"Главбух", 2005, N 4

НОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ СО СКИДКАМИ И СПОСОБЫ ИХ ИЗБЕЖАТЬ

25 января 2005 г. ФНС России выпустила Письмо N 02-1-08/8@, которое серьезно осложнит работу фирм, предоставляющих скидки своим покупателям.

Как известно, предприятия предоставляют своим клиентам различные виды скидок: сезонные, бонусные, зависящие от объемов закупки или от условий оплаты. В целом же все скидки можно поделить на два типа. К первому типу относятся скидки, уменьшающие задолженность покупателя по ранее проданным товарам. Второй же тип - это скидки, которые уменьшают цену товара еще до того, как право собственности перешло к покупателю. Наибольшие сложности возникают со скидками первого типа.

О том, как свести проблемы к минимуму, читайте в нашей статье.

Скидки, предоставленные после реализации

В каких случаях скидки предоставляют после реализации? Это бывает, например, когда в договорах купли-продажи прописано, что продавец уменьшает задолженность покупателя, который за некий период, скажем, за месяц, закупил товаров на сумму, превышающую определенный предел. Случается и так, что в договоре про скидки ничего не сказано. Но продавец, решив поощрить крупных клиентов, частично списывает их долги. В этом случае покупателям рассылают специальные уведомления о скидках, так называемые кредит-ноты.

В каждом из таких случаев при отгрузке покупателю выписывают накладные и счета-фактуры на полную стоимость товаров. Ведь в момент реализации еще неизвестно, получит клиент право на скидку или нет. По итогам же месяца часть долга покупателя списывается.

Скидки, предоставленные после реализации, можно оформить двумя способами. Многие фирмы, чтобы не обременять себя дополнительной работой, поступают так. В конце периода, за который предоставлена скидка, на имя покупателя оформляют отдельную накладную и счет-фактуру на сумму этой скидки. Все суммы в этих документах проставляют со знаком "минус".

Другие компании оформляют скидки более трудоемким способом. Они вносят исправления во все товаросопроводительные документы, пересчитывая в них цены с учетом скидок.

Казалось бы, от способа, которым фирма оформит скидки, зависит только объем работы, выполняемой бухгалтерами и менеджерами по продажам. Однако в Письме N 02-1-08/8@, которое мы упомянули в начале статьи, чиновники заявили, что способ оформления скидок напрямую влияет и на налогооблагаемую прибыль.

На сумму скидок выставляют "отрицательные" документы

Зачастую продавец, предоставивший скидку после продажи, не вносит исправления в первоначально выданные накладные. Налоговики считают, что в этом случае продавец по сути безвозмездно передает покупателю свое имущественное право на дебиторскую задолженность. А из этого вытекает, что продавец не может уменьшить на сумму такой "безвозмездной" скидки свою налогооблагаемую прибыль. Это запрещено п.16 ст.270 Налогового кодекса РФ. Получается, что в налогооблагаемый доход придется включить всю стоимость реализованных товаров без учета скидок, предоставленных после продажи.

Обосновывая свои умозаключения, налоговики сослались на ст.ст.572 и 574 Гражданского кодекса РФ. Напомним, что в этих статьях идет речь о договоре дарения. И чиновники считают, что, предоставляя скидку, продавец дарит покупателю часть своих прав на получение выручки. Однако данный вывод далеко не бесспорен.

Во-первых, договор дарения предполагает, что продавец должен расстаться со своим имуществом или со своими правами, не требуя от покупателя ничего взамен и не выдвигая ему никаких дополнительных условий. Словом, подарок не налагает на его получателя каких-либо обязательств. Об этом прямо сказано в п.1 ст.572 Гражданского кодекса РФ. Между тем скидки, предоставляемые после продажи, практически всегда обусловлены тем или иным действием со стороны покупателя. Чаще всего на них могут претендовать лишь те покупатели, чьи закупки превысили предел, определенный договором. Выходит, что назвать скидку подарком нельзя. Ведь чтобы ее получить, покупатель должен выполнить те или иные действия или принять на себя какие-либо обязательства перед продавцом.

Второй довод, опровергающий выводы налоговиков, основан на ст.575 Гражданского кодекса РФ. Она запрещает коммерческим организациям дарить друг другу подарки, стоимость которых превышает 5 МРОТ. Значит, если согласиться с налоговиками, получится, что, предоставив своему покупателю - юридическому лицу скидку, превышающую 500 руб., продавец автоматически делает эту сделку недействительной (ст.168 Гражданского кодекса РФ).

На самом же деле, предоставляя скидку по отгруженным товарам, продавец не дарит покупателю часть своих прав, а прощает его долг. Это разрешено ст.415 Гражданского кодекса РФ. Правда, налоговики и прощение долга приравнивают к безвозмездной передаче имущественных прав. Об этом они заявили в Письме МНС России от 17 сентября 2003 г. N 02-5-11/210-АЖ859. Но и здесь выводы чиновников противоречат гражданскому законодательству. В отличие от ст.572, которая действительно предполагает безвозмездный характер дарения, ст.415 Гражданского кодекса РФ о безвозмездности прощения долга ничего не говорит. Действительно, абсолютно неверно считать безвозмездной скидку, которая предоставлена в обмен на определенные действия со стороны покупателя. И продавец может доказать это в арбитражном суде. Нужно лишь продемонстрировать судьям, что скидка была предоставлена покупателю за то, что он выполнил условия, четко прописанные в договоре купли-продажи или поставки. В этом случае суд откажется признать прощение долга безвозмездной сделкой. Примером здесь может служить Постановление ФАС Московского округа от 30 декабря 2003 г. N КГ-А40/10506-03.

Тем не менее по возможности продавцу все же лучше не оформлять скидки отдельными накладными со знаком "минус". Ведь в этом случае уменьшение налогооблагаемой выручки на сумму скидки грозит судебным разбирательством. Будут проблемы и с НДС. Во-первых, налоговики далеко не всегда признают "отрицательные" счета-фактуры, обосновывая это тем, что в Налоговом кодексе РФ о таких счетах ничего не сказано. А во-вторых, не исключено, что и при налоговой проверке по НДС продавцу придется доказывать, что скидка не была безвозмездной.

Продавец внес исправления в накладные и счета-фактуры

Чтобы избежать проблем со скидками, продавец, по мнению налоговиков, должен внести исправления в накладные, выставленные при отгрузке. Только в этом случае он будет вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход на сумму скидок. Правда, при этом придется еще представить в инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль за тот период, в котором были реализованы товары. Такие разъяснения даны в Письме N 02-1-08/8@. Другое дело, что декларации придется уточнять только в том случае, если скидки были предоставлены за период, по которому продавец уже отчитался перед налоговиками.

Само собой, помимо накладных нужно исправить и счета-фактуры. Тогда, подав в инспекцию "уточненки" по НДС, можно будет уменьшить на сумму скидок облагаемую базу по этому налогу.

Пример 1. ЗАО "Полюс" торгует оптом стройматериалами. В договорах купли-продажи фирма указывает, что покупатель, сделавший с течение месяца закупку более чем на 300 000 руб., получает скидку - 10 процентов от стоимости всех не оплаченных на конец этого месяца товаров.

В феврале 2005 г. ЗАО "Полюс" отгрузило в адрес ЗАО "Экватор" товаров на 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) Задолженность ЗАО "Экватор" на конец февраля составила 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). В начале марта этот долг был уменьшен на 10 процентов и стал равен 159 300 руб. (177 000 руб. - 177 000 руб. х 10%). ЗАО "Полюс" внесло исправления в накладные и счета-фактуры по неоплаченным товарам, уменьшив их стоимость на сумму скидки - 17 700 руб. (177 000 руб. х 10%). Уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС бухгалтеру ЗАО "Полюс" делать не пришлось, поскольку скидка была предоставлена еще до того, как фирма отчиталась перед налоговой инспекцией за февраль 2005 г.

В феврале 2005 г. бухгалтер ЗАО "Полюс" сделал такие проводки (для целей исчисления НДС выручка признается "по отгрузке"):

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 590 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 51 Кредит 62

- 413 000 руб. (590 000 - 177 000) - оплачена часть реализованных товаров.

В начале марта 2005 г. бухгалтер ЗАО "Полюс" сделал в учете такие уточняющие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         ————————————¬
       — |17 700 руб.| — уменьшена выручка на сумму скидки;
         L————————————
   

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ——————————¬
       — |2700 руб.| (27 000 руб. х 10%) —  уменьшен  начисленный  НДС  на
         L——————————
   

сумму налога, которая приходится на скидку.

Скидки, предоставленные до реализации

Скидки, предоставленные до того, как товар был передан покупателю, чаще всего устанавливают при сезонных распродажах или для партнеров, у которых есть особый статус (например, для наиболее крупных дилеров). Как мы уже сказали, такие скидки никаких хлопот бухгалтеру не доставляют. Ведь в этом случае ему не нужно делать каких-либо корректировок в первичных документах. И в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка отражается в сумме, которую должен заплатить покупатель, то есть с учетом скидки (п.6.5 ПБУ 9/99 и п.2 ст.249 Налогового кодекса РФ). НДС также начисляется на стоимость товара, уменьшенную на скидку (п.1 ст.154 и п.4 ст.166 Налогового кодекса РФ).

Правда, предоставляя скидки в момент реализации, стоит обратить внимание на такой нюанс. Налоговики вправе доначислить налоги, если фирма продает одни и те же товары разным покупателям по ценам, отличающимся более чем на 20 процентов. Это прописано в п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ. Однако там же сказано, что, сравнивая цены, инспекторы должны учитывать скидки, вызванные сезонным колебанием спроса и маркетинговой политикой предприятия. Значит, чтобы избежать проблем с налоговиками, руководителю достаточно издать приказ о маркетинговой политике фирмы, в котором будут указаны все возможные виды скидок и указаны причины, по которым их предоставляют.

Пример 2. В маркетинговой политике ООО "Меркурий" сказано, что партнерам, закупки которых за предыдущий год превысили 500 000 руб., в дальнейшем товары продаются со скидкой - 25 процентов от первоначальной цены.

ЗАО "Плутон" за 2004 г. купило у ООО "Меркурий" товаров на 700 000 руб. Поэтому в 2005 г. ЗАО "Плутон" получило право на скидку.

В январе 2005 г. ЗАО "Плутон" закупило у ООО "Меркурий" партию товара. Его стоимость составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Однако ЗАО "Плутон" товар был продан со скидкой.

В учете бухгалтер ООО "Меркурий" отразил реализацию товаров ЗАО "Плутон" такими проводками (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 177 000 руб. (236 000 руб. - 236 000 руб. х 25%) - реализованы товары со скидкой;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 27 000 руб. (36 000 руб. - 36 000 руб. х 25%) - начислен НДС по реализованным товарам.

Какие скидки предпочесть?

Итак, получается, что скидки, предоставленные до реализации товара, - это самый простой и безопасный с точки зрения налоговых последствий способ поощрения покупателей. Поэтому имеет смысл отказаться от скидок по "дебиторке" в пользу уменьшения цен по последующим продажам. По крайней мере, на заинтересованности постоянных клиентов такой подход не отразится. А именно на таких клиентов и ориентируются продавцы, когда прощают часть долгов.

Если же по каким-либо причинам фирма все же решила давать скидки на проданные товары, стоит оформлять их, внося изменения в выданные покупателю накладные и счета-фактуры. Кроме того, возможно, понадобится представить в налоговую инспекцию уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль. Конечно, все это потребует дополнительных усилий от бухгалтерии. Но зато такой подход избавит фирму от разногласий с налоговиками.

Примечание. Комментарии практиков

Чтобы планировать доходы

и не создавать проблем бухгалтерии...

Захарова Ольга Сергеевна, главный бухгалтер торгового дома "Система" (г. Тула)

- Мы продаем оптом и в розницу компьютеры, периферийные устройства и оргтехнику. Чтобы привлекать покупателей, мы предоставляем скидки.

Руководствуемся при этом принципом: предоставлять скидки сразу - до того, как товар передан покупателю, а не после того, как сделана покупка. Предоставляем мы и бонусные скидки при покупке конкретного вида товара. Все это позволяет нам повышать объем продаж.

Скидки после реализации мы не предоставляем, во-первых, потому что хотим заранее планировать свои доходы, уже с учетом скидок, а во-вторых, нам пришлось бы выписывать новые "отрицательные" счета-фактуры. Вряд ли мы этим обрадовали бы бухгалтеров предприятий-покупателей.

Кроме того, большинство покупателей приезжают из других городов, так что вносить исправления в их документы было бы весьма проблематично.

И помимо прочего нам пришлось бы уточнять декларации по НДС и налогу на прибыль.

Конечно, нельзя исключать, что может возникнуть необходимость давать скидку на ранее проданный товар - тогда мы воспользуемся разъяснениями тонкостей таких скидок, которые изложены в этой статье.

Скидки после реализации, но только на будущие покупки

Крохина Наталья Борисовна, главный бухгалтер сети магазинов "Рамстор" (г. Москва)

- Разумеется, мы, как и многие крупные супермаркеты, предоставляем скидки своим покупателям. Исходим мы при этом из того, о чем, собственно, и говорится в статье.

На мой взгляд, любая скидка, предоставляемая оптовому или розничному покупателю, должна быть прописана в договоре с ним.

Если в договоре сказано, что по результатам покупок 2004 г. предоставляется скидка, например, на 10 процентов, значит, на эту сумму будет дешевле не тот товар, который был продан в 2004 г., а тот, который только будет продаваться в 2005 г. Это очень удобно и с той точки зрения, что не нужно составлять и сдавать в налоговую инспекцию уточненные декларации. Все будет учтено в 2005 г.

А когда речь идет о накопительных скидках для розничных покупателей, то под договором с ними подразумевается кассовый чек. Если в нем указан размер скидки, то это означает, что наценка магазина на товар стала меньше при продаже именно этому конкретному покупателю.

У нас ведется лицевой счет на каждого такого покупателя, владеющего дисконтной картой. Поэтому не составляет труда определить, какова реализация с учетом скидки каждому покупателю и какова сумма реализации того же товара обычным покупателям без скидки.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

16.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——