"Новая бухгалтерия", 2005, N 3

ИМУЩЕСТВО. КАК МНОГО В ЭТОМ СЛОВЕ...

Вот уже год, как действует гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. За это время у налогоплательщиков появилось много вопросов по применению отдельных норм этой главы. О разъяснениях Минфина России и налоговых органов читайте в этой статье.

Налогоплательщики

Согласно п.1 ст.373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

В отношении российских организаций ст.373 НК РФ не предусмотрено никаких исключений. Например, в общеустановленном порядке должны платить налог на имущество гаражные кооперативы (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 23-10/1/13319), студенческие профсоюзные организации (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 N 23-10/1/24501), бюджетные организации (см. Письмо Минфина России от 19.05.2004 N 04-05-06/57) и т.д.

Льготы для таких организаций могут быть предусмотрены региональным законодательством.

Филиал иностранной компании не является плательщиком налога на имущество в соответствии с положениями гл.30 НК РФ при одновременном выполнении двух условий:

1) ему не принадлежит недвижимость на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ;

2) его деятельность не приводит к образованию постоянного представительства (Письмо УМНС России по г. Москве от 09.06.2004 N 23-10/1/38448).

Объект налогообложения

В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Самым обсуждаемым является, пожалуй, следующий вопрос: является ли объектом налогообложения имущество, учитываемое по правилам бухгалтерского учета на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"?

По нашему мнению, не является. И вот по каким причинам.

Для принятия к бухгалтерскому учету приобретенного (созданного) имущества в качестве основных средств должны одновременно выполняться условия, предусмотренные п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Одним из условий является использование имущества в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

В том случае, если имущество приобретено в целях предоставления его за плату во временное пользование (временное владение и пользование), оно изначально должно быть принято к учету в составе доходных вложений на счете 03.

Такое имущество не может рассматриваться как объект обложения налогом на имущество.

Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письмах от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16 и от 19.11.2004 N 03-06-01-04/137.

Позиция налоговых органов по данному вопросу в течение 2004 г. менялась.

Согласно разъяснениям УМНС России по г. Москве, изложенным в Письме от 07.06.2004 N 23-10/1/37660, материальные ценности (основные средства), предоставляемые организацией за плату во временное пользование в целях получения дохода, следует признать объектом обложения налогом на имущество. Эта точка зрения была аргументирована следующим образом. ПБУ 6/01 применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности (п.2 ПБУ 6/01). Следовательно, эти ценности, учитываемые на счете 03, можно смело назвать основными средствами, а их стоимость - облагать налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Однако с такой точкой зрения никак нельзя согласиться. Действительно, к доходным вложениям применяются отдельные нормы ПБУ 6/01 - в части их оценки, начисления амортизации, выбытия. Но эти активы качественно отличаются от основных средств прежде всего тем, что не участвуют в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В более поздних разъяснениях налоговики согласились с тем, что имущество, учтенное на счете 03, не облагается налогом. Но они настаивают на том, что учитываться на этом счете может только имущество, предназначенное для передачи в лизинг или прокат (см., в частности, интервью начальника отдела методологии имущественных налогов Н.А. Гавриловой, опубликованное в газете "Учет. Налоги. Право" N 37 за 2004 г.).

Другими словами, имущество, приобретенное для предоставления его за плату во временное пользование, искусственно ограничено исключительно лизинговыми операциями.

На наш взгляд, такое ограничение неверно.

Лизинг (финансовая аренда) является частным случаем аренды.

Поэтому имущество, предназначенное для сдачи в аренду (которое не будет использоваться организацией для нужд производства и (или) управления), также должно быть принято к учету в составе доходных вложений.

Однако, по мнению УФНС России по г. Москве (см. Письмо от 03.12.2004 N 23-10/1/77814), имущество, предназначенное для сдачи в аренду, должно учитываться на счете 01 и облагаться налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Отметим, что бухгалтерским законодательством вопрос о порядке отнесении имущества к доходным вложениям четко не урегулирован.

В том случае, если организация принимает решение, которое идет вразрез с мнением налоговиков, вполне вероятно, что отстаивать это решение ей придется в судебном порядке.

Избежать налоговой ответственности, даже если суд встанет на сторону налоговой службы, организация сможет на основании пп.3 п.1 ст.111 НК РФ, поскольку она следовала разъяснениям Минфина России. Однако ей все же придется заплатить пени.

* * *

Рассмотрим еще одну ситуацию (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 09.06.2004 N 23-10/1/38452).

Основное средство числится на балансе организации на счете 01. Это основное средство сдается в аренду. Вправе ли организация перевести данное имущество на счет 03 и исключить его стоимость из расчета налоговой базы по налогу на имущество?

По нашему мнению, делать это организация не вправе.

Бухгалтерское законодательство не предусматривает возможность перевода имущества, принятого к учету в качестве основного средства, в состав доходных вложений.

Имущество, признанное ранее основным средством и переданное в аренду, продолжает числиться в составе основных средств арендодателя (на отдельном субсчете счета 01). Налогом на имущество оно облагается в общеустановленном порядке.

* * *

Не урегулирован на сегодня и такой вопрос: в какой момент стоимость недвижимого имущества необходимо включить в налоговую базу по налогу на имущество?

Вопрос о порядке включения в налоговую базу приобретенных (построенных) объектов недвижимости, которые фактически эксплуатируются, но права на которые еще не зарегистрированы, на нормативном уровне четко не урегулирован.

Сегодня существуют три точки зрения по вопросу, когда включать его в налоговую базу:

1) с даты начала эксплуатации объекта недвижимости;

2) с даты подачи документов на государственную регистрацию;

3) с даты государственной регистрации права собственности.

Давайте разберемся, какая из этих точек зрения в большей степени соответствует нормам законодательства.

По правилам бухгалтерского учета до момента государственной регистрации приобретенный (построенный) объект учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В состав основных средств он зачисляется только после получения документов о государственной регистрации (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; далее - Положение).

В то же время п.52 Методических указаний по учету основных средств (далее - Методические указания) (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) установлено, что по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости, по которым документы поданы на государственную регистрацию, амортизация начисляется в общеустановленном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При этом допускается учитывать такие объекты в составе основных средств на отдельном субсчете.

Итак, первая точка зрения: эксплуатируемые объекты недвижимости должны облагаться налогом на имущество независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию.

Таково мнение некоторых представителей налоговых органов на местах (см. Письма УМНС России по г. Москве от 21.04.2004 N 23-01/1/27330, от 21.06.2004 N 23-10/1/41005). При этом приводится следующее обоснование.

Недвижимость (как и любое другое имущество) принимается к учету в составе основных средств при условии соответствия критериям, указанным в п.4 ПБУ 6/01 (в Письмах дается ссылка на п.2 Методических указаний по учету основных средств, содержащий аналогичную норму).

Если все условия п.4 ПБУ 6/01 выполняются, соответствующие первичные документы оформлены (прежде всего, акт приема-передачи по форме N ОС-1), следовательно, введенный в эксплуатацию объект недвижимости должен учитываться в качестве основного средства и облагаться налогом на имущество.

Дата подачи документов на государственную регистрацию, по мнению УМНС, играет роль лишь для того, чтобы правильно определить дату начала начисления амортизации по таким объектам.

На наш взгляд, данная точка зрения ошибочна по следующим причинам.

Во-первых, положения п.52 Методических указаний однозначно указывают на то, что до момента подачи документов на государственную регистрацию объект недвижимости не может быть включен в состав основных средств и, следовательно, в налоговую базу по налогу на имущество.

Во-вторых, эта точка зрения не учитывает того, что речь идет о недвижимости, включение которой в состав основных средств имеет особенности (см п.41 Положения).

Не согласен с данной точкой зрения и Минфин России. В Письме от 13.04.2004 N 04-05-06/39 высказано такое мнение: объекты недвижимости, учтенные организацией на счете 08, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество.

Вторая точка зрения: объект обложения налогом на имущество возникает у организации с даты подачи документов на государственную регистрацию.

Эта точка зрения, по нашему мнению, наиболее полно учитывает нормы бухгалтерского и налогового законодательства.

Поддержал ее и Минфин России в Письме от 01.04.2004 N 26-12/22224.

Согласно п.52 Методических указаний организации предоставлено право выбора даты, на которую фактически эксплуатируемый объект недвижимости будет включен в состав основных средств:

1) с даты подачи документов на государственную регистрацию;

2) с даты государственной регистрации.

При выборе первого варианта у организации есть все основания для того, чтобы признать объект недвижимости подлежащим обложению налогом на имущество с даты подачи документов на регистрацию, поскольку он учитывается в составе основных средств. Аналогичный вывод делает Минфин России в Письме от 20.10.2004 N 03-06-01-04/71.

А если организация, формируя учетную политику, остановится на втором варианте учета? Может ли это считаться основанием для невключения объекта в налоговую базу до момента государственной регистрации?

По нашему мнению, стоимость объектов недвижимости должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество с момента подачи документов независимо от выбранного организацией варианта (в том числе и в случае принятия организацией решения не учитывать объекты недвижимости в качестве основных средств до даты государственной регистрации).

Поскольку амортизация по объектам недвижимости, которые фактически эксплуатируются, начинает начисляться с даты подачи документов, именно в этот момент имущество фактически начинает рассматриваться как часть основных средств организации.

И, наконец, третья точка зрения: обложению налогом на имущество подлежит недвижимость с даты ее государственной регистрации.

Эта точка зрения соответствует букве закона (при условии, что объект недвижимости до даты государственной регистрации учитывается на счете 08).

Но она основана на формальном толковании норм бухгалтерского и налогового законодательства. Следование этой точке зрения, безусловно, закончится судебным разбирательством с налоговиками. И шансы выиграть дело при обращении в суд, на наш взгляд, у организации минимальны.

Налоговая база

В соответствии с п.1 ст.375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Имущество, подлежащее налогообложению, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой организации.

Стоимость отдельных объектов основных средств, по которым амортизация в соответствии с правилами бухгалтерского учета не начисляется, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Минфин России в Письме от 19.05.2004 N 04-05-06/57 разъяснил порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества бюджетными организациями.

Для целей исчисления среднегодовой стоимости имущества годовую сумму износа необходимо равномерно распределить по всем месяцам налогового периода.

Пример 1. На балансе организации учитывается объект основных средств, по которому в конце года начисляется износ. Стоимость этого объекта на 1 января 2004 г. - 600 000 руб. Годовая сумма износа - 60 000 руб.

Предположим, что других основных средств организация не имеет.

Расчет налоговой базы по налогу на имущество за 2004 г. будет следующим:

Сумма износа за месяц равна 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.).

Среднегодовая стоимость имущества за 2004 г. составляет 570 000 руб. ((600 000 руб. + 595 000 руб. + 590 000 руб. + ... + 540 000 руб.) : 13).

Порядок расчета среднегодовой стоимости имущества в ряде случаев вызывает затруднения.

Например, организация создана (ликвидирована) в течение налогового (отчетного) периода. Изменится ли алгоритм расчета среднегодовой стоимости в этом случае?

Нет, не изменится. Таково мнение Минфина России, изложенное им в Письмах от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32 и от 21.09.2004 N 03-06-01-04/35.

Глава 30 НК РФ не содержит особого порядка расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. Поэтому в данном случае должен применяться общий порядок расчета, предусмотренный в п.4 ст.376 НК РФ, с учетом положений ст.379 НК РФ.

Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст.379 НК РФ).

Налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации) стоимость имущества. Поэтому при ее исчислении необходимо учитывать общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (квартале, полугодии и девяти месяцах календарного года).

В аналогичном порядке рассчитывается среднегодовая стоимость имущества при снятии или постановке его на баланс организации в течение отчетного (налогового) периода.

А вот разъяснение Минфина России, данное им в Письме от 04.10.2004 N 03-06-01-04/48, пожалуй, может лишь запутать налогоплательщиков.

Речь в нем идет об уплате налога на имущество иностранной организацией в случае реализации имущества до окончания налогового периода.

Минфин обращает внимание на положение п.5 ст.55 НК РФ, согласно которому налоговый период по налогу на имущество в этом случае определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

Следовательно, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет за налоговый период, определяется в порядке, установленном п.2 ст.382 НК РФ, с учетом количества месяцев нахождения имущества в собственности организации.

Однако о том, каким образом должно быть реализовано это требование, Минфин России умалчивает.

На наш взгляд, алгоритм расчета среднегодовой стоимости имущества в случае продажи имущества до окончания налогового периода уже позволяет учесть количество месяцев нахождения имущества в собственности организации. Никакого дополнительного механизма для того, чтобы реализовать положения п.5 ст.55 НК РФ, в данном случае не требуется.

Пример 2. В состав организации входит обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс.

Остаточная стоимость основного средства, числящегося на балансе подразделения, на 1 января 2004 г. составляет 50 000 руб. Ежемесячно по нему начисляется амортизация в сумме 1000 руб.

В мае 2004 г. основное средство продано и в том же месяце списано с баланса.

Предположим, что иного имущества у обособленного подразделения нет.

Среднегодовая стоимость имущества за I квартал 2004 г. равна 48 500 руб. ((50 000 руб. + 49 000 руб. + 48 000 руб. + 47 000 руб.) : 4).

Среднегодовая стоимость имущества за полугодие 2004 г. равна 34 286 руб. ((50 000 руб. + 49 000 руб. + 48 000 руб. + 47 000 руб. + 46 000 руб. + 0 руб. + 0 руб.) : 7).

Исчисление и уплата налога,

представление налоговых деклараций

В соответствии со ст.ст.376, 382 - 385 НК РФ налог исчисляется и уплачивается:

- по местонахождению организации;

- по местонахождению каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- по местонахождению каждого отдельного объекта недвижимого имущества.

Налоговые декларации представляются по месту уплаты налога (п.1 ст.386 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 07.05.2004 N 23-10/1/32249).

Налоговая декларация заполняется только в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения (Письмо ФНС России от 26.10.2004 N 21-3-05/461@).

Обратите внимание! Не включается в Декларацию только имущество, указанное в п.4 ст.374 НК РФ.

Имущество, льготируемое в соответствии со ст.381 НК РФ, отражается в разд.5 "Расчет среднегодовой стоимости не облагаемого налогом имущества" Декларации (утв. Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224).

Отсутствие объекта налогообложения не освобождает налогоплательщика от представления налоговой декларации.

В Письме от 22.09.2004 N 23-06/1/61094 УМНС России по г. Москве указывает на то, что организация в этом случае обязана представить в налоговый орган титульный лист, разд.00001 и 00002 формы по КНД 1152001 Декларации, по всем строкам и графам которых ставятся нули.

* * *

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения (как выделенные на отдельный баланс, так и не имеющие отдельного баланса), должны внимательно изучить порядок уплаты налога на имущество и представления налоговых деклараций.

Ведь имущество головной организации и обособленных подразделений может находиться в разных субъектах РФ. Поэтому возникает необходимость разобраться, по какому имуществу и в какой субъект РФ платить налог.

Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то налог по местонахождению этого подразделения уплачивается организацией только в случае наличия там недвижимого имущества.

Порядок исчисления и уплаты налога в отношении имущества, находящегося в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс, установлен ст.384 НК РФ.

В этом случае налог (авансовые платежи по налогу) уплачивается организацией по местонахождению каждого такого обособленного подразделения. Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположено обособленное подразделение, и налоговой базы (средней стоимости имущества), исчисленной за налоговый (отчетный) период в соответствии с п.1 ст.376 НК РФ.

Разъяснения по поводу понятия "отдельный баланс" содержат Письма Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27 и УМНС России по г. Москве от 09.06.2004 N 23-10/1/38453.

Оба ведомства единодушны: под отдельным балансом понимается перечень показателей, отражающих имущественное и финансовое положение подразделений. Эти показатели организация вправе установить для них, если того требуют нужды управления организации.

УМНС России по г. Москве в своем Письме указывает также на необходимость документального подтверждения того, что подразделение выделено на отдельный баланс.

Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации (например, уставом и Положением о филиале (представительстве)).

Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и т.д.) и порядок его формирования отражаются в учетной политике организации.

* * *

При наличии недвижимого имущества вне местонахождения организации или обособленного подразделения организация уплачивает налог (авансовые платежи) в бюджет по местонахождению каждого из таких объектов в порядке, установленном ст.385 НК РФ.

Исключение сделано только для налогоплательщиков г. Москвы, имеющих на балансе объекты недвижимого имущества, расположенные в различных административно-территориальных районах г. Москвы. Они уплачивают налог, а также включают данные по этим объектам недвижимости в декларации, представляемые в инспекции МНС России по г. Москве по месту нахождения головной организации (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2004 N 23-01/1/12408).

Как правильно определить стоимость объекта недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество?

Дело в том, что объект недвижимости - это не только здание (сооружение, помещение), но и дополнительное оборудование, которое является его неотъемлемой частью и без которого оно не может функционировать (лифты, коммуникации, встроенная система вентиляции и т.п.). Каждый такой объект может учитываться как отдельный инвентарный объект.

Возникает вопрос: включается ли стоимость этих объектов (наряду со стоимостью самого здания) в расчет налоговой базы по объекту недвижимости?

УМНС России по г. Москве в Письме от 02.09.2004 N 23-10/1/56741 разъясняет следующее.

Под объектом недвижимого имущества следует понимать единый комплекс, включающий совокупность объектов, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В него включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Льготы федеральные или региональные

В соответствии с п.1 ст.372 НК РФ налог на имущество устанавливается гл.30 НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие согласно Налоговому кодексу РФ законами субъектов РФ.

Согласно п.2 ст.372 НК РФ в компетенцию субъекта РФ входят:

- установление величины налоговой ставки (но не более 2,2%);

- определение порядка и сроков уплаты налога;

- разработка и утверждение форм отчетности по налогу;

- введение налоговых льгот и оснований для их использования налогоплательщиками.

Вместе с тем некоторые вопросы, отнесенные к компетенции субъекта РФ, регулирует гл.30 НК РФ. Например, ст.383 НК РФ называется "Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу", налоговые льготы по налогу перечислены ст.381 НК РФ.

В связи с этим возник вопрос: какими нормами следует руководствоваться при применении налоговых льгот - установленными ст.381 НК РФ и (или) предусмотренными законом субъекта РФ?

МНС России в Письме от 09.06.2004 N 21-3-05/233 разъяснило, что положения, установленные гл.30 НК РФ, являются обязательными при взимании налога на имущество организаций на всей территории РФ. Льготы, предусмотренные ст.381 НК РФ, подлежат применению во всех субъектах РФ.

Перечень льгот, указанных в этой статье, является закрытым.

Однако не будем забывать, что налог на имущество - налог региональный, и каждый субъект Федерации вправе дополнить этот перечень льготами, действующими только на территории данного субъекта.

Таким образом, налогоплательщик может воспользоваться льготами, установленными как федеральным, так и региональным законодательством (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 06.02.2004 N 23-10/1/7722).

Так, налогоплательщики, зарегистрированные в г. Москве, могут воспользоваться наряду с федеральными также льготами, перечисленными в ст.4 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон г. Москвы N 64).

Приведем несколько примеров.

Согласно п.11 ст.4 Закона г. Москвы N 64 от налогообложения освобождаются жилищно-строительные кооперативы, товарищества собственников жилья (иные объединения собственников жилья) при условии, что они соответствуют критериям, указанным в ст.4 Федерального закона от 15.06.1996 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья" (Письма УМНС России по г. Москве от 10.02.2004 N 23-10/1/8233, от 12.04.2004 N 23-10/1/24544).

В соответствии с п.5 ст.4 Закона г. Москвы N 64 льгота предоставляется также государственным унитарным предприятиям в отношении имущества, являющегося собственностью г. Москвы и предназначенного для водоснабжения, водоотведения, теплоснабжения, газоснабжения, освещения городских территорий, переработки мусора (Письмо УМНС России по г. Москве от 10.02.2004 N 23-10/1/8242).

Наконец, согласно п.7 ст.4 Закона г. Москвы N 64 в категорию льготников попадают организации со среднесписочной численностью инвалидов за налоговый (отчетный) период не менее 50% и долей в фонде оплаты труда не менее 25% при условии, что организация использует имущество для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).

В то же время данная льгота не распространяется на имущество, сдаваемое в аренду организациями со среднесписочной численностью инвалидов менее 50 человек (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.04.2004 N 23-10/1/27821).

* * *

Больше всего разъяснений контролирующих органов потребовал перечень льгот, установленный ст.381 НК РФ.

Остановимся подробнее на некоторых пунктах этого перечня.

В соответствии с п.2 ст.381 НК РФ льгота предоставляется религиозной организации в отношении имущества, которое она использует для религиозной деятельности.

О том, кто может воспользоваться данной льготой и в отношении какого именно имущества, идет речь в Письме УМНС России по г. Москве от 07.05.2004 N 23-10/1/31399.

Правовое положение религиозных организаций и деятельности, которую они вправе осуществлять, регулируется нормами Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (далее - Закон N 125-ФЗ).

В соответствии с п.1 ст.6 Закона N 125-ФЗ к религиозной деятельности относится вероисповедание; совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний; обучение религии и религиозное воспитание своих последователей.

Согласно п.1 ст.8 Закона N 125-ФЗ под религиозной организацией понимается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.

В качестве религиозных организаций регистрируются также учреждения профессионального религиозного образования (духовные образовательные учреждения) (п.2 ст.19 Закона N 125-ФЗ).

Что касается имущества, освобождаемого от налогообложения, то оно должно соответствовать следующим критериям:

- учитываться в составе основных средств;

- непосредственно использоваться в процессе осуществления религиозной деятельности.

К такому имуществу, в частности, относятся: церкви, монастыри и иные культовые здания, сооружения и объекты, предназначенные для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества), духовные семинарии и иные образовательные учреждения (включая имущество, входящее в данные объекты).

* * *

В соответствии с п.6 ст.381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов.

Указанная льгота действует только до 1 января 2006 г. (п.3 ст.4 Федерального закона от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации...").

Для предоставления этой льготы требуется выполнение двух условий.

Во-первых, из бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов должны выделяться целевые средства на содержание этих объектов.

На объекты жилищного фонда, содержание которых производится за счет других источников, льгота не распространяется (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.05.2004 N 23-10/1/33220).

Во-вторых, жилищный фонд должен использоваться строго по назначению, т.е. для проживания (Письмо УМНС России по г. Москве от 07.05.2004 N 23-10/1/31398).

Какие объекты подлежат льготированию?

Согласно ст.1 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах жилищной политики" под жилищным фондом понимается совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, в том числе:

- жилые дома;

- квартиры;

- служебные жилые помещения;

- специализированные дома (например, общежития, гостиницы-приюты; дома маневренного фонда; дома для одиноких престарелых; дома-интернаты для инвалидов, ветеранов);

- иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания.

Право на применение льготы по объектам жилищного фонда налогоплательщику необходимо подтвердить документом, выданным организацией технической инвентаризации (БТИ): заверенной копией технического паспорта домовладения, строения, жилого помещения (квартиры) (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 23-10/1/47340).

Понятие "инженерная инфраструктура жилищно-коммунального комплекса" гл.30 НК РФ не определено.

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ понятия и термины, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ, применяются в том значении, в котором они используются в других отраслях законодательства.

Согласно ст.1 Градостроительного кодекса РФ (утв. Федеральным законом от 07.05.1998 N 73-ФЗ) в понятие инженерной инфраструктуры включается комплекс сооружений и коммуникаций инженерного оборудования, обеспечивающий функционирование и устойчивое развитие жилья.

К вышеприведенному определению Минфин России в Письме от 17.08.2004 N 03-06-01-02/10 добавил, что этот комплекс должен использоваться для оказания жилищно-коммунальных услуг.

Термин "жилищно-коммунальные услуги" и их состав могут быть определены в соответствии с Государственным стандартом РФ ГОСТ 51929-2002 "Услуги жилищно-коммунальные. Термины и определения", введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 20.08.2002 N 307-ст, и Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Поскольку единого перечня объектов инженерной инфраструктуры в законодательстве нет, принимать решение в отношении каждого конкретного объекта налогоплательщику придется самостоятельно.

УМНС России по Московской области в Письме от 15.01.2004 N 03-16/24435/А627 предложило следующий вариант такого перечня (правда, не ссылаясь ни на один нормативно-правовой акт):

- коммунальное хозяйство - объекты внешнего благоустройства, улично-дорожная сеть;

- искусственные сооружения;

- объекты инженерной защиты города;

- зеленые насаждения общего пользования;

- уличное освещение;

- сооружения санитарной уборки городов;

- здания и подсобные сооружения дорожно-мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов;

- сооружения и оборудование пляжей и переправ;

- элементы простейшего водоснабжения;

- объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни;

- объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд;

- районные и другие тепловые сети;

- районные и другие котельные;

- участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства.

* * *

В соответствии с п.7 ст.381 НК РФ льгота предоставляется организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Указанная льгота, так же как и предыдущая, действует только до 1 января 2006 г.

Данной льготе посвящено много разъяснений УМНС России по г. Москве (см, например, Письма от 07.05.2004 N 23-10/1/31403, от 28.05.2004 N 23-10/2/35775, от 09.06.2004 N 23-10/1/38461, от 09.06.2004 N 23-10/1/38442, от 21.06.2004 N 23-10/1/41021, от 19.07.2004 N 23-10/1/47340, от 22.09.2004 N 23-10/1/61096).

Высказал свою точку зрения по данному вопросу и Минфин России в Письмах от 03.06.2004 N 03-05-06/63, от 21.09.2004 N 03-06-01-04/35.

Под объектами социально-культурной сферы понимается единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и фактически используется организацией для вышеназванных нужд (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 07.05.2004 N 23-10/1/31403, от 21.06.2004 N 23-10/1/41021).

Источник, за счет которого приобретались объекты социально-культурной сферы, при предоставлении указанной льготы значения не имеет (см. вышеназванные Письма Минфина России).

Льгота предоставляется налогоплательщикам любых форм собственности при условии использования ими объектов социально-культурной сферы строго по назначению.

В том случае, если объект социально-культурной сферы по каким-либо причинам не используется организацией (например, в силу морального и физического износа) или используется не по прямому назначению (например, спортивный комплекс, предназначенный для занятий спортом, сдается в аренду), в отношении такого объекта организация не вправе воспользоваться льготой (даже в случае использования объекта по прямому назначению арендатором) (Письма УМНС России по г. Москве от 09.06.2004 N 23-10/1/38442, N 23-10/1/38461).

Факт неиспользования основного средства, по нашему мнению, должен быть подтвержден решением организации о его консервации. Другие случаи временного неиспользования объекта социально-культурной сферы (например, ремонт и т.д.) не являются основанием для исключения его из состава льготируемого имущества.

При эксплуатации объекта социально-культурной сферы не по прямому назначению организации следует обратить внимание на следующие моменты:

1) на период времени, в течение которого это происходит;

2) на то, весь объект не эксплуатируется по назначению или только его часть.

Позиция налогового ведомства и Минфина России такова: не подлежат льготированию объекты социально-культурной сферы, полностью используемые организацией в течение налогового (отчетного) периода не для нужд, указанных в п.7 ст.381 НК РФ.

Организация должна обеспечить раздельный учет имущества, облагаемого и не облагаемого налогом на имущество.

А как быть, если часть налогового (отчетного) периода объект социально-культурной сферы эксплуатировался по своему прямому назначению, а часть - нет?

К сожалению, представители налоговых органов свою позицию по данному вопросу не высказали.

По нашему мнению, такой объект должен облагаться налогом на имущество лишь за то время, в течение которого он использовался не по назначению.

В том случае, если переход объекта из категории льготируемого в категорию облагаемого налогом (или наоборот) совпадает с окончанием отчетного (налогового) периода, проблем не возникает: его стоимость за соответствующий период либо полностью освобождается от налогообложения и показывается в разд.5 Декларации, либо подлежит налогообложению с отражением в разд.2 Декларации (в обратной ситуации).

Однако статус имущества может поменяться и в течение отчетного (налогового) периода. Стоимость объекта, подлежащая налогообложению, в этом случае рассчитывается исходя из количества месяцев, в течение которых объект использовался не по назначению (по аналогии с определением налоговой базы в случае приобретения или продажи основного средства в течение налогового периода).

Пример 3. На балансе организации числится объект основных средств - стадион.

В период с 1 января по 4 мая 2004 г. на стадионе занимались спортом работники организации. С 5 мая он сдан в аренду.

Остаточная стоимость основных средств на 1 января 2004 г. - 200 000 руб. Ежемесячно по этому объекту начисляется амортизация в сумме 2000 руб.

Предположим, что иных основных средств организация не имеет.

Определим среднюю стоимость имущества за I полугодие 2004 г.

Средняя стоимость имущества, освобождаемого от налогообложения, составит 134 286 руб. ((200 000 руб. + 188 000 руб. + 186 000 руб. + 184 000 руб. + 182 000 руб. + 0 руб. + 0 руб.) : 7).

Средняя стоимость имущества, подлежащего налогообложению, равна 51 143 руб. ((0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 180 000 руб. + 178 000 руб.) : 7).

Возможна и другая ситуация: в течение отчетного (налогового) периода один и тот же объект социально-культурной сферы используется как для нужд, дающих право на льготу, так и при осуществлении иных видов деятельности. Как в этом случае определить стоимость имущества, подлежащего налогообложению?

Глава 30 НК РФ ответа на этот вопрос не дает.

УМНС России по г. Москве в Письме от 22.09.2004 N 23-10/1/61096 предлагает делить стоимость такого объекта пропорционально занимаемой площади (другой величине), а при невозможности раздела стоимость имущества, облагаемого налогом, исчислять исходя из удельного веса выручки, полученной от иных видов деятельности, в общем объеме выручки.

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что в течение первого полугодия 2004 г. часть стадиона (его отдельные помещения) сдавалась в аренду, другая часть использовалась по назначению. Площадь, сдаваемая в аренду, составляет 20% общей площади стадиона.

Средняя стоимость имущества за полугодие - 185 429 руб. ((200 000 руб. + 188 000 руб. + 186 000 руб. + 184 000 руб. + 182 000 руб. + 180 000 руб. + 178 000 руб.) : 7).

Стоимость объекта, облагаемая налогом, - 37 086 руб. (185 429 руб. х 20%).

Стоимость объекта, освобождаемая от налогообложения, - 148 343 руб. (185 429 руб. х 80%).

Во многих Письмах УМНС России по г. Москве (см., например, Письмо от 22.09.2004 N 23-10/1/61096) обозначены две категории налогоплательщиков, которые вправе воспользоваться данной льготой:

1) организации и учреждения, которые специально созданы с целью осуществления деятельности в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения: музеи, театры, библиотеки, клубы, детские сады, общеобразовательные школы, интернаты, институты, колледжи, спортивные школы, оздоровительные лагеря для отдыха детей и подростков, медицинские учреждения и т.д.;

2) другие организации, имеющие на балансе объекты социально-культурной сферы.

Такое деление, на наш взгляд, является достаточно условным.

Для получения льготы наличия учредительных документов, в которых закреплена цель создания организации, недостаточно. Ведь, кроме уставной деятельности, организация, относящаяся к первой категории налогоплательщиков, может осуществлять и иные виды деятельности, а значит, частично использовать свое имущество не по прямому назначению.

Таким образом, для целей льготирования имеет значение не цель создания организации, а факт использования имущества для нужд образования, культуры, спорта и т.д. Именно этот факт и нужно подтвердить документально.

Соответствующее предназначение объекта основных средств, по мнению налогового ведомства и Минфина России, определяется уставом (Положением) организации, первичными документами на эти объекты и распорядительными документами организации.

В этой связи отметим следующее.

Устав организации и первичные документы не содержат необходимой информации о предназначении объекта основных средств.

Распорядительный документ о целях использования объекта социально-культурной сферы оформить, конечно, можно. Но он отражает лишь намерение организации использовать имущество для нужд культуры, образования, спорта и т.д., которое может не совпасть с действительностью.

Решение же о применении (неприменении) льготы организация принимает, основываясь на информации о фактическом использовании имущества в течение отчетного (налогового) периода. Для этого ей наряду с распорядительным документом понадобятся и другие документы: например, инвентарные карточки основных средств, договор аренды (при условии, что льготируемое имущество сдается в аренду), бухгалтерская отчетность (в частности, Отчет о прибылях и убытках с расшифровкой выручки, полученной от разных видов деятельности) и т.д.

Напомним, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у организации любые документы, подтверждающие правильность исчисления налога (в том числе и обоснованность применения льготы) (ст.88 НК РФ).

Надо сказать, что в течение 2004 г. позиция контролирующих органов по ряду вопросов "шлифовалась" и "оттачивалась".

По некоторым вопросам налоговикам так не удалось прийти к единому мнению.

Так, открытым остался вопрос о субъектах, которые могут использовать по назначению объекты социально-культурной сферы для того, чтобы налогоплательщик имел право на льготу.

Если в Письмах УМНС России по г. Москве от 28.05.2004 N 23-10/2/35775 и от 19.07.2004 N 23-10/1/47340 в качестве такого субъекта назван только сам налогоплательщик, то в других Письмах УМНС России по г. Москве (от 07.05.2004 N 23-10/1/31403, от 21.06.2004 N 23-10/1/41021, от 22.09.2004 N 23-10/1/61096), а также в Письме Минфина России от 03.06.2004 N 03-05-06/63 указаны два субъекта: непосредственно налогоплательщик либо специализированная организация, которая привлечена им для оказания соответствующих услуг.

Пример 5. Коммерческая организация организовала здравпункт. С этой целью приобретено специальное диагностическое оборудование, которое учитывается в составе основных средств организации.

Прием в здравпункте будут вести врачи медицинского центра, с которым заключен договор на оказание медицинских услуг.

В рассматриваемой ситуации диагностическое оборудование освобождается от обложения налогом на имущество.

При определении состава объектов основных средств социально-культурной сферы организациям рекомендуется руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94) (утв. Постановлением Госстандарта России 26.12.1994 N 359).

Группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов, и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

Например, здания предприятий здравоохранения, науки и научного обслуживания, образования, культуры и искусства выделены в отдельную группу (точнее, класс), которой присвоен код 4528 в подразделе 11 "Здания" (см. код 11 4528ХХХ).

* * *

В течение 2004 г. освобождались от налогообложения организации в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированных и (или) не используемых в производстве; испытательных полигонов, снаряжательных баз, аэродромов, объектов единой системы организации воздушного движения, отнесенных в соответствии с законодательством Российской Федерации к объектам особого назначения (п.8 ст.381 НК РФ).

Данная льгота отменена с 1 января 2005 г. (п.2 ст.4 Федерального закона от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации...").

В 2004 г. льготировались не все мобилизационные мощности (в отличие от порядка, действовавшего до вступления в силу гл.30 НК РФ), а только те, которые не использовались в производстве.

Под имуществом мобилизационного назначения понимается имущество, предназначенное для выполнения мобилизационных заданий (заказов) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) (п.2.1 Положения о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденного Минэкономразвития России N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3 от 02.12.2002).

В составе имущества мобилизационного назначения в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94) могли быть учтены следующие основные средства:

- здания;

- сооружения;

- машины и оборудование;

- транспортные средства;

- производственный инвентарь.

Право на льготу организация, имеющая мобилизационные задания, должна подтвердить документально - перечнем законсервированного и (или) не используемого в производстве имущества мобилизационного назначения, оформленным в порядке, установленном вышеназванным Положением, и утвержденным органом исполнительной власти, который уполномочен Правительством РФ устанавливать мобилизационные планы (Письмо УМНС России по г. Москве от 09.06.2004 N 23-10/1/38451). Этот перечень не нужно было представлять в Минэкономразвития России для обязательного учета (Письмо ФНС России от 21.10.2004 N 21-3-05/454@ со ссылкой на Письмо Минэкономразвития России от 23.07.2004 N Д16-665).

В качестве объекта мобилизационного назначения может использоваться не весь объект основных средств, а только его часть. Это определяется мобилизационным заданием. В этом случае организация не имела права пользоваться данной льготой, поскольку гл.30 НК РФ не допускает деления стоимости льготируемого инвентарного объекта на облагаемую и необлагаемую части (п.4 Письма Минфина России от 21.09.2004 N 03-06-01-04/35).

На наш взгляд, высказанная Минфином России точка зрения неправомерна. В аналогичной ситуации (при определении доли стоимости льготируемого имущества, подлежащей налогообложению) УМНС России по г. Москве как раз предлагает делить его стоимость пропорционально площади, выручке и т.д.

Поэтому если организация действовала в соответствии с мобилизационным заданием, то облагать налогом следовало не полную стоимость объекта, а только его часть.

* * *

Следующая льгота предоставляется в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов (п.9 ст.381 НК РФ).

Определение ядерных установок, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ приведено в ст.3 Федерального закона от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии". В соответствии со ст.5 этого Закона ядерные установки и пункты хранения находятся в федеральной собственности.

Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 238 утвержден Перечень предприятий и организаций, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, осуществляющие разработку, производство, эксплуатацию, хранение, транспортировку, утилизацию ядерного оружия, компонентов ядерного оружия, радиационно опасных материалов и изделий.

Воспользоваться данной льготой могут только предприятия, указанные в этом Перечне (Письмо УМНС России по г. Москве от 09.06.2004 N 23-10/1/38455).

* * *

В соответствии с п.11 ст.381 НК РФ льгота предоставляется в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504.

Данный документ вступил в силу 12 октября 2004 г., но применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2004 г.

До вступления в силу вышеназванного Постановления N 504 эта льгота применяться не могла (п.5 Письма Минфина России от 21.09.2004 N 03-06-01-04/35).

* * *

В соответствии с п.15 ст.381 НК РФ от налогообложения освобождается имущество государственных научных центров.

Статус государственного научного центра присваивается научной организации Правительством РФ (п.2 ст.5 Федерального закона от 12.07.1996 N 122-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").

Только такие организации вправе воспользоваться данной льготой. При этом не имеет значения, какие виды деятельности осуществляет научный центр. В частности, льгота распространяется на основные средства, которые научный центр сдает в аренду (Письмо УМНС России от 09.03.2004 N 23-10/1/15064).

И.Кирюшина

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——