"Российский налоговый курьер", 2005, N 5

ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГОВОЙ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА 2005 ГОД

Выбор и закрепление элементов учетной политики - дело серьезное и ответственное. Ведь утвердив учетную политику, организация в течение как минимум одного года строго выполняет установленные правила исчисления и уплаты налогов. Как правильно сформировать учетную политику для целей налогообложения? Какие элементы следует отразить в учетной политике и на что обратить внимание при их формировании? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в статье <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об алгоритме создания учетной политики для целей налогообложения и ее структуре читайте на с. 52. - Прим. ред.

Налог на прибыль организаций

Наибольшее количество элементов учетной политики для целей налогообложения содержится в гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. И это не случайно. Именно для исчисления налога на прибыль налогоплательщик должен выбрать и утвердить в учетной политике порядок ведения налогового учета, метод признания доходов и расходов, метод начисления амортизации и другие элементы (табл. 1).

Таблица 1

Элементы учетной политики по налогу на прибыль

     
   ————T———————————————————————————————T—————————————————————————————————T——————————¬
   | N |   Элементы учетной политики   |    Варианты учетной политики    |Ссылка на |
   |п/п|                               |                                 |  НК РФ   |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   | 1 |               2               |                3                |    4     |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |1  |Порядок ведения налогового     |Налогоплательщик самостоятельно  |Статьи 313|
   |   |учета                          |устанавливает порядок ведения    |и 314     |
   |   |                               |налогового учета. В частности, он|          |
   |   |                               |решает:                          |          |
   |   |                               |— дополнять ли ему применяемые   |          |
   |   |                               |регистры бухгалтерского учета    |          |
   |   |                               |необходимыми реквизитами и       |          |
   |   |                               |формировать тем самым регистры   |          |
   |   |                               |налогового учета;                |          |
   |   |                               |— вести ли самостоятельные       |          |
   |   |                               |регистры налогового учета.       |          |
   |   |                               |В качестве приложений к учетной  |          |
   |   |                               |политике налогоплательщик        |          |
   |   |                               |устанавливает:                   |          |
   |   |                               |— формы регистров налогового     |          |
   |   |                               |учета;                           |          |
   |   |                               |— порядок отражения в них        |          |
   |   |                               |аналитических данных налогового  |          |
   |   |                               |учета и данных первичных учетных |          |
   |   |                               |документов                       |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |2  |Метод (момент) признания       |1. Метод начисления.             |Пункт 3   |
   |   |доходов/расходов               |2. Кассовый метод.               |ст.248,   |
   |   |                               |Метод выбирают только            |п.5       |
   |   |                               |налогоплательщики, сумма выручки |ст.252,   |
   |   |                               |от реализации товаров (работ,    |ст.ст.    |
   |   |                               |услуг) которых без учета НДС не  |271 — 273 |
   |   |                               |превысила 1 000 000 руб. за      |          |
   |   |                               |каждый квартал в среднем за      |          |
   |   |                               |предыдущие четыре квартала       |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |3  |Метод оценки сырья и           |1. Метод оценки по стоимости     |Пункт 8   |
   |   |материалов, используемых при   |единицы запасов (товара).        |ст.254,   |
   |   |производстве (изготовлении)    |2. Метод оценки по средней       |п.1 ст.268|
   |   |товаров (выполнении работ,     |стоимости.                       |          |
   |   |оказании услуг). Метод оценки  |3. Метод оценки по стоимости     |          |
   |   |покупных товаров               |первых по времени приобретений   |          |
   |   |                               |(ФИФО).                          |          |
   |   |                               |4. Метод оценки по стоимости     |          |
   |   |                               |последних по времени приобретений|          |
   |   |                               |(ЛИФО)                           |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |4  |Метод начисления амортизации   |1. Линейный метод (к зданиям,    |Пункты 1 и|
   |   |                               |сооружениям, передаточным        |3 ст.259  |
   |   |                               |устройствам, входящим в восьмую —|          |
   |   |                               |десятую амортизационные группы,  |          |
   |   |                               |независимо от сроков ввода в     |          |
   |   |                               |эксплуатацию этих объектов       |          |
   |   |                               |применяется только линейный метод|          |
   |   |                               |начисления амортизации).         |          |
   |   |                               |2. Нелинейный метод.             |          |
   |   |                               |Рекомендуем не включать данный   |          |
   |   |                               |элемент в приказ об учетной      |          |
   |   |                               |политике, а закреплять его в     |          |
   |   |                               |приложении к учетной политике.   |          |
   |   |                               |При небольшом количестве         |          |
   |   |                               |амортизируемого имущества в      |          |
   |   |                               |учетной политике можно закрепить |          |
   |   |                               |критерий, по которому имущество  |          |
   |   |                               |можно будет объединить в группы и|          |
   |   |                               |использовать в отношении них     |          |
   |   |                               |линейный или нелинейный метод    |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |5  |Применение специальных         |1. Специальный коэффициент к     |Пункты 7, |
   |   |коэффициентов амортизации      |основной норме амортизации, но не|8 и 10    |
   |   |                               |выше 2 (в отношении              |ст.259    |
   |   |                               |амортизируемых основных средств, |          |
   |   |                               |используемых для работы в        |          |
   |   |                               |условиях агрессивной среды и     |          |
   |   |                               |(или) повышенной сменности).     |          |
   |   |                               |2. Специальный коэффициент к     |          |
   |   |                               |основной норме амортизации, но не|          |
   |   |                               |выше 3 (для амортизируемых       |          |
   |   |                               |основных средств, которые        |          |
   |   |                               |являются предметом договора      |          |
   |   |                               |финансовой аренды (договора      |          |
   |   |                               |лизинга)).                       |          |
   |   |                               |Данные положения (п.п.1 и 2)     |          |
   |   |                               |не распространяются на основные  |          |
   |   |                               |средства, относящиеся к первой,  |          |
   |   |                               |второй и третьей амортизационным |          |
   |   |                               |группам, если амортизация по ним |          |
   |   |                               |начисляется нелинейным методом.  |          |
   |   |                               |3. Специальный коэффициент к     |          |
   |   |                               |основной норме амортизации, но не|          |
   |   |                               |выше 2 (вправе применять в       |          |
   |   |                               |отношении собственных основных   |          |
   |   |                               |средств налогоплательщики —      |          |
   |   |                               |сельскохозяйственные организации |          |
   |   |                               |промышленного типа (птицефабрики,|          |
   |   |                               |животноводческие комплексы,      |          |
   |   |                               |зверосовхозы, тепличные          |          |
   |   |                               |комбинаты).                      |          |
   |   |                               |4. Специальный коэффициент к     |          |
   |   |                               |основной норме амортизации, но не|          |
   |   |                               |выше 3 (вправе начислять         |          |
   |   |                               |амортизацию на основные средства,|          |
   |   |                               |которые являются предметом       |          |
   |   |                               |договора лизинга, заключенного до|          |
   |   |                               |введения в действие гл.25 НК РФ, |          |
   |   |                               |налогоплательщики, передавшие    |          |
   |   |                               |(получившие) это имущество).     |          |
   |   |                               |Возможно также применение методов|          |
   |   |                               |и норм, существовавших на момент |          |
   |   |                               |передачи (получения) имущества.  |          |
   |   |                               |5. Допускается начисление        |          |
   |   |                               |амортизации по нормам амортизации|          |
   |   |                               |ниже установленных ст.259 НК РФ  |          |
   |   |                               |по решению руководителя          |          |
   |   |                               |организации—налогоплательщика.   |          |
   |   |                               |Использование пониженных норм    |          |
   |   |                               |амортизации допускается только с |          |
   |   |                               |начала налогового периода и в    |          |
   |   |                               |течение всего налогового периода |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |6  |Норма амортизации по объектам  |По основным средствам, бывшим в  |Пункт 12  |
   |   |основных средств, бывших в     |употреблении, норма амортизации  |ст.259    |
   |   |эксплуатации                   |может определяться с учетом срока|          |
   |   |                               |эксплуатации имущества           |          |
   |   |                               |предыдущими собственниками. Этот |          |
   |   |                               |срок налогоплательщик может      |          |
   |   |                               |определить самостоятельно с      |          |
   |   |                               |учетом требований техники        |          |
   |   |                               |безопасности и других факторов   |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |7  |Формирование резервов по       |Сумма создаваемого резерва по    |Статья 266|
   |   |сомнительным долгам            |сомнительным долгам не может     |          |
   |   |                               |превышать 10% от выручки         |          |
   |   |                               |отчетного (налогового) периода,  |          |
   |   |                               |определяемой в соответствии со   |          |
   |   |                               |ст.249 НК РФ                     |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |8  |Формирование резерва по        |Налогоплательщик самостоятельно  |Статья 267|
   |   |гарантийному ремонту и         |определяет предельный размер     |          |
   |   |гарантийному обслуживанию      |отчислений в этот резерв         |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |9  |Формирование резерва расходов  |Нормативы отчислений             |Статьи 260|
   |   |на ремонт основных средств     |налогоплательщик утверждает      |и 324     |
   |   |                               |самостоятельно. Если в           |          |
   |   |                               |соответствии с графиком          |          |
   |   |                               |проведения капитального ремонта  |          |
   |   |                               |резерв формируется на            |          |
   |   |                               |финансирование ремонта в течение |          |
   |   |                               |более чем одного налогового      |          |
   |   |                               |периода, то на конец текущего    |          |
   |   |                               |налогового периода остаток таких |          |
   |   |                               |средств не включается в состав   |          |
   |   |                               |доходов для целей налогообложения|          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |10 |Формирование резерва           |Налогоплательщик вправе создавать|Статья    |
   |   |предстоящих расходов на оплату |резерв предстоящих расходов на   |324.1     |
   |   |отпусков, резерва на выплату   |оплату отпусков, резерв на       |          |
   |   |ежегодного вознаграждения за   |выплату ежегодного вознаграждения|          |
   |   |выслугу лет и по итогам работы |за выслугу лет и по итогам работы|          |
   |   |за год                         |за год в порядке, предусмотренном|          |
   |   |                               |НК РФ (налогоплательщик обязан   |          |
   |   |                               |самостоятельно утвердить способ  |          |
   |   |                               |резервирования, предельную сумму |          |
   |   |                               |отчислений и ежемесячный процент |          |
   |   |                               |отчислений в резерв, а также     |          |
   |   |                               |составить специальный расчет —   |          |
   |   |                               |смету)                           |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |11 |Метод списания на расходы      |1. По стоимости первых по времени|Пункт 9   |
   |   |стоимости выбывших ценных бумаг|приобретений (ФИФО).             |ст.280    |
   |   |                               |2. По стоимости последних по     |          |
   |   |                               |времени приобретений (ЛИФО).     |          |
   |   |                               |3. По стоимости единицы          |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |12 |Принципы и методы распределения|Налогоплательщик вправе          |Пункт 2   |
   |   |дохода от реализации по        |самостоятельно установить        |ст.271,   |
   |   |производствам с длительным     |принципы и методы распределения  |ст.316    |
   |   |(более одного налогового       |дохода:                          |          |
   |   |периода) технологическим циклом|1) равномерно;                   |          |
   |   |в случае, если условиями       |2) пропорционально доле          |          |
   |   |заключенных договоров не       |фактических расходов отчетного   |          |
   |   |предусмотрена поэтапная сдача  |периода в общей сумме расходов,  |          |
   |   |работ (услуг)                  |предусмотренных в смете;         |          |
   |   |                               |3) иной экономически обоснованный|          |
   |   |                               |метод признания доходов          |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |13 |Критерии отнесения затрат к тем|При наличии затрат, которые      |Пункт 4   |
   |   |или иным группам расходов      |с равными основаниями могут быть |ст.252    |
   |   |                               |отнесены одновременно            |          |
   |   |                               |к нескольким группам расходов,   |          |
   |   |                               |налогоплательщик вправе          |          |
   |   |                               |самостоятельно определить, к     |          |
   |   |                               |какой именно группе отнести такие|          |
   |   |                               |расходы.                         |          |
   |   |                               |Закрепление таких критериев      |          |
   |   |                               |в учетной политике позволит      |          |
   |   |                               |единожды разработать и применять |          |
   |   |                               |впоследствии одни и те же правила|          |
   |   |                               |ко всем подобным затратам        |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |14 |Порядок исчисления налога и    |Налогоплательщик вправе:         |Пункт 2   |
   |   |авансовых платежей             |1) перейти на уплату ежемесячных |ст.286    |
   |   |                               |авансовых платежей исходя из     |          |
   |   |                               |фактической прибыли. При этом    |          |
   |   |                               |система уплаты авансовых платежей|          |
   |   |                               |остается неизменной в течение    |          |
   |   |                               |налогового периода;              |          |
   |   |                               |2) не переходить на уплату       |          |
   |   |                               |ежемесячных авансовых платежей   |          |
   |   |                               |исходя из фактической прибыли    |          |
   +———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+——————————+
   |15 |Показатель, применяемый для    |Налогоплательщики, имеющие       |Пункт 2   |
   |   |определения доли прибыли,      |обособленные подразделения,      |ст.288    |
   |   |приходящейся на организацию и  |вправе выбрать в качестве        |          |
   |   |на каждое из ее обособленных   |показателя, используемого для    |          |
   |   |подразделений                  |определения доли прибыли,        |          |
   |   |                               |приходящейся на каждое           |          |
   |   |                               |обособленное подразделение:      |          |
   |   |                               |1) среднесписочную численность   |          |
   |   |                               |работников;                      |          |
   |   |                               |2) сумму расходов на оплату труда|          |
   L———+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+———————————
   

Основные элементы

Одним из основных элементов учетной политики по налогу на прибыль организаций является порядок ведения налогового учета. Каких-либо жестких требований в отношении этого порядка Налоговым кодексом не установлено, поэтому налогоплательщик самостоятельно разрабатывает систему налогового учета хозяйственной деятельности.

В качестве регистров налогового учета организация может использовать регистры бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами, либо специально разработанные регистры налогового учета.

При использовании собственных регистров налогового учета налогоплательщик в качестве приложений к учетной политике утверждает:

- формы регистров налогового учета;

- порядок отражения в них данных первичных учетных документов.

При выборе форм регистров налогового учета необходимо учитывать одно обстоятельство: полностью совместить бухгалтерский и налоговый учет в большинстве случаев невозможно. Сказанное касается не только регистров, но и других элементов учетной политики.

Другой не менее важный элемент учетной политики - метод признания доходов и расходов. Именно этот элемент в значительной степени влияет на порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

В налоговом учете доходы и расходы определяются либо методом начисления, либо кассовым методом.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Однако право выбирать метод для целей исчисления налоговой базы предоставляется не всем налогоплательщикам, а только тем, у кого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Закрепляя в учетной политике для целей налогообложения кассовый метод, налогоплательщик должен подумать о возможных последствиях применения данного метода. Так, если сумма выручки превысит предельно допустимый размер, налогоплательщик обязан с начала налогового периода, в котором допущено превышение, перейти на метод начисления. Об этом сказано в п.4 ст.273 Налогового кодекса.

Налогоплательщики, у которых сумма выручки за квартал превышает 1 000 000 руб., а также банки должны применять только метод начисления.

Для определения размера материальных расходов налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения должен закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

Методы оценки сырья и материалов закреплены в п.8 ст.254 НК РФ, а методы оценки покупных товаров - в п.1 ст.268 НК РФ. Налоговым кодексом предусмотрено четыре метода оценки:

1) по стоимости единицы запасов (товара);

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов (единицы товара) обычно применяется для оценки товаров (сырья, материалов), которые имеют большую стоимость вследствие своей уникальности. Речь идет, в частности, о предметах искусства и дорогостоящем оборудовании.

При большом количестве используемых товаров (сырья, материалов) обычно применяется метод средней стоимости. Его применяют также в розничной торговле и при больших объемах продаж. Другие методы в таких случаях использовать нецелесообразно, так как это может значительно усложнить налоговый учет.

Если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) неуклонно возрастает, имеет смысл применять метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно снижается, рекомендуется использовать метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Следует учитывать, что налоговое законодательство только перечисляет возможные методы оценки, но не раскрывает их содержания. Поэтому правила расчета стоимости товаров (сырья, материалов) указанными методами устанавливаются в соответствии с нормами бухгалтерского учета.

При закреплении в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации необходимо обратить внимание на следующие особенности.

Метод начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества должен оставаться неизменным в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту. При этом учетная политика организации для целей налогообложения может меняться каждый год.

Поэтому метод начисления амортизации к вновь приобретенному имуществу лучше закрепить в приложении к учетной политике.

При небольшом количестве амортизируемого имущества метод начисления амортизации целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, определив критерий, по которому амортизируемое имущество можно будет объединить в группы и использовать в отношении них линейный или нелинейный метод.

Обратите внимание: к объектам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода их в эксплуатацию применяется только линейный метод начисления амортизации.

При использовании линейного метода стоимость амортизируемого имущества погашается равномерно в течение всего срока его полезного использования. Нелинейный метод позволяет в первой половине срока полезного использования списать в расходы большую часть стоимости.

В приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения можно предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов. Специальные повышающие коэффициенты применяются в отношении:

1) амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, - в размере не выше 2;

2) амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), - в размере не выше 3;

3) собственных основных средств. Налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2;

4) основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл.25 НК РФ. Налогоплательщики, передавшие (получившие) это имущество, вправе применять специальный коэффициент не выше 3.

Если амортизация по основным средствам, указанным в перечисленных выше п.п.1 и 2, начисляется нелинейным методом и эти основные средства относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам, то специальные повышающие коэффициенты не применяются.

В п.9 ст.259 НК РФ установлен специальный понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов (в том числе переданных (полученных) в лизинг), первоначальная стоимость которых более 300 000 и 400 000 руб. соответственно. Применение указанного коэффициента носит обязательный характер, и закреплять его в учетной политике для целей налогообложения не обязательно.

В Налоговом кодексе предусмотрена возможность применения пониженных норм амортизации (п.10 ст.259 НК РФ). Налогоплательщик, который решил воспользоваться такой возможностью, свое решение должен зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Это удобно, поскольку использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Организации при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, вправе уменьшить срок их полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками. Такое право предоставлено налогоплательщику п.12 ст.259 НК РФ. Однако налогоплательщик может и самостоятельно определить срок полезного использования основного средства. Правда при условии, что срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников равен сроку полезного использования по Классификации основных средств или превышает его. Сделанный выбор закрепляется в учетной политике организации.

Чтобы заранее запланированные расходы распределить в налоговом учете равномерно, налогоплательщик вправе создавать специальные резервы. Решения об их создании закрепляются в учетной политике для целей налогообложения.

Налогоплательщики могут формировать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном в ст.266 НК РФ. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Создавать резервы выгодно налогоплательщикам, у которых постоянно возникает дебиторская задолженность. Как правило, это организации, реализующие товары (работы, услуги) на условиях отсрочки платежа.

Налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам, в которых предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, вправе формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст.267 НК РФ). Необходимость создания такого резерва обусловлена тем, что гарантийный ремонт (обслуживание), как правило, требуется ближе к окончанию гарантийного срока. Создав резерв, можно будет равномерно распределять в налоговом учете расходы по гарантийному ремонту. В таком случае резерв создается в отношении именно "гарантийных" товаров (работ).

Налогоплательщик определяет предельный размер отчислений в этот резерв по формуле (см. ниже).

Формула

Расчет предельного размера отчислений в резерв

по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

     
                  —————————————————————¬   ——————————————————¬   —————————————————————¬  
   ———————————¬   |  Сумма выручки от  |   |   Выручка от    |   |Фактические расходы |
   |Предельный|   |реализации указанных|   |   реализации    |   |налогоплательщика на|
   |  размер  | = | товаров (работ) за | : |указанных товаров| х | гарантийный ремонт |
   | резерва  |   |отчетный (налоговый)|   |   (работ) за    |   | и обслуживание за  |
   L———————————   |       период       |   | предыдущие три  |   | предыдущие три года|
                  L—————————————————————   |       года      |   L—————————————————————
   

L---------------- ————

Налогоплательщик, который менее трех лет реализует товары по договору, условием которого является проведение гарантийного ремонта данных товаров, должен учитывать выручку за фактический период такой реализации.

Если продажа товаров (осуществление работ) по договору, предусматривающему их гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, прекращается, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

При необходимости проведения планового ремонта основных средств налогоплательщик имеет право сформировать резерв расходов на ремонт основных средств (ст.ст.260 и 324 НК РФ). При этом предельный размер резерва не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта основных средств, предельный размер отчислений в резерв определяется в соответствии с графиком финансирования таких видов ремонта. При условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не проводились.

Нормативы отчислений в этот резерв налогоплательщик утверждает в учетной политике для целей налогообложения. При этом он обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанного ремонта.

Организациям с большим штатом сотрудников целесообразно формировать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года (ст.324.1 НК РФ). Обратите внимание: речь в данном случае идет о трех различных резервах, которые имеют одинаковый порядок создания.

Для создания таких резервов необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы. Для этого составляется специальный расчет (смета). В нем отражается расчет суммы ежемесячных отчислений в указанные резервы исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (ежегодных вознаграждений) с учетом ЕСН.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В конце налогового периода налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию резерва. Может случиться так, что при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формирование резерва. В этом случае сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Налогоплательщики, реализующие либо иным образом передающие ценные бумаги, самостоятельно выбирают один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Выбранный метод закрепляется в принятой для целей налогообложения учетной политике. При выборе метода следует заранее оценить объем реализуемых ценных бумаг, их стоимость и возможные тенденции к изменению этой стоимости. Если объем реализуемых ценных бумаг сравнительно небольшой и они имеют различную стоимость, предпочтительным может быть метод списания по стоимости единицы. К эмиссионным ценным бумагам, как правило, применяют метод ЛИФО или ФИФО. Если стоимость реализуемых ценных бумаг постоянно возрастает, применяют метод ЛИФО, если снижается - метод ФИФО.

Отдельно в Налоговом кодексе выделены доходы, связанные с производством с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом (п.2 ст.271 и ст.316). Такие доходы налогоплательщик распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Например, организация может распределять указанные доходы равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Можно также установить иной экономически обоснованный метод признания доходов. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, закрепляются в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание: производства, длительность технологического цикла которых составляет более одного налогового периода, относятся к производствам с длительным технологическим циклом. Даже если длительность цикла всего два месяца (декабрь - январь), формально критерий "более одного налогового периода" считается выполненным и такое производство для целей налогообложения прибыли является производством с длительным технологическим циклом.

Дополнительные элементы

В Налоговом кодексе предусмотрены затраты, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п.4 ст.252). В этом случае налогоплательщику предоставляется право решить это самостоятельно. Свое решение он закрепляет в учетной политике организации.

Сказанное распространяется и на определение некоторых доходов. Например, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) налогоплательщик может отнести как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам. Возможность выбора предусмотрена п.4 ст.250 НК РФ. Принимая решение, следует учитывать, что выбор налогоплательщика зависит от систематичности осуществления операций по передаче имущества в аренду. Если организация осуществляет такие операции на постоянной основе, доходы от этих операций относятся к доходам от реализации. Если операции носят разовый характер, доходы относятся к внереализационным. При этом понятие систематичности используется в значении, применяемом в п.3 ст.120 НК РФ, то есть два и более в течение календарного года <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См. пп.2 п.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Доход от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) также может относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам. Свой выбор налогоплательщик закрепляет в учетной политике.

Главой 25 НК РФ установлено несколько способов исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Порядок исчисления налога зависит от способа, зафиксированного в учетной политике.

Ежемесячные авансовые платежи можно уплачивать исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за предыдущий квартал. При этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некоторые другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые платежи (п.3 ст.286 НК РФ).

Налогоплательщики вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для этого они должны уведомить о своем решении налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на такую систему уплаты. То есть в 2005 г. исчислять авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли могут только организации, выполнившие указанное требование Налогового кодекса. При этом система уплаты авансовых платежей устанавливается на весь налоговый период и остается неизменной в течение года.

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, должны установить в учетной политике показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое ее обособленное подразделение. Таким показателем может быть:

- среднесписочная численность работников;

- сумма расходов на оплату труда.

Налогоплательщики, осуществляющие специфические виды деятельности (банки, профессиональные участники рынка ценных бумаг и т.п.), вправе самостоятельно решать некоторые вопросы, касающиеся определения налоговой базы по налогу на прибыль. Например, порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, порядок формирования резервов под обесценение ценных бумаг и порядок квалификации операций с ценными бумагами. Сделанный выбор фиксируется в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Глава 21 НК РФ содержит не так много элементов, которые должны быть закреплены в учетной политике для целей налогообложения. Рассмотрим их (табл. 2).

Таблица 2

Элементы учетной политики по НДС

     
   ————T———————————————————————T————————————————————————————————————————————T————————¬
   | N |   Элементы учетной    |         Варианты учетной политики          | Ссылка |
   |п/п|       политики        |                                            |на НК РФ|
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————————————+————————+
   |1  |Момент определения     |1. По мере отгрузки и предъявления          |Пункт 1 |
   |   |налоговой базы по НДС  |покупателю расчетных документов — день      |ст.167  |
   |   |                       |отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).  |        |
   |   |                       |2. По мере поступления денежных средств —   |        |
   |   |                       |день оплаты отгруженных товаров (выполненных|        |
   |   |                       |работ, оказанных услуг)                     |        |
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————————————+————————+
   |2  |Освобождение от        |1. Освобождение от уплаты НДС.              |Статья  |
   |   |исполнения обязанностей|2. Уплата НДС в общем порядке.              |145     |
   |   |налогоплательщика      |Выбор возможен при условии, что за три      |        |
   |   |                       |предшествующих последовательных календарных |        |
   |   |                       |месяца сумма выручки от реализации товаров  |        |
   |   |                       |(работ, услуг) без учета НДС не превысила   |        |
   |   |                       |в совокупности 1 000 000 руб.               |        |
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————————————+————————+
   |3  |Определение операций,  |1. Организация пользуется правом            |Пункты  |
   |   |не подлежащих          |освобождения от налогообложения операций,   |3 и 5   |
   |   |налогообложению        |предусмотренных п.3 ст.149 НК РФ.           |ст.149  |
   |   |(освобождаемых от      |2. Организация отказывается от права        |        |
   |   |налогообложения)       |освобождения от налогообложения операций,   |        |
   |   |                       |предусмотренных п.3 ст.149 НК РФ            |        |
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————————————+————————+
   |4  |Порядок ведения        |При осуществлении облагаемых и необлагаемых |Пункт 4 |
   |   |раздельного учета      |операций налогоплательщик обязан вести их   |ст.149  |
   |   |                       |раздельный учет                             |        |
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————————————+————————+
   |5  |Сроки представления    |1. Ежемесячная уплата налога.               |Пункт 6 |
   |   |декларации и уплаты    |2. Ежеквартальная уплата налога исходя из   |ст.174  |
   |   |налога в бюджет        |фактической реализации (передачи) товаров за|        |
   |   |                       |истекший квартал.                           |        |
   |   |                       |Выбор возможен при условии, что ежемесячно в|        |
   |   |                       |течение квартала сумма выручки от реализации|        |
   |   |                       |товаров (работ, услуг) без учета НДС        |        |
   |   |                       |не превысила 1 000 000 руб.                 |        |
   L———+———————————————————————+————————————————————————————————————————————+—————————
   

Основные элементы

Основным и единственным элементом, прямо отнесенным Налоговым кодексом к учетной политике для целей налогообложения, является момент определения налоговой базы. Налогоплательщики вправе утвердить в учетной политике для целей налогообложения один из двух вариантов:

1) по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов. Таким моментом является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Учетная политика "по оплате" позволяет осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым уже поступили денежные средства. Этот вариант подходит организациям с ограниченными оборотными средствами. В то же время метод "по отгрузке" менее сложный. Он позволяет исключить ошибки, возникновение которых связано с необходимостью правильно определять дату оплаты. Несмотря на то что метод "по оплате" позволяет отсрочить налоговые платежи, наиболее распространенным считается метод "по отгрузке". Кроме того, метод "по отгрузке" целесообразно применять организациям розничной торговли, поскольку у них момент отгрузки и оплаты совпадает.

Если налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, налоговая база определяется по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов. Такое правило установлено в п.12 ст.167 НК РФ.

Дополнительная группа элементов

Помимо выбора момента определения налоговой базы гл.21 Кодекса содержит и другие нормы, позволяющие налогоплательщику сделать выбор между тем или иным вариантом. Например, организации, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 1 000 000 руб., могут воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС. Таким образом, в учетной политике можно закрепить намерение воспользоваться этим правом.

Кроме того, организации, которые реализуют товары (работы, услуги), не подлежащие налогообложению согласно п.3 ст.149 Кодекса, имеют право отказаться от льготного налогообложения таких операций. На первый взгляд отказ от льгот кажется противоестественным. Между тем в некоторых случаях выгоднее использовать именно этот вариант. Например, если налогоплательщик для осуществления деятельности приобретает в больших объемах товары (работы, услуги) с НДС, то реализация собственных товаров (работ, услуг) без НДС может быть менее выгодной с точки зрения налоговых последствий.

Обратите внимание: отказ от применения льгот согласно п.3 ст.149 НК РФ не может иметь персонифицированный характер. То есть выбор налогоплательщика не зависит от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг).

В п.5 ст.149 НК РФ содержится еще одно ограничение: налогоплательщик не может отказаться от льготного налогообложения операций на срок менее одного года.

Налоговый кодекс предписывает ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п.4 ст.149). Раздельный учет ведется и в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и освобожденных от налогообложения операций.

Необходимость ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных поставщикам, обусловлена различными правилами учета "входного" НДС при реализации предприятием товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом.

Налоговый кодекс РФ не дает конкретных рекомендаций, как вести раздельный учет при исчислении НДС. Поэтому налогоплательщик самостоятельно утверждает в учетной политике методику ведения раздельного учета в соответствии с требованиями гл.21 НК РФ.

Согласно Налоговому кодексу налогоплательщик сам выбирает срок представления декларации и уплаты налога: ежемесячно или ежеквартально. Однако зафиксировать в учетной политике ежеквартальный срок уплаты НДС могут только организации, у которых ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 1 000 000 руб. Остальные организации представляют декларации по НДС и уплачивают налог ежемесячно, поэтому в учетной политике указанный выбор они не закрепляют.

Акцизы

При наличии обособленных подразделений плательщики акцизов по операциям с нефтепродуктами, предусмотренным пп.2 - 4 п.1 ст.182 НК РФ, должны закрепить в учетной политике способ уплаты налога.

Такие налогоплательщики уплачивают налог по своему месту нахождения, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения (п.4 ст.204 НК РФ). Из этого правила есть одно исключение. Налогоплательщик, который осуществляет операции с нефтепродуктами, предусмотренные пп.2 - 4 п.1 ст.182 Кодекса, через обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, вправе выбрать один из двух вариантов:

1) уплачивать налог по месту его нахождения, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения;

2) уплачивать налог только по месту нахождения головного подразделения.

Выбранный вариант уплаты налога отражается в учетной политике организации.

При совершении операций с подакцизными товарами с использованием различных налоговых ставок Кодекс предписывает вести раздельный учет. Налогоплательщик вправе установить порядок его ведения самостоятельно в своей учетной политике. Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, а это предусмотрено п.2 ст.190 Кодекса, определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) подакцизных товаров.

Налог на добычу полезных ископаемых

Для плательщиков данного налога основным элементом учетной политики является метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Метод определения количества добытого полезного ископаемого (п.п.1 и 2 ст.339 НК РФ). Количество добытого полезного ископаемого определяется (в единицах массы или объема):

- прямым методом, то есть с применением измерительных средств и устройств;

- косвенным методом, то есть расчетным путем по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье.

Выбранный метод применяется в течение всего периода осуществления деятельности по добыче полезного ископаемого. Скорректировать этот метод можно только при изменении применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Специальные налоговые режимы

Бывают случаи, когда учетную политику для целей налогообложения составляют организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Дело в том, что в гл.26.2 НК РФ содержатся ссылки на гл.25 Кодекса. Поэтому в учетной политике организации, перешедшей на УСН, должны также найти отражение необходимые элементы, содержащиеся в гл.25 и используемые при применении упрощенной системы налогообложения. Например, следует закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (работ, услуг).

Налогоплательщики, которые наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, осуществляют иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Об этом сказано в п.7 ст.346.26 НК РФ.

Для надлежащего исполнения этой обязанности в учетной политике необходимо закрепить порядок ведения раздельного учета.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                    ПРИКАЗ                                    |
   |   об утверждении учетной политики Общества с ограниченной ответственностью   |
   |                      "Сигма" для целей налогообложения                       |
   |г. Москва                                                 "27" декабря 2004 г.|
   |                                                                              |
   |   Руководствуясь нормами Налогового кодекса РФ для правильного исчисления и  |
   |своевременности уплаты в бюджет налогов,                                      |
   |   Приказываю:                                                                |
   |   1. Установить следующий порядок ведения налогового учета: регистрация и    |
   |обобщение информации о совершаемых хозяйственных операциях, приводящих к      |
   |возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями    |
   |Налогового кодекса РФ порядке, при исчислении налоговой базы текущего или     |
   |будущих периодов осуществляются в регистрах налогового учета, формы которых   |
   |приведены в приложении N 1 к настоящему приказу.                              |
   |   2. В качестве момента определения налоговой базы по налогу на добавленную  |
   |стоимость установить день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ,      |
   |оказанных услуг).                                                             |
   |   3. Дату получения дохода (осуществления расхода) в целях исчисления налога |
   |на прибыль определять по методу начисления.                                   |
   |   4. При определении размера материальных расходов при списании сырья и      |
   |материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении  |
   |работ, оказании услуг), применять метод оценки по средней стоимости.          |
   |   5. Применять линейный метод амортизации по объектам основных средств,      |
   |перечисленным в приложении N 2 к настоящему приказу.                          |
   |   6. Применять нелинейный метод амортизации по объектам основных средств,    |
   |перечисленным в приложении N 3 к настоящему приказу.                          |
   |   7. Применять линейный метод начисления амортизации по нематериальным       |
   |активам, перечисленным в приложении N 4 к настоящему приказу.                 |
   |   8. Применять нелинейный метод начисления амортизации по нематериальным     |
   |активам, перечисленным в приложении N 5 к настоящему приказу.                 |
   |   9. При реализации покупных товаров определять стоимость приобретения данных|
   |товаров методом оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). |
   |   10. Резерв по сомнительным долгам, резерв расходов на ремонт основных      |
   |средств и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату   |
   |ежегодного вознаграждения по итогам работы за год и ежегодных вознаграждений  |
   |за выслугу лет не создавать.                                                  |
   |   11. В качестве показателя, используемого для определения доли прибыли на   |
   |каждое обособленное подразделение, применять среднесписочную численность      |
   |работников.                                                                   |
   |   12. Настоящая учетная политика является обязательной для всех обособленных |
   |подразделений.                                                                |
   |   13. Настоящая учетная политика применяется для целей налогообложения       |
   |с 1 января 2005 г.                                                            |
   |                                                                              |
   |   Генеральный директор ООО "Сигма"          Петров              /В.И. Петров/|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Д.Г.Эрзин

Юрист

ЗАО "Консалтинговая группа "Экон-Профи"

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——