"Бухгалтерский учет", 2005, N 5

НОВОЕ В УПЛАТЕ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА

Федеральным законом от 29 ноября 2004 г. N 141-ФЗ принята новая гл. 31 "Земельный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Данной главой установлен в качестве местного налога земельный налог, который будет вводиться в действие нормативными правовыми актами (законами) представительных органов муниципальных образований (органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Порядок введения в действие гл. 31 "Земельный налог" НК РФ. Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ установлено, что новая глава вступила в силу с 01.01.2005, при этом важно обратить внимание на следующее. Если нормативные (правовые) акты представительных органов муниципальных образований о введении земельного налога на соответствующей территории не были приняты до конца 2004 г., то земельный налог в 2005 г. будет взиматься на условиях, установленных Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю). Данный Закон утрачивает силу с 01.01.2006.

В случае если указанные акты представительных органов муниципальных образований будут приняты в 2005 г., то в силу ст. 5 НК РФ новые правила уплаты земельного налога будут применяться с 01.01.2006.

В новой главе определяются налогоплательщики и все элементы налогообложения: объект налогообложения, предельные размеры налоговых ставок, налоговая база, налоговый период.

Необходимо также обратить внимание на то, что Налоговый кодекс РФ в новой главе по земельному налогу постоянно обращается к земельному законодательству Российской Федерации, т.е. к Земельному кодексу Российской Федерации (введен в действие Федеральным законом от 25.10.2001 N 136-ФЗ).

Налогоплательщики. Статьей 388 НК РФ установлено, что налогоплательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Таким образом, налогоплательщиками признаются собственники земельных участков, землевладельцы и землепользователи, определяемые в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 5 Земельного кодекса РФ собственники земельных участков - лица, являющиеся собственниками земельных участков; землепользователи - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; землевладельцы - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

Следует обратить внимание, что Налоговый кодекс РФ не признает налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

В соответствии со ст. 26 Земельного кодекса РФ права на земельные участки удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно ст. 12 указанного Закона права на недвижимое имущество и сделки с ним подлежат государственной регистрации и фиксируются в Едином государственном реестре прав.

Статьей 14 данного Закона определено, что проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется специальной регистрационной надписью на документе, отражающем содержание сделок. Формы свидетельств и специальной регистрационной надписи устанавливаются Правилами ведения единого государственного реестра прав.

Таким образом, у плательщиков земельного налога должны быть следующие документы на земельные участки: свидетельство о государственной регистрации права собственности на земельный участок, свидетельство о государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, свидетельство о государственной регистрации права пожизненного наследуемого владения земельным участком.

Кроме того, следует обратить внимание на разграничение Налоговым кодексом РФ налогоплательщиков на организации и физических лиц, использующих земельные участки в предпринимательской деятельности, что имеет значение для порядка исчисления налога и его уплаты.

На практике нередко возникают ситуации, когда собственник недвижимого имущества (здания) не оформляет документы на земельный участок, на котором находится это здание. В данном случае судебная практика по вопросу признания собственника недвижимого имущества плательщиком земельного налога исходит из того, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога за землю (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.10.2003 N 7644/03).

В другом судебном деле Президиум ВАС РФ также обратил внимание на следующее. Переход права пользования земельным участком возможен по основаниям, предусмотренным ст. 552 ГК РФ, ст. 37 Земельного кодекса РФ, без обозначения в документе, подтверждающем переход права, данных о земельном участке. В подобных случаях у лица, приобретающего право собственности на недвижимость, возникает не только право пользования земельным участком, но и обязанность по уплате налога за пользование землей. Таким образом, неуплата налога землепользователем по причине невозможности исчисления размера налогового платежа из-за отсутствия у него точных данных о площади занимаемого участка, его категории является налоговым правонарушением и не освобождает налогоплательщика от ответственности (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.08.2000 N 1867/00).

Объект налогообложения и налоговая база. В соответствии со ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаны земельные участки, расположенные в пределах территории муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог, а налоговой базой - кадастровая стоимость этих земельных участков (ст. 390 НК РФ).

Статьей 66 Земельного кодекса РФ определено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель установлен Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316. В нем, в частности, предусмотрено, что государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования.

Следует отметить, что срок введения в действие новой главы Налогового кодекса РФ перенесен на 2006 г. в том числе в связи с тем, что кадастровая оценка земельных участков в настоящее время еще не во всех муниципальных образованиях завершена.

Налоговым кодексом РФ в ст. 389 устанавливаются виды земель, которые не признаются объектами налогообложения. Здесь прежде всего следует отметить, что объектами налогообложения не признаются земли, изъятые из оборота и ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, прежде всего земельным законодательством.

Поскольку в пп. 1 п. 2 ст. 389 НК РФ в части указания земельных участков, изъятых из оборота, сделана ссылка на земельное законодательство, обратимся к ст. 27 Земельного кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 27 Земельного кодекса РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

- государственными природными заповедниками и национальными парками (за исключением случаев, предусмотренных ст. 95 Земельного кодекса РФ);

- зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные силы Российской Федерации, пограничные войска, другие войска, воинские формирования и органы;

- зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;

- объектами организаций федеральной службы безопасности;

- объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

- объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

- объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

- объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

- воинскими и гражданскими захоронениями;

- инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации.

Налоговым кодексом РФ установлен налоговый вычет, который уменьшает налогооблагаемую базу по земельному налогу для ряда категорий налогоплательщиков. Так, п. 5 ст. 391 НК РФ предусмотрено, что налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика (дан исчерпывающий перечень налогоплательщиков) на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Данный налоговый вычет будет предоставляться на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы. Порядок и сроки представления указанных документов будут установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

По этому вычету следует обратить внимание на то, что он стандартен и не учитывает разницу в стоимости земельных участков в различных муниципальных образованиях, а также размеры этих земельных участков и количество земельных участков, находящихся в собственности у одного налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ устанавливает также особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 392 НК РФ налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется пропорционально доле каждого из налогоплательщиков, а в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, определяется в равных долях для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка.

Здесь также важно обратить внимание, как решает вопрос исчисления земельного налога Налоговый кодекс РФ в отношении налогоплательщиков, приобретающих недвижимость. Согласно п. 3 ст. 392 НК РФ при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к покупателю в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования. При этом налоговая база в отношении данного земельного участка определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок.

Налоговые ставки. Налоговым кодексом РФ определяется максимальный размер налоговой ставки, которая не может превышать 0,3%:

- для земель, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

- предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;

и 1,5% в отношении прочих земельных участков.

Статьей 394 НК РФ предусмотрено, что при установлении земельного налога представительные органы местного самоуправления (органы законодательной (представительной) власти городов Москвы и Санкт-Петербурга) в принимаемых ими нормативных правовых актах (законах) сами определяют размеры налоговых ставок в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, в Налоговом кодексе РФ установлены дифференцированные ставки по категориям и целевому назначению земельных участков и не предусмотрены дифференцированные ставки по категориям налогоплательщиков, что соответствует требованиям ст. 56 НК РФ в части предоставления налоговых льгот.

Следует отметить, что первоначальные ставки земельного налога определялись Законом о плате за землю, затем ежегодно ставки земельного налога изменялись с применением определенных коэффициентов. Так, в 2004 г. ставки земельного налога применялись с коэффициентом 1,1 (Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ).

Статьей 4 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ установлено, что действующие в 2004 г. размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на земли сельскохозяйственного назначения, применяются в 2005 г. с коэффициентом 1,1.

Налоговые льготы. Принимая во внимание то обстоятельство, что земельный налог является местным налогом, перечень налоговых льгот в Налоговом кодексе РФ максимально ограничен по сравнению с ныне действующим Законом о плате за землю. Принятие решений о дополнительных налоговых льготах и основания для их использования налогоплательщиками (включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков) отнесено к компетенции представительных органов местного самоуправления (органов законодательной (представительной) власти г.г. Москвы и Санкт-Петербурга).

В соответствии с п. 10 ст. 396 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка.

Порядок исчисления налога. Порядок исчисления земельного налога и авансовых платежей по налогу содержится в ст. 396 НК РФ. Здесь существенными для налогоплательщика являются следующие положения:

- налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей) самостоятельно;

- сумму налога для налогоплательщиков - физических лиц исчисляют налоговые органы и направляют соответствующее налоговое уведомление для уплаты;

- представительные органы муниципальных образований вправе установить для налогоплательщиков - физических лиц только два авансовых платежа по налогу;

- в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода прав на земельный участок исчисление суммы налога (авансового платежа) производится с учетом коэффициента, который определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде;

- в отношении земельного участка, перешедшего по наследству к физическому лицу, налог исчисляется начиная с месяца открытия наследства. Согласно ст. 1114 ГК РФ временем открытия наследства является день смерти гражданина. При объявлении гражданина умершим временем открытия наследства является день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим;

- представительные органы муниципальных образований вправе исключить для отдельных категорий налогоплательщиков исчисление и уплату авансовых платежей по налогу в течение налогового периода;

- органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органы муниципальных образований обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения (формы таких сведений будут утверждены Минфином России).

Отдельно следует обратить внимание на вопрос исчисления и уплаты земельного налога физическими лицами, приобретшими земельные участки для осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства. Дело в том, что Федеральным законом от 20.08.2004 N 116-ФЗ <*> в Закон о плате за землю были внесены изменения, которые должны были вступить в силу с 1 января 2005 г. Однако Федеральный закон от 29.11.2004 N 141-ФЗ установил, что порядок исчисления налога в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства, содержащийся в п. п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ, будет применяться с 1 января 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2006 г. утрачивает силу Федеральный закон от 29.11.2004 N 141-ФЗ.

Согласно п. 15 ст. 396 НК РФ земельный налог за земельные участки, приобретенные в собственность с 1 января 2005 г. физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, взимается в 2-кратном размере в течение 3-летнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Здесь следует обратить внимание на то, что в данном пункте не определено, с какого момента отсчитывается 3-летний срок.

В случае завершения жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения 3-летнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной в однократном размере, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

Однако, если период проектирования и строительства превышает 3-летний период вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости, исчисление суммы налога производится в 4-кратном размере.

В соответствии с п. 16 ст. 396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога производится в 2-кратном размере в течение периода проектирования и строительства, превышающего 10-летний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Здесь также следует обратить внимание, что в данной норме не определено, с какого момента отсчитывается 10-летний срок при приобретении физическими лицами земельных участков в собственность для индивидуального жилищного строительства.

Налоговый период. Согласно ст. 393 НК РФ налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. В качестве отчетных периодов для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей установлены первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При этом представительные органы муниципальных образований вправе не устанавливать для вышеперечисленных налогоплательщиков отчетный период.

Порядок и сроки уплаты налога (авансовых платежей по налогу). В ст. 397 НК РФ указано, что налог и авансовые платежи по налогу будут уплачиваться налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установят представительные органы муниципальных образований.

При этом в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если представительными органами муниципальных образований не будет установлено иное.

Здесь важно обратить внимание на то, что налогоплательщики - физические лица будут уплачивать налог на основании налоговых уведомлений, которые им направят налоговые органы.

Налоговая декларация и налоговый расчет по авансовым платежам. Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию, а также, в случае уплаты авансовых платежей по земельному налогу, налоговый расчет по авансовым платежам. Формы и инструкции по их применению будут утверждены Минфином России.

При этом налоговые декларации должны представляться налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налоговые расчеты по авансовым платежам - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Л.А.Голомазова

Юрист-эксперт по налогам

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——