"Налоги и налогообложение", 2005, N 2

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ПЕРЕДАЧЕ

ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ПРАВ НА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНУЮ СОБСТВЕННОСТЬ

ИНОСТРАННОМУ ПОЛУЧАТЕЛЮ (ПРАВОПРИОБРЕТАТЕЛЮ)

Объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, относятся к нематериальным активам. В целях бухгалтерского учета в составе нематериальных активов учитываются следующие исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В бухгалтерском учете информация о нематериальных активах формируется на основании правил, предусмотренных ПБУ 14/2000. Предоставление или получение объектов интеллектуальной собственности в пользование учитывается в соответствии с разд.V ПБУ 14/2000.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета нематериальных активов предназначен счет 04 "Нематериальные активы".

Экспортом исключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности признается уступка российской организацией всех прав иностранной компании. Место реализации данных услуг для отнесения к налогооблагаемым операциям определяется по месту нахождения покупателя.

Если уступка прав на объект интеллектуальной собственности осуществляется российской фирмой - правообладателем иностранному партнеру за рубеж, такая операция продажи услуг по предоставлению исключительных прав не облагается НДС. Данный вывод следует из пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, местом реализации не будет являться территория Российской Федерации, так как покупатель находится за пределами Российской Федерации.

Сумма НДС, ранее принятая к вычету при приобретении прав на данный объект интеллектуальной собственности, подлежит восстановлению в части, приходящейся на его остаточную стоимость:

Дебет 68 Кредит 19 - сторнируется сумма налога в части, приходящейся на остаточную стоимость, ранее уплаченная при приобретении исключительного права и принятая к вычету.

Восстановленная сумма налога включается в состав расходов, связанных с продажей (уступкой) прав на объект интеллектуальной собственности:

Дебет 91-2 Кредит 19 - сумма восстановленного налога относится на расходы, связанные с продажей (уступкой) прав на объект интеллектуальной собственности.

Таким образом, при условии признания местом реализации услуг по предоставлению исключительных прав территории иностранного государства:

- не возникает обязанности по уплате НДС с оборотов по реализации;

- авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания услуг, или иные платежи, так или иначе связанные с оплатой реализованных услуг, также не облагаются НДС.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), в соответствии с п.4 ст.148 НК РФ являются:

- контракт, заключенный с иностранным лицом;

- документы, подтверждающие факт уступки исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Отсутствие обязательств по уплате налога на добавленную стоимость вызывает более пристальное внимание налоговых органов к изучению договоров на предмет определения места оказания услуг. В случае неоднозначности трактовок договоров на их соответствие формулировкам налогового законодательства такие операции могут быть классифицированы как облагаемые с доначислением налога к уплате в бюджет и применением штрафных санкций. В связи с этим редакции договоров с иностранными получателями (пользователями) прав, а также подготовка и оформление первичной документации требуют более тщательной проработки для подтверждения требуемой классификации.

В то же время, согласно пп.2 п.2 ст.170 НК РФ, суммы налога, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в их стоимости. Из указанной нормы следует, что сумма НДС, уплаченная при приобретении данного объекта интеллектуальной собственности и принятая ранее к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в части, приходящейся на его остаточную стоимость. Так как данная норма закреплена законодательно, имеется основание учесть восстановленную сумму налога при расчете налогооблагаемой прибыли от данной операции.

К примеру, российская организация передает по договору уступки исключительные права на использование соединительной конструкции американской компании, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации. Патент на данное изобретение был приобретен российской организацией за 85 тыс. руб. Сумма НДС в размере 15 300 руб., уплаченная при приобретении данного изобретения, принята к вычету в полном объеме. За время использования указанного изобретения на момент регистрации договора об уступке прав начислено амортизационных отчислений в сумме 45 тыс. руб.

Контрактная стоимость передаваемого патента 3200 долл. США. Оплата по договору произведена после передачи патента в одном отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ, на дату уступки прав на использование изобретения - 30,5 руб. за доллар США и на дату оплаты - 30,1 руб. за доллар США.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1 - 97 600 руб. - переданы права на изобретение по договору уступки (3200 долл. х 30,5 руб.);

Дебет 05 Кредит 04 - 45 000 руб. - списывается начисленная амортизация в уменьшение стоимости передаваемого актива;

Дебет 68 Кредит 19 - -7200 руб. - сторнировочной записью восстановлена сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого актива, (85 000 - 45 000) х 18%;

Дебет 91-2 Кредит 04 - 40 000 руб. - списывается на расходы остаточная стоимость передаваемых прав на изобретение;

Дебет 91-2 Кредит 68 - 7200 руб. - восстановленная сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого актива, относится на расходы, связанные с уступкой прав;

Дебет 52 Кредит 62 - 96 320 руб. - получена оплата от иностранного партнера (3200 долл. х 30,1 руб.);

Дебет 91-2 Кредит 62 - 1280 руб. - Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой задолженности по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету и рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату ее погашения (3200 долл. х (30,1 руб. - 30,5 руб.)).

Восстановление ранее принятой к вычету суммы НДС производится путем восстановительной записи в книге покупок, уменьшающей сумму налогового вычета.

В налоговой декларации учитывается в уменьшение общей величины налогового вычета подлежащая восстановлению сумма налога в части, приходящейся на остаточную стоимость патента, передаваемого в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения, обоснованно включенная в предыдущих налоговых периодах в вычеты по соответствующим строкам.

Для целей исчисления налога на прибыль доход от уступки прав на изобретение, охраняемое патентом, признается доходом от реализации. Особенности учета расходов в уменьшение доходов при реализации товаров определяются ст.268 НК РФ. В соответствие с пп.1 п.1 указанной статьи при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль метода признания доходов и расходов.

На основании п.8 ст.271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, установленного для каждого метода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, для целей налогового учета также переоцениваются по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации:

- на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- и (или) на последний день отчетного (налогового) периода.

Методы определения курсовой разницы в целях налога на прибыль соответствуют положениям, установленным для формирования бухгалтерской отчетности.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей, в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей, в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, при применении метода начисления курсовая разница признается в налоговых регистрах:

- во внереализационных доходах в виде положительной курсовой разницы на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца;

- во внереализационных расходах в виде отрицательной курсовой разницы на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Что касается восстановленной суммы налога на добавленную стоимость, то учесть ее в расходах можно исходя из следующих норм, предусмотренных законодательством.

В ст.270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, где в п.19 установлено общее правило о том, что не учитываются в расходах суммы налогов, "предъявленных покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), при условии, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Требование о восстановлении сумм налога является обязательным на основании ст.170 НК РФ, поэтому указанное условие выполняется, что позволяет учесть сумму налога, подлежащую восстановлению, в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль как другие обоснованные расходы.

Применительно к нашему примеру, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль доход от уступки прав на изобретение признается в размере 97 600 руб.

В уменьшение дохода от реализации патента относится остаточная стоимость уступаемого права в сумме 40 000 руб. К тому же во внереализационных расходах следует учесть:

- сумму восстановленного налога в части, приходящейся на остаточную стоимость патента в сумме 7200 руб., как другие обоснованные расходы;

- отрицательную курсовую разницу в сумме 1280 руб.

О.В.Яценко

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——