ставке 18%/118% или 10%/110% (п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ). При этом валюту пересчитывают в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на тот день, когда деньги были зачислены на транзитный валютный счет.

Налог, начисленный с аванса под предстоящий экспорт товаров, отражают по строкам 290, 300, 310 и 320 разд.2 декларации по ставке 0 процентов.

Пример 1. ЗАО "Меркурий" 23 декабря 2004 г. получило от испанской фирмы аванс - 20 000 евро - в счет будущей поставки товаров. Себестоимость товара равна 450 000 руб. Таможенная декларация по этим товарам была оформлена 18 января 2005 г. В этот же день ЗАО "Меркурий" уплатило НДС, начисленный с аванса, таможенную пошлину - 2000 евро, а также таможенный сбор - 2000 руб. Право собственности на товар перешло к испанской фирме также 18 января 2005 г.

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 37,2039 руб/EUR - на 23 декабря 2004 г.;

- 37,8104 руб/EUR - на 31 декабря 2004 г.;

- 36,6924 руб/EUR - на 18 января 2005 г.

Бухгалтер ЗАО "Меркурий" сделал в учете такие проводки (операции, связанные с продажей валютной выручки и пересчетом в рубли остатков валютных средств, не приводятся).

23 декабря 2004 г.:

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 744 078 руб. (20 000 EUR х 37,2039 руб/EUR) - получен аванс от испанской фирмы;

Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный с экспортных авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 113 503,42 руб. (744 078 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с аванса за экспортируемые товары.

31 декабря 2004 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 12 130 руб. (20 000 EUR х (37,8104 руб/EUR - 37,2039 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности перед иностранным покупателем.

18 января 2005 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 51

- 113 503,42 руб. - уплачен НДС с аванса за экспортируемые товары;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам"

- 73 384,80 руб. (2000 EUR х 36,6924 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам" Кредит 51

- 73 384,80 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 2000 руб. - начислен сбор за таможенное оформление;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по таможенным сборам" Кредит 51

- 2000 руб. - уплачен таможенный сбор;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 733 848 руб. (20 000 EUR х 36,6924 руб/EUR) - реализован товар;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 450 000 руб. - списаны товары;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 75 384,80 руб. (73 384,80 + 2000) - списаны таможенная пошлина и сбор;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 22 360 руб. (20 000 EUR х (37,8104 руб/EUR - 36,6924 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по задолженности перед испанской фирмой;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

- 733 848 руб. - зачтен аванс.

По строкам 290 и 310 разд.2 декларации по ставке 0 процентов, представленной за декабрь 2004 г., бухгалтер ЗАО "Меркурий" показал НДС, исчисленный с аванса, - 113 503 руб.

Возмещение НДС по экспортным авансам

По общему правилу НДС, начисленный с авансов, можно принять к вычету после реализации товаров, за которые поступила предоплата (п.6 ст.172 Налогового кодекса РФ). Как известно, товар считается реализованным, когда право собственности на него переходит к покупателю (п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ). Однако в отношении экспортных товаров налоговики придерживаются особой точки зрения. Они считают, что такие товары реализованы в тот момент, когда продавец должен определить по ним налоговую базу: либо в последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт, либо на 181-й день после оформления ГТД. Из этого чиновники делают вывод, что и вычет по экспортным авансам возможен лишь после того, как наступит одно из названных событий. Последний раз об этом заявил Минфин России в Письме от 28 декабря 2004 г. N 03-04-08/147 (далее - Письмо N 03-04-08/147). При этом чиновники сослались на п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ, в котором сказано, что вычет НДС по экспортным операциям производят только после того, как собран полный пакет необходимых документов.

Между тем норма, прописанная в п.3 ст.172 Кодекса, касается только "входного" НДС по экспортированным товарам. Налогу же, начисленному с авансов, как мы уже сказали, посвящен п.6 ст.172. А в нем никакого исключения для экспортных операций не сделано. Вычет такого налога зависит только от даты реализации и никак не связан с моментом определения налоговой базы.

Но как бы там ни было, а доказывать неправоту чиновников экспортеру придется в суде. Увы, но в данном случае арбитражная практика сложилась отнюдь не в пользу налогоплательщиков. В подавляющем большинстве случаев судьи соглашаются с налоговиками в том, что НДС, начисленный с аванса, можно принять к вычету лишь после подтверждения экспорта. Приведем несколько примеров: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 января 2004 г. N А82-69/2003-А/1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 ноября 2004 г. N А05-3113/04-19 и Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 июня 2004 г. N Ф08-2308/2004-894А.

Таким образом, чтобы не вступать в почти наверняка проигрышный спор с чиновниками, имеет смысл действовать по их рекомендациям. Рассмотрим три ситуации:

- экспорт подтвержден в течение 180 дней со дня оформления ГТД;

- экспорт не подтвержден;

- аванс возвращен покупателю.

Экспорт подтвержден в течение 180 дней

Итак, допустим, что экспортер собрал все необходимые документы до того, как истекло 180 дней после оформления ГТД. Чтобы принять к вычету НДС, начисленный с аванса, его сумму нужно отразить по строкам 280, 290 (при продаже товаров в дальнее зарубежье) и 300 (при продаже товаров в страны СНГ) разд.1 декларации по ставке 0 процентов.

Минфин России в Письме N 03-04-08/147 разъяснил, что возмещать экспортеру этот налог будут по тем же правилам, что и "входной" НДС по проданным за рубеж товарам. Напомним, что на возврат налога налоговикам отводится три месяца, считая со дня, когда экспортер представил декларацию по ставке 0 процентов (п.4 ст.176 Налогового кодекса РФ). Поэтому в том месяце, когда фирма собрала необходимые документы и у нее появилось право на вычет НДС, многие бухгалтеры делают такую проводку:

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с экспортных авансов"

- принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса.

А когда налоговики примут решение о возмещении этого налога, в учете записывают:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

- получено право на возмещение НДС.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. В феврале 2005 г. ЗАО "Меркурий" собрало документы, подтверждающие экспорт товаров в Испанию. 17 марта фирма представила эти документы и декларацию по ставке 0 процентов в налоговую инспекцию. По строкам 280 и 290 этой декларации отражен НДС, ранее начисленный с аванса и принятый к вычету, - 113 503,42 руб.

21 апреля 2005 г. налоговики уведомили ЗАО "Меркурий" о решении возместить НДС.

Бухгалтер ЗАО "Меркурий" сделал в учете такие проводки.

28 февраля 2005 г.:

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с экспортных авансов"

- 113 503,42 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса.

21 апреля 2005 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

- 113 503,42 руб. - получено право на возмещение НДС.

Экспорт не подтвержден

Если продавец не успеет подтвердить экспорт за 180 дней, то он должен начислить НДС по проданным за рубеж товарам по ставке 18%/118% или 10%/110%. Именно такие ставки указаны в декларации. Причем налог нужно начислить в том периоде, в котором товары были отгружены, то есть задним числом.

Значит, если отгрузка произошла в январе, то экспортеру нужно спустя полгода представить в налоговую инспекцию дополнительную декларацию по ставке 0 процентов за этот месяц. В разд.2 этой декларации по строкам 530, 540 (при продаже товаров в страны дальнего зарубежья) и 550 (при продаже товаров в страны СНГ) отражают НДС, уплаченный с аванса.

Таким образом, право на вычет этого налога появляется в том периоде, в котором были проданы товары.

Минфин России разъяснил, что в этом случае НДС, уплаченный с аванса, возмещают по правилам, которые установлены для операций на внутрироссийском рынке (Письмо N 03-04-08/147). А именно в течение трех месяцев налоговики направляют НДС на погашение недоимок по налогам, зачисляемым в федеральный бюджет. Незачтенный же остаток налога возвращают налогоплательщику по его письменному заявлению (п.3 ст.176 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. Вновь используем условия примера 1. Но предположим, что ЗАО "Меркурий" не смогло за 180 дней собрать документы, подтверждающие экспорт товаров в Испанию.

18 июля 2005 г. (182-й день после оформления ГТД) бухгалтер ЗАО "Меркурий" сделал в учете такие проводки:

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 111 942,92 руб. (20 000 EUR х 36,6924 руб/EUR х 18% : 118%) - начислен НДС по реализованным товарам, экспорт которых не подтвержден документально;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с экспортных авансов"

- 113 503,42 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса.

Бухгалтер ЗАО "Меркурий" представил в налоговую инспекцию декларацию по ставке НДС 0 процентов за январь 2005 г. По строкам 530 и 540 этой декларации он отразил налог, ранее начисленный с аванса и принятый к вычету, - 113 503 руб.

Возврат аванса

Бывает, что продавец по каким-либо причинам отказывается от экспорта и возвращает аванс покупателю. Тогда НДС, начисленный в одном из прошлых налоговых периодов с предоплаты, также можно принять к вычету. В данном случае это позволяет сделать п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ. Вычет делают в том месяце, когда расторгли контракт и деньги вернули иностранному покупателю. При этом НДС, подлежащий вычету, отражают по строкам 530, 540 и 550 разд.2 декларации по ставке 0 процентов.

Пример 4. ЗАО "Сатурн" 20 декабря 2004 г. получило от немецкой компании аванс - 10 000 евро - в счет будущей поставки товаров. А 12 января 2005 г. фирма ЗАО "Сатурн" расторгла контракт с немецким партнером и вернула ему предоплату. Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 36,9577 руб/EUR - на 20 декабря 2004 г.;

- 37,8104 руб/EUR - на 31 декабря 2004 г.;

- 36,7299 руб/EUR - на 12 января 2005 г.

Бухгалтер отразил эти операции такими записями (проводки, связанные с продажей и покупкой, не рассматриваются).

20 декабря 2004 г:

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 369 577 руб. (10 000 EUR х 36,9577 руб/EUR) - получен аванс от немецкой фирмы;

Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный с экспортных авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 56 376,15 руб. (369 577 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с аванса за экспортируемые товары.

31 декабря 2004 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 8527 руб. (10 000 EUR х (37,8104 руб/EUR - 36,9577 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности перед иностранным покупателем.

12 января 2005 г.:

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"

- 367 299 руб. (10 000 EUR х 36,7299 руб/EUR) - возвращен аванс немецкой компании;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 10 805 руб. (10 000 EUR х (37,8104 руб/EUR - 36,7299 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по задолженности перед немецкой фирмой;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с экспортных авансов"

- 56 376,15 руб. - принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса.

Бухгалтер ЗАО "Сатурн" представил в налоговую инспекцию декларацию по ставке НДС 0 процентов за январь 2005 г. По строкам 530 и 540 этой декларации он отразил налог, ранее начисленный с аванса и принятый к вычету, - 56 376 руб.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

16.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——