"Новая бухгалтерия", 2005, N 3

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ. ПРОБЛЕМЫ ОСТАЮТСЯ...

Учет суммовых разниц всегда вызывал и продолжает вызывать много вопросов на практике. Какие подводные камни поджидают поставщика и покупателя? Как они влияют на налоговую базу по НДС? Как правильно оформлять счета-фактуры? Эта статья поможет вам разобраться в этих проблемах бухгалтерского и налогового учета.

Суммовые разницы - когда они возникают?

Суммовые разницы возникают тогда, когда цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.

В качестве условных единиц чаще всего используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ. Но в принципе никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.

Важно понимать - суммовые разницы возникают только в том случае, когда расчеты по договору осуществляются в рублях. Если же цена договора определена в иностранной валюте и при этом расчеты также осуществляются в иностранной валюте, то речь может идти о возникновении курсовых разниц. Суммовые разницы в этом случае не образуются.

Обратите внимание! Даже если цена товара (работы, услуги) определена в условных единицах (иностранной валюте) и расчеты при этом осуществляются в рублях, суммовые разницы образуются далеко не всегда.

Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:

- дата, на которую осуществляется пересчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);

- порядок оплаты (предварительная, последующая);

- момент перехода права собственности на товары.

Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что оплата осуществляется покупателем (заказчиком) в рублях по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.

В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты. При предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах, включая счета-фактуры.

Суммовые разницы у продавца

Определение суммовой разницы, возникающей у предприятия-продавца, дано в п.6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Согласно п.6.6 ПБУ 9/99 показатель выручки от реализации подлежит корректировке на суммы отрицательных и положительных суммовых разниц. Это означает, что в бухгалтерском учете положительная суммовая разница увеличивает размер выручки, а отрицательная - уменьшает его (делается сторнировочная запись).

Порядок налогообложения положительных суммовых разниц не вызывает никаких споров. В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) должна определяться исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Поэтому положительные суммовые разницы включаются в налоговую базу по НДС у всех налогоплательщиков независимо от учетной политики (по отгрузке или по оплате).

Отметим, что речь идет о суммовых разницах, возникающих в связи с расчетами за товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Если Вы продаете товары (работы, услуги), не облагаемые НДС, то возникающие при этом положительные суммовые разницы НДС также не облагаются.

Вопрос о порядке учета в целях налогообложения отрицательной суммовой разницы на сегодняшний день до конца не урегулирован.

Если организация определяет выручку в целях исчисления НДС по оплате, то в налоговую базу по НДС она включает фактически полученную выручку, т.е. отрицательная суммовая разница в этом случае уменьшает налоговую базу.

Споры на практике вызывает порядок исчисления НДС налогоплательщиками, определяющими выручку по отгрузке.

Минфин России в 2004 г. выпустил Письмо, в котором было высказано мнение о том, что отрицательные суммовые разницы не уменьшают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет (см. Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114). При этом никаких нормативно обоснованных аргументов в пользу своей позиции чиновники финансового ведомства не приводят, отделываясь стандартной фразой: "Уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами гл.21 Кодекса не предусмотрено".

Однако, по нашему мнению, в гл.21 НК РФ присутствуют нормы, однозначно указывающие на то, что налоговая база по НДС должна определяться с учетом суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных). Ведь согласно п.2 ст.153 НК РФ выручка для целей исчисления НДС определяется всеми налогоплательщиками (независимо от учетной политики) одинаково - исходя из всех доходов, полученных в денежной и (или) натуральной формах.

Соответственно, если сумма выручки была начислена в момент отгрузки в размере, превышающем фактически полученную выручку, то сумма НДС, начисленная в момент отгрузки, должна быть уменьшена исходя из фактически полученной выручки. В противном случае организация, определяющая выручку для целей исчисления НДС по отгрузке, заплатит в бюджет НДС с неполученного дохода, что противоречит ст.153 НК РФ.

Кроме того, при тех же самых условиях организация, определяющая выручку по оплате, заплатит в бюджет меньшую сумму НДС, поскольку в налоговую базу у нее будет включена только фактически полученная выручка (уже с учетом отрицательной суммовой разницы). А порядок определения выручки для целей налогообложения не должен влиять на размер налоговой нагрузки: она должна быть одинаковой для всех.

Отметим, что налоговые органы высказали свою позицию по вопросу учета суммовых разниц в целях исчисления НДС еще в 2001 г. И эта позиция прямо противоположна позиции Минфина России.

МНС России в Письме от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 разъяснило: при определении выручки по отгрузке ранее начисленные суммы НДС корректируются на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.

В 2004 г. эта позиция нашла свое подтверждение в Письме УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576.

Суммовые разницы у покупателя

У предприятия-покупателя суммовая разница определяется как разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Обратите внимание! К вычету (возмещению) у покупателя принимается сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам за приобретенные (принятые к учету) товары (работы, услуги), независимо от того, какая сумма НДС была отражена по дебету счета 19 на момент оприходования покупателем этих товаров (работ, услуг).

Это прямо вытекает из п.1 ст.172 НК РФ. Поэтому сумма НДС, предъявляемая к вычету, формируется с учетом выявленных суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных).

Пример 1. Фирма "Плюс" по договору купли-продажи отгрузила товары фирме "Минус". Стоимость товаров в соответствии с договором - 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). В соответствии с условиями договора оплата товаров производится покупателем в рублях в течение двух недель с момента отгрузки по курсу доллара к рублю, действующему на дату оплаты.

Курс доллара на дату отгрузки - 28 руб/долл.

Курс доллара на дату оплаты - 28,3 руб/долл.

Бухгалтерский учет у поставщика (фирма "Плюс")

В периоде отгрузки товара:

Дебет 62 - Кредит 90

- 33 040 руб. - отражена выручка от реализации товара (1180 долл. США х 28 руб.);

Дебет 90 - Кредит 68/"НДС" (76/"НДС")

- 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров (счет 68 или 76 используется в зависимости от учетной политики предприятия).

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Дебет 51 - Кредит 62

- 33 394 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 долл. США х 28,3 руб.);

Дебет 62 - Кредит 90

- 354 руб. - показатель выручки увеличен на величину положительной суммовой разницы;

Дебет 90 - Кредит 68/"НДС"

- 54 руб. - доначислен НДС с положительной суммовой разницы;

Дебет 76/"НДС" - Кредит 68/"НДС"

- 5040 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается, если поставщик определяет выручку для целей налогообложения по оплате).

Бухгалтерский учет у покупателя (фирма "Минус")

Поступление товара:

Дебет 41 - Кредит 60

- 28 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости без учета НДС (1000 долл. США х 28 руб.);

Дебет 19 - Кредит 60

- 5040 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам (180 долл. США х 28 руб.).

Оплата товара:

Дебет 60 - Кредит 51

- 33 394 руб. - перечислены денежные средства продавцу (1180 долл. США х 28,3 руб.);

Дебет 19 - Кредит 60

- 54 руб. - отражен НДС по отрицательной суммовой разнице;

Дебет 91 - Кредит 60

- 300 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (без НДС) <*>;

Дебет 68 - Кредит 19

- 5094 руб. - фактически уплаченная сумма НДС по приобретенным товарам предъявлена к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" суммовые разницы корректируют стоимость товаров только в том случае, если они возникли до принятия товаров к учету. Суммовые разницы, которые возникли после принятия товаров к учету, по нашему мнению, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что курс доллара на дату отгрузки - 28 руб/долл., оплаты - 27,6 руб/долл.

Бухгалтерский учет у поставщика (фирма "Плюс"),

определяющего выручку в целях исчисления НДС по оплате

В периоде отгрузки товара:

Дебет 62 - Кредит 90

- 33 040 руб. - выручка от реализации товара (1180 долл. США х 28 руб.);

Дебет 90 - Кредит 76/"НДС"

- 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров.

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Дебет 51 - Кредит 62

- 32 568 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 долл. США х 27,6 руб.);

Дебет 62 - Кредит 90

     
         —————————¬
       — |472 руб.| — сторно выручки на величину отрицательной суммовой разницы;
         L—————————
   

Дебет 90 - Кредит 76/"НДС"

     
         ————————¬
       — |72 руб.| — сторно на сумму НДС, приходящуюся на величину отрицательной
         L————————
   

суммовой разницы;

Дебет 76/"НДС" - Кредит 68/"НДС"

- 4968 руб. - НДС со стоимости реализованных и оплаченных товаров начислен к уплате в бюджет.

Бухгалтерский учет у покупателя (фирма "Минус")

Поступление товара:

Дебет 41 - Кредит 60

- 28 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости без учета НДС (1000 долл. США х 28 руб.);

- 5040 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам (180 долл. США х 28 руб.).

Оплата товара:

Дебет 60 - Кредит 51

- 32 568 руб. - перечислены денежные средства продавцу (1180 долл. США х 27,6 руб.);

Дебет 19 - Кредит 60

     
         ————————¬
       — |72 руб.| — сторно на сумму неуплаченного НДС, относящуюся
         L————————
   

к положительной суммовой разнице;

Дебет 60 - Кредит 91

- 400 руб. - отражена положительная суммовая разница (без НДС) <**>;

Дебет 68 - Кредит 19

- 4968 руб. - фактически уплаченный НДС предъявлен к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Согласно п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" суммовые разницы корректируют стоимость товаров только в том случае, если они возникли до принятия товаров к учету. Суммовые разницы, которые возникли после принятия товаров к учету, по нашему мнению, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов.

Обратите внимание! Если в условиях примера 2 поставщик (фирма "Плюс") определяет выручку в целях налогообложения по отгрузке, то бухгалтер этой фирмы должен самостоятельно принять решение о корректировке налоговой базы по НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы.

Если, руководствуясь приведенными нами аргументами, бухгалтер принимает решение корректировать налоговую базу, то в бухгалтерском учете ему нужно будет сделать проводки, аналогичные приведенным в примере 2. Только вместо счета 76/"НДС" будет использоваться счет 68/"НДС", а последней проводки (Дебет 76/"НДС" - Кредит 68/"НДС") вообще не будет.

Если, желая избежать любых споров с налоговыми органами, бухгалтер принимает решение не корректировать налоговую базу по НДС, то в бухгалтерском учете необходимо будет сделать дополнительные проводки. Ведь налог в части отрицательной суммовой разницы (т.е. неполученного дохода) будет по сути уплачен за счет собственных средств организации-поставщика, поскольку источника уплаты налога в этой части нет.

В этом случае в учете поставщика должны быть сделаны следующие проводки.

В периоде отгрузки товара:

Дебет 62 - Кредит 90

- 33 040 руб. - выручка от реализации товара (1180 долл. США х 28 руб.);

Дебет 90 - Кредит 68/"НДС"

- 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров.

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Дебет 51 - Кредит 62

- 32 568 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 долл. США х 27,6 руб.);

Дебет 62 - Кредит 90

     
         —————————¬
       — |472 руб.| — сторно на величину отрицательной суммовой разницы;
         L—————————
   

Дебет 90 - Кредит 68/"НДС"

     
         ————————¬
       — |72 руб.| — сторно на сумму НДС, приходящуюся на величину отрицательной
         L————————
   

суммовой разницы;

Дебет 91 - Кредит 68/"НДС"

- 72 руб. - НДС, приходящийся на сумму отрицательной суммовой разницы, отнесен за счет прочих расходов.

Оформление счетов-фактур

При установлении цены на товары (работы, услуги) в условных денежных единицах возникает вопрос: как в этом случае следует оформлять счет-фактуру - в рублях или условных единицах?

Сразу же отметим, что четкого ответа на этот вопрос ни в НК РФ, ни в других нормативных документах нет. В этой связи, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим.

Ни в одном нормативном документе нет указания на то, что счета-фактуры обязательно должны заполняться в рублях.

Более того, в п.7 ст.169 НК РФ есть указание на то, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Поэтому можно утверждать, что поставщик имеет полное право выставлять покупателям счета-фактуры в условных единицах.

Отметим, что налоговые органы придерживаются аналогичной точки зрения (см. Письма УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 N 24-11/23876, от 22.11.2002 N 24-11/56955).

Если счет-фактура выписан в условных единицах, то поставщик регистрирует его в Книге продаж в таком порядке.

При определении выручки в целях исчисления НДС по оплате счет-фактура регистрируется в Книге продаж в том периоде, когда поступила оплата. При этом в Книге продаж делается запись в рублях исходя из фактически поступившей суммы оплаты.

Если поставщик определяет выручку в целях налогообложения по отгрузке, то счет-фактура регистрируется в Книге продаж в том периоде, когда была произведена отгрузка товаров (подписан акт о выполнении работ, оказании услуг). Запись в Книге продаж делается в рублях по курсу на дату отгрузки.

После поступления оплаты на сумму выявленной положительной суммовой разницы делается дополнительная запись в Книге продаж в периоде поступления оплаты со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг).

При выявлении отрицательной суммовой разницы бухгалтеру необходимо принять решение о проведении корректировки налоговой базы с учетом приведенной выше позиции Минфина России.

Если Вы принимаете решение не пересчитывать налоговую базу на сумму отрицательной суммовой разницы, то никаких дополнительных записей в Книге продаж в периоде оплаты делать не нужно.

Если же Вы считаете, что отрицательная суммовая разница должна уменьшать налоговую базу, то в периоде оплаты в Книге продаж необходимо сделать корректировочную запись, уменьшающую сумму начисленного НДС на сумму налога, исчисленного исходя из величины отрицательной суммовой разницы. При этом делается ссылка на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг).

Покупатель, получивший от поставщика счет-фактуру в условных единицах, регистрирует этот счет-фактуру в своей Книге покупок в рублях исходя из той суммы, которая им была фактически уплачена поставщику.

* * *

Счет-фактура может быть выписан не в условных единицах, а в рублях. В этом случае поставщик указывает в счете-фактуре рублевую стоимость товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из курса на дату отгрузки.

Если поставщик определяет выручку в целях исчисления НДС по отгрузке, то он сразу же регистрирует выписанный счет-фактуру в Книге продаж.

После поступления оплаты от покупателя поставщик должен выписать покупателю дополнительный счет-фактуру на сумму положительной суммовой разницы. В противном случае покупатель не сможет предъявить к вычету всю уплаченную им сумму НДС.

Если поставщик определяет выручку в целях исчисления НДС по отгрузке, то в периоде оплаты он регистрирует в Книге продаж только дополнительный счет-фактуру на величину положительной суммовой разницы.

Если выручка определяется поставщиком по оплате, то в периоде оплаты он одновременно регистрирует в Книге продаж оба счета-фактуры (на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и на величину суммовой разницы).

Покупатель, оплативший товары (работы, услуги), регистрирует в Книге покупок оба счета-фактуры, полученные от поставщика, и заявляет к вычету всю уплаченную сумму НДС, включая часть, приходящуюся на положительную суммовую разницу.

Обратите внимание! Если после поступления оплаты от покупателя в учете поставщика образуется отрицательная суммовая разница, никаких дополнительных (в том числе так называемых отрицательных) счетов-фактур покупателю выставлять не нужно.

Покупатель, оплативший товары (работы, услуги), регистрирует у себя в Книге покупок тот счет-фактуру, который был выставлен поставщиком в момент отгрузки. При этом запись в Книге покупок делается не на всю сумму, указанную в счете-фактуре, а только на ту сумму, которая была фактически перечислена поставщику.

У поставщика порядок внесения записей в Книгу продаж определяется учетной политикой.

Если поставщик определяет выручку в целях налогообложения по отгрузке, то счет-фактура на стоимость товаров (работ, услуг) регистрируется в Книге продаж в периоде отгрузки. В дальнейшем после получения оплаты от покупателя и выявления отрицательной суммовой разницы поставщик должен принять решение о пересчете налоговой базы с учетом позиции Минфина России (см. выше). Книга продаж в этом случае заполняется, так же как и в случае выставления счета-фактуры, в условных единицах.

Если поставщик определяет выручку в целях налогообложения по оплате, то запись в Книге продаж делается им в периоде поступления оплаты от поставщика. При этом запись делается не на всю сумму, указанную в счете-фактуре, а только на ту сумму, которая фактически поступила от покупателя.

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——