"Налоги и налогообложение", 2005, N 2

ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

Налоговые органы отмечают наиболее распространенные ошибки при исчислении налога на добавленную стоимость строительными организациями:

1) занижение налогооблагаемой базы;

2) отсутствие учета объектов налогообложения, например строительно-монтажных работ (СМР) для собственных нужд;

3) неправомерное применение вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В этой статье мы рассмотрим некоторые специфические моменты применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в строительных организациях.

При применении вычетов следует помнить, что по операциям, которые не подлежат налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ; которые не являются объектом налогообложения (п.2 ст.146 НК РФ); осуществляются за пределами РФ (ст.ст.148, 149 НК РФ), суммы НДС к вычетам не применяются и в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ включаются в затраты на производство и реализацию. Местом реализации строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работ, работ по озеленению признается территория Российской Федерации, если они связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (пп.1 п.1 ст.149 НК РФ).

Организация может производить строительно-монтажные работы за пределами РФ и для этого строительства закупать материалы и вывозить на место строительства. В таких случаях вывоз материалов не будет являться экспортом и вычет налога по приобретенным материалам не может приниматься к вычету.

Если налог на добавленную стоимость в счете-фактуре не выделен отдельной строкой и нет отметки "в том числе НДС", то всю сумму можно относить на затраты на строительство. Если же в счете-фактуре будет указано "в том числе НДС", то организация сама не имеет право определить НДС расчетным путем. Но и на затраты не может отнести. Для учета расходов по налогу на прибыль следует выделить налог по ставке 18/118, а оплату НДС отнести за счет собственных средств.

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Условия применения вычетов установлены п.п.1 и 5 ст.172 НК РФ:

- объект завершенного капитального строительства (основных средств) должен быть поставлен на учет;

- на объект основных средств начисляется амортизация;

- произведена оплата предъявленных сумм налога;

- в наличии имеется счет-фактура с выделенной суммой НДС.

Принять объект к учету может только собственник (инвестор), поэтому положения абз.1 п.5 ст.172 НК РФ могут применить только инвесторы (а также другие субъекты инвестиционной деятельности, если они выполняют одновременно функции инвестора).

Нередко инвестор сам перечисляет деньги подрядчику, минуя расчетный счет заказчика. В этом случае счет-фактуру по произведенным затратам он отразит в книге покупок. При постановке на учет объекта завершенного строительства и в случае использования его в облагаемой налогом деятельности инвестор принимает к вычету НДС по всем расходам.

При приобретении объектов незавершенного строительства вычет не следует производить до момента завершения строительства или до момента дальнейшей реализации данного объекта незавершенного капитального строительства.

Особенностями применения вычетов является то, что они не могут применяться до момента возникновения сумм налога к уплате в бюджет. Это следует из определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, установленного п.1 ст.173 НК РФ.

Строительным организациям приходится расходовать много средств на приобретение материалов, услуг, товаров. Если строительная организация получит аванс (на оплату услуг заказчика или предоплату на подрядные работы) у нее в соответствии со ст.162 НК РФ уже возникает обязанность уплатить НДС. Тогда в периоде получения авансов она может сразу применить вычет по налогу за приобретенные и оплаченные товары, работы, услуги. Для применения вычетов по НДС не имеет значения, по какому объекту возникает обязанность по уплате НДС.

Например, организация ведет строительство нескольких объектов и один из них принят к учету для собственного потребления. У организации возникает обязанность начислить НДС на стоимость выполненных работ и заплатить его в бюджет. В этом же периоде правомерно применить вычет налога по затратам на любой объект, по которому данная организация является подрядчиком.

В случае если вновь образованная организация впервые решила начать строительство и другого вида деятельности у нее нет, то вычеты могут применяться только после сдачи объекта завершенного строительством по акту приема передачи или принятия на учет. Такова неоднозначная, не имеющая подтверждения в законе, точка зрения налоговых органов.

Обычно сметой на строительство предусмотрены работы по благоустройству территории. Акт ввода объекта должен оформляться вместе с объектами благоустройства. А если строительство объекта закончено в декабре и работы провести невозможно? В таком случае кредиторскую задолженность перед инвесторами нельзя признать экономией от строительства объекта и считать ее объектом обложения налогом.

Если строительная организация надеется получить вычет НДС при оплате товаров, услуг за наличный расчет и не спорить по этому поводу с налоговыми органами, то ей не остается ничего другого, как оформить работнику доверенность и направить его в бухгалтерию магазина или транспортного агентства за всем комплектом документов.

При оплате расходов по ГСМ наличными средствами организации практически невозможно получить данный комплект документов. Остается только заключить договор с АЗС (например, с ближайшей к строительной площадке) и по окончании строительных работ составить первичный документ и получить счет-фактуру с выделенной суммой налога.

Обращаем внимание на внесенные Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 изменения в п.9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914.

На наш взгляд, это дополнение в Правила уточнило момент регистрации счетов-фактур и полностью совпадает с аналогичной позицией п.1 ст.172 Налогового кодекса: при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов.

В отличие от правил, установленных для основных средств, при принятии на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной последующей оплаты. У каждой суммы делается пометка "частичная оплата" и указываются реквизиты счета-фактуры.

Очевидно, что и вычет по НДС организация может применить только после полной оплаты основного средства. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы. Кстати, по их мнению, организация может принять вычет по НДС в случае импорта материалов и уплате на таможне только сумм НДС, даже если сам товар еще не оплачен.

Отметим еще один важный для строительных организаций момент. В строку 5 показателей счета-фактуры номер платежно-расчетного документа заполняется только в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящего выполнения строительных работ. При этом при получении нескольких авансовых платежей счет-фактура оформляется в течение пяти дней после подписания акта выполненных работ и в строку 5 вводятся реквизиты всех платежных документов по авансовым платежам.

Если строительная организация получает аванс в размере 100% сметной стоимости объекта, а договором предусмотрена поэтапная сдача работ с переходом права собственности на произведенные работы, то счет-фактура оформляется после каждого этапа сдачи работ.

Теперь обратимся к условиям применения вычетов по НДС при неденежных формах расчетов и рассмотрим их на примере.

Пример 1. Строительная фирма построила жилой дом. В процессе строительства фирма заключила договор с организацией на поставку материалов. В счет оплаты поставки материалов организации в соответствии с договором была передана квартира в построенном доме (с обязательной государственной регистрацией данной сделки).

В данной ситуации строительная фирма реализует организации квартиру в построенном фирмой доме в обмен на ранее поставленные организацией материалы.

С 1 января 2005 г. реализация жилых домов, жилых помещений не подлежит обложению по налогу на добавленную стоимость (Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 109-ФЗ).

Относительно налоговых вычетов по НДС следует отметить, что в соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В рассматриваемом случае строительная фирма произвела оплату поставленных материалов путем передачи организации собственной готовой продукции (квартиры), следовательно, она имеет право принять к вычету сумму НДС по поставленным материалам (при условии соблюдения всех остальных условий применения вычетов).

Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Таким образом, в данном случае строительная фирма имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную организации, исчисленную исходя из фактической себестоимости (балансовой стоимости) передаваемой готовой продукции (квартиры). Вычет налога может применяться не ранее момента передачи квартиры.

В отличие от бартерных операций (условия мены в которых предусмотрены договором) взаимозачет производится при наличии взаимной задолженности и в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ считается оплатой.

Пример 2. Строительная фирма получила материалы по договору поставки в январе 2005 г. у организации, но не оплатила их. В марте 2005 г. строительная фирма заключила договор с организацией на проведение ремонта и закончила его в апреле.

В этом же периоде строительная фирма и организация составили акт о взаимозачете встречной задолженности. И только после проведенного зачета взаимных требований строительная фирма имеет право применить вычет по полученным материалам.

При передаче за полученные товары, работы, услуги собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, вычет применяется и исчисляется только после фактической уплаты по собственному векселю.

Если же строительная организация передала в счет оплаты вексель третьего лица (например, банковский вексель), то к вычету принимаются суммы налога исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет оплаты товаров, работ, услуг.

В завершение хотелось бы обратить внимание еще на один момент при начислении налога на добавленную стоимость.

По мнению налоговых органов, если по договору о совместной деятельности передается имущество, то следует восстановить НДС со стоимости недоамортизируемого имущества. Свое мнение они обосновывают тем, что в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады по договору о совместной деятельности, не признаются реализацией товаров, работ или услуг и не признаются объектом обложения налогом (п.2 ст.146 НК РФ). Следовательно, имущество будет участвовать в не облагаемой налогом деятельности и ранее принятая к вычету сумма НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

И.Н.Соколова

Методолог-консультант

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——