"Главбух", 2005, N 4

ПРАВИЛА ВЫЧЕТА ПЕНСИОННЫХ ВЗНОСОВ ИЗ ЕСН ПО-НОВОМУ

Недавно Минфин России обнародовал Письмо N 03-05-02-04/2, в котором разъяснил, можно ли уменьшить ЕСН на всю сумму пенсионных взносов. Разъяснять это чиновникам пришлось потому, что с этого года максимальная ставка ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, уменьшилась. Между тем тариф взносов, причитающихся Пенсионному фонду РФ, остался на прежнем уровне.

Воспользуемся разъяснениями чиновников - к счастью, они на руку налогоплательщикам. Правда, в Письме Минфин России не коснулся другой проблемы - начисленные или уплаченные взносы надо вычитать из суммы соцналога. В этой статье мы расскажем и об этом, а заодно посоветуем, как с помощью пенсионных взносов сэкономить на налоге на прибыль.

На какую сумму пенсионных взносов можно уменьшить ЕСН?

Единый социальный налог уплачивают в федеральный бюджет и в каждый фонд (ФСС РФ, Фонд обязательного медицинского страхования). Сумму налога, которая поступает в федеральный бюджет, можно уменьшить на обязательные пенсионные взносы. Данные взносы и являются пресловутым налоговым вычетом. Все это прописано в п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ.

Однако здесь есть ограничение: величина пенсионных взносов не должна превышать начисленную за тот же период сумму ЕСН, которая подлежит уплате в федеральный бюджет. Вот только не ясно, какая сумма налога здесь имеется в виду. Начисленная до того, как бухгалтер применил вычет? Или та, что получилась, когда пенсионные взносы уже исключили?

Напомним, в 2004 г. ставка ЕСН была равна 35,6 процента. Из них в федеральный бюджет поступало 28 процентов, а в фонды - 7,6 процента. Бухгалтер брал 28 процентов федерального ЕСН, вычитал 14 процентов страховых взносов и остаток уплачивал в бюджет. Получалось, что величина пенсионных взносов никак не могла превысить ни целые 28 процентов налога, ни сумму, перечисляемую в федеральный бюджет. Поэтому вопросов не возникало.

В 2005 г. тариф пенсионных взносов остался прежним - 14 процентов. А вот максимальная ставка ЕСН, предназначенного для федерального бюджета, снизилась до 20 процентов (см. Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ). Подсчитаем разницу. Выходит, уплатить в федеральный бюджет надо сумму, которая гораздо меньше 14 процентов начисленных взносов. Значит ли это, что теперь из ЕСН придется исключать не все пенсионные взносы?

Нет, это не так - вычесть можно всю сумму взносов в ПФР. Именно такую позицию и подтвердил Минфин России в Письме от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/2. Это следует из алгоритма расчета федерального ЕСН. Сначала бухгалтер начисляет налог. Затем вычитает из него страховые взносы за тот же период. И наконец, перечисляет разницу в бюджет. Поэтому, проверяя, соблюдается ли ограничение, величину пенсионных взносов надо сравнивать с суммой начисленного ЕСН до применения вычета. Налог, уже готовый к уплате в бюджет, в данном случае во внимание принимать не нужно. Поэтому в 2005 г. пенсионные взносы могут уменьшить ЕСН в полном объеме.

Пример 1. Работнику ООО "Весна" Соловьеву А.Н. за январь 2005 г. полагается зарплата, равная 30 000 руб. С этой суммы бухгалтер начислил ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет, - 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) и взносы в ПФР - 4200 руб. (30 000 руб. х 14%). Поскольку Соловьев родился в 1965 г., вся сумма пенсионных взносов была направлена на страховую часть трудовой пенсии.

В бухгалтерском учете ООО "Весна" 31 января 2005 г. бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН"

- 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) - начислен единый социальный налог, уплачиваемый в федеральный бюджет;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии"

- 4200 руб. (30 000 руб. х 14%) - начислены страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии Соловьева А.Н.

Взносы начисленные или уплаченные?

Пункт 3 ст.243 Налогового кодекса РФ ставит второе ограничение для вычета пенсионных взносов из ЕСН. Конкретно же там сказано: если в отчетном (налоговом) периоде величина вычета превышает сумму фактически уплаченных взносов за тот же период, то разница является задолженностью по ЕСН. Многие инспекторы, ссылаясь на эту норму, настаивают: чтобы уменьшить ЕСН, взносы в ПФР нужно не только начислить, но и уплатить.

Разумеется, организациям такой подход невыгоден. Что же касается арбитражной практики, касающейся данного вопроса, то она противоречивая.

Одни суды полагают, что пенсионные взносы надо обязательно уплатить. Эту точку зрения выразили ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14 декабря 2004 г. по делу N А05-10733/04-11 и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20 мая 2004 г. по делу N А19-2042/04-15-Ф02-1686/04-С1. Судьи заявили: если предприятие, применившее вычет, уплатило не все пенсионные взносы, то у него возникает недоимка по ЕСН, который зачисляется в федеральный бюджет.

Другие судьи указывают, что в Налоговом кодексе РФ речь идет не о периоде, в котором фактически переведены пенсионные взносы. Имеется в виду период, за который эти взносы исчислены и уплачены.

То есть ЕСН можно уменьшить на взносы, даже если они были уплачены с опозданием. Главное, чтобы не было задолженностей на момент налоговой проверки. А за просрочку надо заплатить лишь пени. К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23 июня 2004 г. по делу N Ф04/3415-1438/А27-2004.

И последняя позиция, самая выгодная для налогоплательщика - ЕСН можно уменьшить на сумму начисленных пенсионных взносов. Так считает, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28 июля 2004 г. по делу N А19-4963/04-5-Ф02-2774/04-С1, а также ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22 июля 2004 г. по делу N А 12-2221/04-С21. При этом судьи ссылаются все на тот же п.3 ст.243 Налогового кодекса РФ.

Но тут стоит отметить еще один довольно интересный факт. 1 ноября 2004 г. налоговое ведомство выпустило Письмо N 05-0-09/32@, в котором высказало именно такую, выгодную для налогоплательщика позицию - что вычитать можно начисленные взносы. Более того, налоговики рекомендуют инспекциям учитывать эту точку зрения при проведении камеральных проверок по ЕСН. Так что есть надежда, что претензий инспекторов и судебных тяжб по этому вопросу станет меньше.

Как сэкономить на налоге на прибыль с помощью взносов в ПФР

Фирмы, применяющие метод начисления, при расчете налога на прибыль могут учитывать пенсионные взносы двумя способами. Первый - списывать их в составе ЕСН. Второй - включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Первый способ очевиден, если буквально толковать п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что ЕСН относится к прямым расходам организации. То есть все 26 процентов нужно распределять между незавершенным производством, товарами на складе и отгруженной, но не реализованной продукцией. Следовательно, налогооблагаемую базу можно уменьшить лишь на ту часть страховых взносов, которая относится к прямым расходам.

Второй способ следует из того, что пенсионные взносы не надо учитывать в составе ЕСН, а следует отражать их как отдельный расход. А потому все их можно списать как косвенные расходы отчетного (налогового) периода.

Естественно, второй вариант более выгоден, поскольку вся сумма взносов исключается из налогооблагаемой базы. А раз речь идет о методе начисления, то учесть взносы можно независимо от того, уплачены они или нет. С этим также соглашается и Минфин России (см. "Мнение специалиста").

Примечание. Мнение специалиста

Взносы в ПФР могут уменьшить

налогооблагаемую прибыль в полной сумме

Лалаев Григорий Грантович, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

- В налоговом учете платежи на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", можно учесть как отдельный вид затрат и при расчете налога на прибыль включить в состав косвенных расходов. Дело в том, что данные взносы не входят в состав ЕСН и вообще не являются налогом, поскольку не соответствуют критериям, закрепленным в ст.8 Налогового кодекса РФ. Аналогичная позиция высказана и в Письме Минфина России от 16 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/14.

Пример 2. ЗАО "Стройкомплект" производит кондитерские изделия. Пенсионные взносы в ПФР, начисленные на зарплату производственных рабочих в I квартале 2005 г., составили 40 000 руб.

Доля прямых расходов, приходящихся на реализованную в I квартале 2005 г. продукцию, равна 70 процентам.

Вариант 1. Пенсионные взносы учтены в составе ЕСН

В этом случае пенсионные взносы, начисленные на заработок производственного персонала, являются прямыми расходами. Поэтому сумма взносов, которая может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за I квартал 2005 г., равна:

40 000 руб. х 70% = 28 000 руб.

Следовательно, за счет пенсионных взносов налог на прибыль уменьшится на 6720 руб. (28 000 руб. х 24%).

Вариант 2. Пенсионные взносы - отдельный расход

При расчете налога на прибыль за I квартал 2005 г. взносы в ПФР в полной сумме учли в составе косвенных расходов. За счет этого налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, уменьшился на 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).

Таким образом, если ЗАО "Стройкомплект" при расчете налога на прибыль за I квартал 2005 г. учтет пенсионные взносы как отдельный расход, налоговая нагрузка организации снизится на 2880 руб. (9600 - 6720).

Н.А.Кудрявцева

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

16.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——