"Финансовая газета", N 7, 2005

ПРОДАЖА ПРЕДМЕТА ЗАЛОГА: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Залог является одним из надежных способов обеспечения обязательства. Именно так можно гарантировать правильное и своевременное исполнение договоров купли-продажи, перевозки грузов, имущественного найма. Кроме того, залог часто применяют при предоставлении займов и кредитов. Рассмотрим, что может быть предметом залога, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете продажу предмета залога при неисполнении должником своих обязательств.

Понятие залога, а также основания его возникновения определены в ст.334 ГК РФ, согласно которой залогом признаются отношения, возникающие между кредитором и должником, в соответствии с которыми кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником (залогодателем) своих обязательств получить удовлетворение от стоимости заложенного имущества.

Предметом залога может выступать любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением (ст.336 ГК РФ):

имущества, изъятого из оборота (драгоценные и редкоземельные материалы и изделия из них, драгоценные камни и изделия из них, отходы, содержащие драгоценные и редкоземельные металлы и драгоценные камни, спирт этиловый, а также вооружение, боеприпасы к нему, уран и т.п.);

требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью);

иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

Кроме того, предметом залога не могут выступать отдельные виды имущества, в частности имущество граждан, на которое не допускается обращение взыскания. Перечень такого имущества содержится в ст.446 ГПК РФ.

Залогодателем может выступать как собственник вещи, так и лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения.

Договор о залоге заключается в письменной форме, в нем обязательно указывают:

предмет залога и его оценку;

размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом;

полномочия лиц залогодателя и залогодержателя.

В договоре о залоге может также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Если в договоре данное положение не отражено, то заложенное имущество остается у залогодателя (ст.338 ГК РФ). При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она, напротив, передается залогодержателю либо в депозит нотариуса. При этом в любом случае право собственности на предмет залога сохраняется за залогодателем-должником.

Нередко возникают ситуации, когда должник не исполняет или исполняет ненадлежащим образом свои обязательства, обеспеченные залогом. В таких случаях для удовлетворения требований кредитора на заложенное имущество обращается взыскание, порядок которого зависит от вида имущества. Так, если это недвижимое имущество, то интересы залогодержателя могут быть удовлетворены по решению суда. Однако возможно и избежание судебного разбирательства. В этом случае уже после того, как должнику предъявлены претензии, кредитор заключает с залогодателем специальное соглашение, которое заверяется у нотариуса. Если же предметом залога является движимое имущество, то залогодержатель может рассчитывать на удовлетворение обязательств, установленных условиями договора. Впрочем, его требования также могут быть выполнены по решению суда.

Реализация заложенного имущества, на которое обращено взыскание через суд, производится путем продажи с публичных торгов. Его начальную продажную цену определяет суд, и обычно она соответствует рыночной цене на аналогичное имущество. Продается имущество лицу, предложившему на торгах наивысшую цену. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право, при отсутствии иного указания в законе или договоре, получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге (ст.350 ГК РФ). Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

ГК РФ содержит также исчерпывающий перечень случаев прекращения залога. Так, залог прекращается (ст.352):

с прекращением обеспеченного залогом обязательства;

по требованию залогодателя при грубом нарушении залогодержателем обязанностей, необходимых для обеспечения сохранности заложенного имущества. Такие нарушения могут создавать угрозу утраты или повреждения заложенного имущества;

в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права;

в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества, а также в случае, когда его реализация оказалась невозможной (при объявлении торгов несостоявшимися).

Учет и налогообложение реализации предмета залога

у залогодателя

Напомним, что независимо от того, у кого находится предмет залога, его собственником до момента реализации остается залогодатель. Поэтому имущество, предоставленное в залог, в бухгалтерском учете должника отражается на тех же счетах, на которых оно учитывалось ранее, с той лишь разницей, что учитывается оно обособленно.

Залогодатель учитывает гарантии, выданные в обеспечение исполнения обязательств, на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". При этом стоимость имущества, являющегося предметом залога, учитывается на счете 009 в той сумме, по которой оно было оценено сторонами в договоре о залоге.

В момент передачи заложенного имущества у залогодателя не возникает никаких налоговых обязательств ни по НДС, ни по налогу на прибыль. Объясняется это тем, что передача предмета залога не является реализацией, поскольку согласно ст.39 НК РФ не происходит перехода права собственности.

Возможно, что предметом залога может выступать амортизируемое основное средство. В этом случае после заключения договора о залоге залогодатель-должник должен продолжать начислять амортизацию по заложенному имуществу в общеустановленном порядке. Амортизация имущества начисляется должником и том случае, если основное средство передано залогодержателю. Однако такие отчисления не могут быть отнесены залогодателем к расходам по обычному виду деятельности, что определено п.5 ПБУ 10/99. Такие суммы амортизации могут быть учтены в составе прочих расходов залогодателя на субсчете 91-2.

В налоговом учете у залогодателя амортизационные отчисления по заложенным основным средствам, переданным залогодержателю, не учитываются. Связано это с тем, что ст.257 НК РФ определяет основные средства как имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Поэтому в момент, когда залогодатель передает основное средство, являющееся предметом залога, залогодержателю, оно перестает быть средством труда. Следовательно, при заключении договора о залоге в целях налогообложения прибыли амортизация по данному объекту не начисляется.

В момент реализации заложенного имущества с публичных торгов происходит переход права собственности и у залогодателя, следовательно, возникают налоговые обязательства. Прежде всего, данная операция облагается налогом на прибыль организаций. Доход, полученный залогодателем, будет относиться либо к доходу от обычного вида деятельности, либо к внереализационному доходу в зависимости от того, является ли данная реализация заложенного имущества его основным видом деятельности или нет. Кроме того, реализация предмета залога облагается НДС. Исключение составляют лишь те объекты, реализация которых изначально освобождена от обложения НДС согласно ст.149 НК РФ.

Учет и налогообложение реализации предмета залога

у залогодержателя

В бухгалтерском учете залогодержатель отражает стоимость имущества, полученного в залог, на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге. Поскольку переданное залогодержателю имущество не является его собственностью, налогового обязательства по НДС у кредитора не возникает ни в момент передачи ему предмета залога, ни в момент реализации предмета залога. Кроме того, согласно п.2 ст.251 НК РФ доходы в виде имущества или имущественных прав, полученные в форме залога, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, у залогодержателя-кредитора не возникает никаких налоговых последствий, связанных с передачей либо реализацией заложенного имущества.

Однако если предмет залога находится у залогодержателя, то последний согласно п.1 ст.343 ГК РФ должен принять все меры, необходимые для обеспечения сохранности этого имущества. Таким образом, у залогодержателя могут возникнуть затраты, связанные с содержанием заложенного имущества (например, расходы, связанные с хранением предмета залога). Для решения вопроса о признании этих расходов кредитором в целях исчисления налога на прибыль напомним, что в целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, расходами признаются любые затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты, связанные с содержанием заложенного имущества, экономически обоснованны и связаны с получением дохода. Поэтому такие расходы могут быть учтены залогодержателем при налогообложении прибыли. Однако по характеру, а также условиям осуществления и направления деятельности налогоплательщика понесенные таким образом залогодержателем затраты не могут быть признаны как расходы от обычного вида деятельности. Поэтому в налоговом учете их следует включать в состав внереализационных расходов, учет которых осуществляется в соответствии со ст.265 НК РФ.

Пример. 1 июня 2004 г. ООО "Пилот" предоставило ООО "Типаж" заем на полгода в размере 50 000 руб. под 12% годовых. Проценты начисляются и выплачиваются при погашении займа. Договором займа предусмотрено, что ООО "Типаж" (залогодатель) в обеспечение исполнения обязательств по погашению займа и процентов передает ООО "Пилот" (залогодержателю) в залог материалы балансовой стоимостью 60 000 руб. В договоре о залоге они оценены в 70 000 руб. В срок, установленный договором займа, ООО "Типаж" не выполнило обязательство по погашению займа и процентов по нему. На залог было обращено взыскание и он был продан с публичных торгов 10 декабря 2004 г. за 80 500 руб. (в том числе НДС 18% - 12 279,66 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Типаж" (залогодателя) производятся следующие записи.

1 июня 2004 г.:

Дебет 51, Кредит 66, субсчет "Полученные заемные средства" - 50 000 руб. - получены заемные средства,

Дебет 009 - 70 000 руб. - переданы материалы в залог.

30 ноября 2004 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66, субсчет "Проценты по заемным средствам" - 3000 руб. (50 000 руб. х 12% : 12 мес. х 6 мес.) - начислены проценты по займу (один раз в конце срока действия договора займа).

10 декабря 2004 г.:

Дебет 45, Кредит 10 - 60 000 руб. - переданы материалы для публичных торгов,

Дебет 62, Кредит 91-1 - 80 500 руб. - отражена выручка от продажи (протокол о результатах торгов),

Дебет 91-3, Кредит 68 - 12 279,66 руб. - начислен НДС с реализации (счет-фактура составляется собственником имущества по результатам торгов),

Дебет 91-2, Кредит 45 - 60 000 руб. - списана стоимость реализованных материалов,

Дебет 76, Кредит 62 - 80 500 руб. - отражена задолженность залогодержателя за реализованные материалы (на основании протокола о результатах торгов),

Дебет 66, субсчет "Полученные заемные средства", Кредит 76 - 50 000 руб. - отражено погашение обязательств по займу,

Дебет 66, субсчет "Проценты по заемным средствам", Кредит 76 - 3000 руб. - погашены проценты по займу (за июнь - ноябрь),

Кредит 009 - 70 000 руб. - списана стоимость погашенного обязательства,

Дебет 51, Кредит 76 - 27 500 руб. (80 500 руб. - 50 000 руб. - 3000 руб.) - получена сумма превышения выручки над размером задолженности.

В налоговом учете при прочих равных условиях ООО "Типаж" должно будет начислить НДС с реализации заложенного имущества в размере 12 279,66 руб.

Налог на прибыль от продажи предмета залога составит 1972,88 руб. ((80 500 руб. - 12 279,66 руб. - 60 000 руб.) х 24%), что отразится записью: Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В бухгалтерском учете ООО "Пилот" (залогодержателя) производятся следующие записи.

1 июня 2004 г.:

Дебет 58-3, Кредит 51 - 50 000 руб. - выдан заем под заложенное имущество,

Дебет 008 - 70 000 руб. - получено в залог имущество.

30 ноября 2004 г.:

Дебет 76-3, Кредит 91-1 - 3000 руб. - начислены проценты по договору займа (один раз).

10 декабря 2004 г.:

Кредит 008 - 70 000 руб. - передано на публичные торги заложенное имущество,

Дебет 76, субсчет "Расчеты по торгам", Кредит 76, субсчет "Расчеты по заложенному имуществу" - 80 500 руб. - отражена задолженность организатора торгов за предмет залога (при получении протокола публичных торгов),

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по торгам", - 80 500 руб. - получены денежные средства за реализованное имущество залогодателя,

Дебет 76, субсчет "Расчеты по заложенному имуществу", Кредит 58-3 - 50 000 руб. - погашена задолженность по выданному займу,

Дебет 76, субсчет "Расчеты по заложенному имуществу", Кредит 76-3 - 3000 руб. - погашены проценты по договору займа за 6 месяцев (июнь - ноябрь 2004 г.),

Дебет 76, субсчет "Расчеты по заложенному имуществу", Кредит 51 - 27 500 руб. - сумма превышения выручки от реализации заложенного имущества над размером задолженности возвращена залогодателю.

М.Шубенко

Аудитор

ООО "ПроАудит"

Подписано в печать

16.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——