"Бухгалтерский учет", 2005, N 5

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО УВЕЛИЧЕНИЮ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

Операции по увеличению уставного капитала подлежат налогообложению в зависимости от способа и источников его пополнения, объектов, вносимых в качестве вклада в уставный капитал, а также участников общества (юридические или физические лица).

В соответствии со ст. 17 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества или дополнительных вкладов участников.

Уставный капитал акционерного общества согласно п. 5 ст. 28 Федерального закона "Об акционерных обществах" может быть изменен путем увеличения номинальной стоимости акций и путем размещения дополнительных акций.

Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Изменение размера уставного капитала ООО или АО за счет имущества, как правило, связано с изменением номинальной стоимости доли участников в уставном капитале или номинальной стоимости акций.

Порядок эмиссии дополнительных акций акционерного общества, размещаемых путем распределения среди акционеров, определен Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-30/пс (далее - Стандарты).

Источниками пополнения уставного капитала служат в этом случае добавочный капитал, нераспределенная прибыль, резервный капитал.

В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли возникает объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Объектом налогообложения в ООО в этом случае является разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, которая представляет собой доход участников общества, полученный в натуральной форме, подлежащий налогообложению. В акционерных обществах - соответственно разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций.

В случае увеличения уставного капитала за счет добавочного доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале, налогообложению не подлежат (освобождаются от налогообложения) (п. 19 ст. 217 НК РФ).

При увеличении уставного капитала за счет учитываемого в составе добавочного капитала эмиссионного дохода номинальная стоимость дополнительно полученных акционером акций или увеличение их номинальной стоимости является доходом, облагаемым налогом в общем порядке.

Пример. Согласно решению общего собрания участников ООО в январе на пополнение уставного капитала направлены: нераспределенная прибыль прошлого года в сумме 30 000 руб., добавочный капитал - 60 000 руб., в том числе средства от переоценки основных средств - 40 000 руб. и эмиссионный доход - 20 000 руб.

Уставный капитал общества составляет 70 000 руб., стоимость чистых активов - 180 000 руб.; учредителями общества являются физические лица.

Изменения учредительных документов ООО зарегистрированы в январе.

Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством, т.е. не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества (п. 1 ст. 18 Федерального закона N 14-ФЗ).

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.

Продолжение примера. Согласно условию примера разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом составляет 110 000 руб. (180 000 - 70 000).

Сумма, на которую принято решение увеличить уставный капитал, составляет 90 000 руб. (30 000 + 60 000). Таким образом, оба предусмотренных источника могут быть направлены на увеличение уставного капитала полностью.

При увеличении уставного капитала ООО в данном случае пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Федерального закона N 14-ФЗ).

Продолжение примера. В учете указанные операции отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 80 "Уставный капитал"

30 000 руб.

увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал"

60 000 руб.

увеличен уставный капитал за счет добавочного.

Доходы, полученные от ООО его участниками в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью имущественной доли в уставном капитале общества, составили 90 000 руб. Из общей суммы дохода не подлежат обложению НДФЛ 40 000 руб., поскольку номинальная стоимость долей увеличилась в результате переоценки основных средств общества (п. 19 ст. 217 НК РФ). Остальная сумма дохода 50 000 руб. (90 000 - 40 000) облагается НДФЛ (пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Общество в данном случае является налоговым агентом по НДФЛ (п. п. 1, 3 ст. 226 НК РФ). Налоговая ставка для исчисления НДФЛ устанавливается в размере 13% в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ, если указанной статьей не предусмотрено иное.

Иное предусмотрено, в частности, п. 4 ст. 224 НК РФ, согласно которому налоговая ставка устанавливается в размере 6% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

Однако в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность. Выплаты акционерам в виде передачи акций этой же организации в собственность, а также в виде увеличения номинальных стоимостей долей ООО имеют одинаковую экономическую природу, т.е. установление различного порядка налогообложения указанных операций противоречит принципу экономической обоснованности налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, увеличение номинальных стоимостей долей каждого участника в результате увеличения уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли для целей налогообложения не признается дивидендами. Следовательно, указанные доходы облагаются по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). Таким днем при получении дохода в натуральной форме в виде увеличения стоимости доли в уставном капитале общества может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала (Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-05-01-04/29).

Продолжение примера. По условию примера регистрация увеличения уставного капитала осуществлена в январе. В учете общества должен быть отражен НДФЛ:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

6500 руб. ((90 000 - 40 000) х 13 : 100).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налог на добавленную стоимость

При увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников в уставный капитал могут быть внесены деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Кроме того, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

При поступлении неденежных вкладов участников общества необходимо учитывать особенности в порядке исчисления и отражения НДС.

Не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Исходя из этого, общество при принятии объекта в качестве дополнительного вклада в уставный капитал НДС в учете не отражает. На стоимость поступившего объекта участником не представляется счет-фактура, соответственно, в Книге покупок записи не осуществляются.

При поступлении обществу дополнительных вкладов от иностранных инвесторов оно является плательщиком НДС от стоимости ввозимого имущества. При этом технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций, налогом не облагаются (п. 7 ст. 150 НК РФ).

Порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории товаров, определен п. 2 ст. 171 НК РФ. Причем вычет возможен, если товары приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Однако ввоз товара для передачи в качестве вклада в уставный капитал является операцией, не облагаемой НДС. Так как основное условие для вычета налога не соблюдено, организация не вправе предъявить уплаченный на таможне налог к вычету. Он включается в стоимость товаров (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример. Решением собрания участников общества определено увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников. Участниками общества являются российский и иностранный инвесторы.

Российским участником внесено в счет дополнительного вклада оборудование, требующее монтажа. Согласованная участниками стоимость оборудования составляет 350 000 руб. и соответствует размеру вклада участника. Расходы по доставке, погрузке, разгрузке оборудования, оплаченные обществом сторонней организации, составили 8260 руб., в том числе НДС 1260 руб. Монтаж оборудования осуществлен подрядной организацией, стоимость работ составила 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб.

Иностранный инвестор внес в качестве дополнительного вклада на пополнение уставного капитала технологическое оборудование, не требующее монтажа, стоимостью 6300 евро и строительные материалы на сумму 4000 евро.

Таможенная пошлина по строительным материалам составила 10% таможенной стоимости, таможенные сборы в рублях - 0,1%, таможенные сборы в иностранной валюте - 0,5%, НДС - 18%.

Курс валюты ЦБ РФ (курсы условны):

на дату перехода права собственности на ввозимые объекты - 35 руб/евро;

на дату принятия грузовой таможенной декларации (ГТД) - 35,4 руб/евро;

на дату принятия объектов к учету - 35,8 руб/евро.

Учетной политикой организации учет материалов определен по фактической себестоимости.

В учете операции по поступлению вклада российского участника отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

350 000 руб.

отражена согласованная стоимость поступившего в качестве вклада в уставный капитал оборудования, требующего монтажа;

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

7000 руб. (8260 - 8260 х 18 : 118)

отражена стоимость расходов по доставке, погрузке, разгрузке оборудования;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1260 руб. (8260 х 18 : 118)

начислен НДС от стоимости расходов по доставке, погрузке, разгрузке оборудования;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

8260 руб.

оплачена стоимость доставки, погрузки, разгрузки оборудования;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 07 "Оборудование к установке"

357 000 руб. (350 000 + 7000)

передано оборудование в монтаж;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

50 000 руб. (59 000 - 59 000 х 18 : 118)

отражена стоимость работ по монтажу оборудования;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

9000 руб. (59 000 х 18 : 118)

начислен НДС от стоимости работ по монтажу оборудования;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

59 000 руб.

оплачен монтаж оборудования;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

407 000 руб. (357 000 + 50 000)

принято к учету технологическое оборудование по первоначальной стоимости;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

10 260 руб. (1260 + 9000)

предъявлен к вычету НДС по объекту, внесенному в качестве дополнительного вклада российским участником при пополнении уставного капитала.

Таким образом, при взносе оборудования в качестве вклада в уставный капитал общества НДС исчислен и отражен в учете от стоимости расходов по доставке и монтажу, стоимость которых не является взносом учредителей (ст. 39 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации определен п. 1 ст. 160 НК РФ как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131, согласно которой НДС уплачивается не позднее 15 дней после того, как товар поступил на таможню.

Продолжение примера. В учете операции по отражению импортного технологического оборудования, не требующего монтажа, отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

217 000 руб. (6200 евро х 35 руб.)

отражена контрактная стоимость технологического оборудования по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на объект от участника к обществу;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

219 руб. (6200 евро х 0,1 : 100 х 35,4 руб.)

исчислены таможенные сборы в рублях от таможенной стоимости объекта по курсу на дату представления ГТД;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

110 руб. (6200 евро х 0,05 : 100 х 35,4 руб.)

исчислены таможенные сборы в иностранной валюте от таможенной стоимости объекта по курсу на дату представления ГТД;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

222 290 руб. ((6200 евро + 3,1 евро) х 35,8 руб. + 219 руб.)

принято к учету по первоначальной стоимости технологическое оборудование;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

4961 руб. (222 290 - (217 000 + 219 + 110))

отражена курсовая разница в стоимости оборудования при принятии объекта к учету.

При ввозе строительных материалов в качестве дополнительного вклада иностранного инвестора при пополнении уставного капитала в учете составляются записи:

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

40 000 руб. (4000 евро х 35 руб.)

отражена контрактная стоимость импортных строительных материалов;

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

14 160 руб. (4000 евро х 10 : 100 х 35,4 руб.)

начислена таможенная пошлина от таможенной стоимости импортных материалов;

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

142 руб. (4000 евро х 0,1 : 100 х 35,4 руб.)

исчислены таможенные сборы в рублях от таможенной стоимости материалов по курсу на дату представления ГТД;

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

71 руб. (4000 евро х 0,05 : 100 х 35,4 руб.)

исчислены таможенные сборы в иностранной валюте от таможенной стоимости материалов по курсу на дату представления ГТД;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

27 787 руб. ((140 000 + 14 160 + 142 + 71) х 18 : 100)

исчислена сумма НДС от стоимости импортных материалов;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

27 787 руб.

уплачена в бюджет сумма НДС по импортным материалам;

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

27 787 руб.

НДС включается в стоимость материалов, поскольку операция по вкладам в уставный капитал не является налогооблагаемой;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

182 160 руб. (140 000 + 14 160 + 142 + 71 + 27 787)

отражены импортные материалы по фактической себестоимости.

Таможенные платежи (в том числе НДС) могут уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Центральным банком РФ (ст. 123 Таможенного кодекса РФ). В случае уплаты таможенным органам НДС в иностранной валюте суммы налога включаются в стоимость имущества в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов.

Налог на прибыль

Основной целью увеличения уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников ООО и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, или дополнительного выпуска акций в АО является увеличение активов общества, оборачиваемость которых приведет к получению прибыли. Однако общество от проведенных операций доходов не имеет и, соответственно, налог на прибыль не уплачивает.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). При размещении эмитированных акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев) (ст. 277 НК РФ). Таким образом, превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал ООО денежных средств над номинальной стоимостью доли при увеличении уставного капитала ООО на основании решения общего собрания учредителей путем дополнительного привлечения в уставный капитал средств от дольщиков не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относится стоимость дополнительно полученных организацией акций, распределенных между акционерами при увеличении уставного капитала (или соответственно увеличение номинальной стоимости принадлежащих организации акций), поэтому акционеры - юридические лица данный налог не уплачивают (ст. 267.15 НК РФ). При этом не имеет значения, за счет какого источника средств увеличен уставный капитал - добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.

Разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев) оказывает влияние на формирование прибыли и, соответственно, на исчисление налога на прибыль.

Пример. По решению общего собрания участников ООО увеличивается размер его уставного капитала на 120 000 руб. за счет дополнительных взносов учредителей. Первый участник вносит объект основных средств, который по соглашению участников оценен в 55 000 руб. По данным независимого оценщика рыночная стоимость передаваемого оборудования составляет 57 000 руб., остаточная стоимость вносимого объекта по данным учета передающей стороны - 60 000 руб. Объект введен в эксплуатацию. Оставшийся срок полезного использования оборудования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Вторым участником внесены денежные средства в сумме 65 000 руб.

К бухгалтерскому учету объекты основных средств принимаются по первоначальной стоимости, которой при получении в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. п. 7, 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Таким образом, для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость полученного оборудования составляет 55 000 руб.

В учете составляются записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

отражается согласованная стоимость объекта основных средств, поступившего в качестве вклада в уставный капитал общества;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

оприходован объект по первоначальной стоимости.

В соответствии с п. п. 17, 20, 21 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, погашается начислением амортизации в течение срока полезного использования объекта. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Продолжение примера. В данном случае годовая сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составляет 11 000 руб. (55 000 руб. х 100% : 5). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 917 руб. (18 000 : 12).

Суммы начисленной амортизации по объекту, поступившему в качестве вклада в уставный капитал, отражаются записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств".

Для целей исчисления налога на прибыль полученное в качестве вклада в уставный капитал оборудование является амортизируемым имуществом, так как соответствует требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 3 разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Продолжение примера. По данным условия примера первоначальная стоимость полученного объекта для целей исчисления налога на прибыль составляет 60 000 руб.

Начисление амортизации для целей исчисления налога на прибыль начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта в порядке, указанном п. 4 ст. 259 НК РФ. В данном случае ежемесячная сумма амортизации составляет 1000 руб. (60 000 х 1 : (5 х 12) х 100%).

В связи с тем что первоначальная стоимость оборудования, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, меньше первоначальной стоимости данного оборудования, определяемой для целей исчисления налога на прибыль, ежемесячная сумма амортизации для целей бухгалтерского учета меньше суммы амортизации, начисленной для целей исчисления налога на прибыль.

Поскольку возникающая разница в сумме 83 руб. (1000 - 917) не будет включена в расходы, признаваемые в целях бухгалтерского учета как отчетного, так и последующих отчетных периодов, то на основании п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, такая разница признается постоянной.

Продолжение примера. Возникшая разница отражается записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

20 руб. (83 х 24 : 100).

Дополнительный взнос второго участника отражен следующей записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

65 000 руб.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных взносов учредителей отражается после регистрации изменений:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 80 "Уставный капитал"

120 000 руб.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций среди акционеров в регистрирующий орган представляется документ об уплате налога или сбора, взимаемого в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при эмиссии ценных бумаг (п. 2.4.5 Стандартов).

Номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом, является объектом налогообложения по налогу на операции с ценными бумагами.

Налог на операции с ценными бумагами относится в состав внереализационных расходов, поскольку связан не с производством и реализацией продукции (работ, услуг), а с увеличением уставного капитала организации и распределением акций среди акционеров (п. 12 ПБУ 10/99).

В целях налогообложения прибыли данный налог может быть включен в состав внереализационных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 265, п. 4 ст. 252 НК РФ.

Распределение дополнительных акций акционерного общества среди его акционеров - зачисление акций на лицевые счета в реестре владельцев именных ценных бумаг и на счета депо в депозитариях - осуществляется в один день, указанный в зарегистрированном решении об их дополнительном выпуске, в течение одного месяца с даты государственной регистрации дополнительного выпуска акций (п. 4.3.2 Стандартов).

Н.А.Лытнева

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Е.А.Кыштымова

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——