"Налоги и налогообложение", 2005, N 2

ВОЗВРАТ ТОВАРОВ: ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ПОКУПАТЕЛЕЙ

Последствия поставки товаров ненадлежащего качества зависят от условий договора поставки. В случае если договором поставки определен порядок возврата и замены бракованного товара, а также в договоре содержится процедура разрешения споров по поводу исполнения сторонами условий договора, следует в первую очередь руководствоваться положениями договора поставки. Однако если в договоре не установлены ни условия о качестве товара и процедуре устранения последствий поставки некачественного товара, ни порядок разрешения разногласий между сторонами, покупателю необходимо исходить из действующих положений Гражданского кодекса.

Правовое регулирование поставки товаров предусмотрено Гражданским кодексом, в частности гл.30 "Купля-продажа" §1 "Общие положения о купле-продаже" и §3 "Возмещение вреда, причиненного вследствие недостатков товаров, работ или услуг".

Гражданским кодексом РФ (ст.502) определено, что покупатель вправе в течение 14 дней с момента передачи ему непродовольственного товара обменять его в месте покупки и иных местах, объявленных продавцом, на аналогичный товар другого размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации. В случае разницы в цене производится необходимый перерасчет с продавцом.

В некоторых случаях продавец и покупатель договариваются о более длительном сроке возврата либо обмена товара. Иногда, если это предусмотрено договором, срок может превышать даже срок годности вещи, при этом причиной возврата или обмена может быть отсутствие необходимости в полном использовании потребительских свойств вещи; невостребованность вещи (или ее составной части) прочими покупателями при перепродаже.

Важно помнить, что ст.ст.475, 480, 482 ГК РФ установлены последствия передачи продавцом покупателю товаров ненадлежащего качества. В частности, п.п.1, 2 ст.475 установлено право покупателя на:

- соразмерное уменьшение покупной цены;

- безвозмездное устранение недостатков товара в разумный срок;

- возмещение расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

В отношении передачи части товаров ненадлежащего качества, входящих в комплект (ст.479 ГК РФ), покупатель вправе использовать права, предусмотренные п.п.1, 2 ст.475 и перечисленные выше.

От причины возврата товаров зависит весь дальнейший порядок оформления операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Возврат некачественного товара продавцу,

который был приобретен в результате

договора купли-продажи

При отражении в бухгалтерском учете покупателя операций, связанных с возвратом некачественного товара поставщику, необходимо учитывать, что брак может быть выявлен при различных обстоятельствах, а именно:

1) при приемке товара до принятия к учету товара на склад;

2) после принятия к учету товара на склад, но до реализации другому покупателю;

3) после реализации товара другому покупателю.

Брак выявлен при приемке товара до принятия к учету товара на склад. В случае если при приемке товара покупатель выявил товар низкого качества, который не соответствует стандартам, техническим условиям или условиям договора, тогда такой товар на баланс покупателя не приходуется. Поступивший товар, несоответствующего качества учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Схема корреспонденции счетов по учету поступления товаров от поставщиков выглядит следующим образом:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 1300 руб. - Перечислены денежные средства поставщику;

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000 руб. - Оприходованы товары;

Дебет счета 19/3 "НДС по оприходованным МПЗ" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 180 руб. - Начислен НДС на поступившие товары;

Дебет счета 76/2 "Расчеты по претензиям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 120 руб. - Поставщику предъявлена претензия на некачественный товар;

Дебет счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 120 руб. - Оприходованы товары, к которым имеются претензии по качеству;

Кредит счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 120 руб. - Возврат товаров поставщику, к которым имеются претензии по качеству;

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 76/2 "Расчеты по претензиям" - 120 руб. - Получены денежные средства от поставщика по выставленной претензии.

Брак выявлен после принятия к учету товара на склад, но до его реализации. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п.1 ст.454 ГК РФ). В данной ситуации продавец исполнил свое обязательство по договору ненадлежащим образом, передав организации-покупателю некачественный товар (п.п.1, 2 ст.469 ГК РФ). В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п.2 ст.475 ГК РФ). Таким образом, товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании ст.475 ГК РФ.

Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю (п.2 ст.477 ГК РФ).

Таким образом, возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия товара, хотя бы этот товар и был ранее фактически получен покупателем. За отказом от принятия товара следует и правомерный отказ от оплаты, даже если ранее фактически денежные средства и были перечислены продавцу. Таким образом, договор купли-продажи считается правомерно не исполненным покупателем. При возврате товара стороны возвращаются в исходное положение, договор купли-продажи считается расторгнутым.

В рассматриваемой ситуации товары уже оприходованы по дебету счета 41 и их возврат отражается по кредиту счета 41 в момент фактической отгрузки продавцу в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", который предназначен для обобщения информации о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам. При этом сумма НДС, ранее принятая к вычету в установленном порядке, но не подлежащая вычету в соответствии с выявленными обстоятельствами, должна быть восстановлена к уплате в бюджет. Восстановление НДС может быть отражено записью по дебету счета 19 и кредиту счета 68. Далее указанная сумма НДС подлежит списанию со счета 19 на счет учета претензий:

Оприходованы полученные от поставщика товары

Дебет счета 41/1 "Товары на складах" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1102 руб. - Стоимость товаров, полученных от поставщика;

Дебет счета 19/3 "НДС по приобретенным МПЗ" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 198 руб. - НДС, по поступившим товарам;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 1300 руб. - Оплачен товар, полученный от поставщика;

Дебет счета 68 "НДС" Кредит счета 19/3 "НДС по приобретенным МПЗ" - 198 руб. - Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенной продукции.

Выставлена претензия поставщику

Дебет счета 76/2 "Расчеты по претензиям" Кредит счета 41/1 "Товары на складах" - 100 руб. - Стоимость некачественных товаров, возвращенных поставщику;

Дебет счета 19/3 "НДС по приобретенным МПЗ" Кредит счета 68 "НДС" - 18 руб. - Восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету по некачественным товарам;

Дебет счета 76/2 "Расчеты по претензиям" Кредит счета 19/3 "НДС по приобретенным МПЗ" - 18 руб. - НДС по возвращенному товару.

Выставленная претензия удовлетворена поставщиком

Вариант N 1

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 76/2 "Расчеты по претензиям" - 118 руб. - Поступили денежные средства от продавца за некачественный товар в связи с расторжением договора купли-продажи.

Вариант N 2

Дебет счета 41/1 "Товары на складах" Кредит счета 76/2 "Расчеты по претензиям" - 100 руб. - В соответствии с достигнутым соглашением взамен некачественного товара поступил другой товар;

Дебет счета 19/3 "НДС по приобретенным МПЗ" Кредит счета 76/2 "Расчеты по претензиям" - 18 руб. - НДС по поступившим товарам.

Однако если брак возник у покупателя, в частности в результате неправильного хранения товара на складе, тогда все расходы, связанные с потерей от брака, будет нести сам покупатель.

В соответствии с действующим законодательством (пп."б" п.3 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пп."б" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Отражение в учете операций, если потери от порчи товара относятся за счет виновных лиц, выглядит следующим образом:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41/1 "Товары на складах" - Списана фактическая себестоимость бракованных товаров;

Дебет счета 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - Стоимость бракованного товара отнесена на виновное лицо.

Отражение в учете операций, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, будет следующим:

Дебет счета 91/2 "Прочие расходы" Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - Списаны убытки от порчи на финансовые результаты.

Обращаем ваше внимание, что расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам для целей гл.25 Налогового кодекса (пп.5 п.2 ст.265 гл.25 НК РФ). При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Брак выявлен после реализации товара другому покупателю. Напомним, что п.2 ст.475 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.

В соответствии с п.3 ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, являющейся основой для составления бухгалтерской отчетности. В рассматриваемой ситуации при возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей на соответствующие счета.

После возврата некачественного товара покупателем организация в свою очередь тоже может вернуть данный товар поставщику. При этом покупатель (организация) вправе предъявить требования поставщику в течение срока, установленного ст.477 Гражданского кодекса Российской Федерации. В бухгалтерском учете возврат товара покупателя поставщику отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 41 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям":

Товар продан покупателям

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90/1 "Выручка" - 24 000 руб. - Признана выручка по проданным товарам;

Дебет счета 90/2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 "Товары" - 15 000 руб. - Списана себестоимость проданных товаров;

Дебет счета 90/3 "НДС" Кредит счета 68 "НДС" - 3661 руб. - Начислен НДС;

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 24 000 руб. - Поступили денежные средства за проданные товары.

Некачественный товар возвращен покупателем

Возврат осуществлен в течение одного года

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90/1 "Выручка" - 6000 руб. - Сторно: Выручка от продажи товаров;

Дебет счета 90/2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 "Товары" - 4000 руб. Сторно: Себестоимость проданных товаров;

Дебет счета 68 "НДС" Кредит счета 90/3 "НДС" - 915 руб. - Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенных товаров;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 6000 руб. - Покупателю выплачены деньги за возвращенные товары.

Возврат осуществлен в следующем году

Дебет счета 91/2 "Прочие расходы" Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 6000 руб. - Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году;

Дебет счета 68 "НДС" Кредит счета 91/1 "Прочие доходы" - 915 руб. - Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенной продукции (см. п.5 ст.171, п.4 ст.172 НК РФ);

Дебет счета 91/2 "Прочие расходы" Кредит счета 41/1 "Товары на складах" - 1000 руб. - Сторнирована ранее списанная покупная стоимость товара, возвращенного покупателем;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 6000 руб. - Покупателю возвращены деньги.

Некачественный товар возвращен поставщику

Дебет счета 76/2 "Расчеты по претензиям" Кредит счета 41/1 "Товары на складах" - 4000 руб. - Стоимость некачественных товаров, возвращенных поставщику;

Дебет счета 76/2 "Расчеты по претензиям" Кредит счета 19/3 "НДС по приобретенным МПЗ" - 720 руб. - НДС по возвращенному товару;

Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 76/2 "Расчеты по претензиям" - 4720 руб. - Выставленная претензия оплачена поставщиком.

Особенности учета НДС у покупателя по возвращаемому товару. Согласно п.5 ст.171 гл.21 НК РФ НДС, уплаченный поставщику при приобретении впоследствии возвращаемого товара, у покупателя не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, сумму НДС по возвращаемым товарам, предъявленную к вычету (если эти товары были ранее оплачены поставщику), организация-покупатель должна восстановить к уплате в бюджет. Начисление налога в бюджет производится и отражается в налоговой декларации в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику.

Кроме того, в соответствии с п.4 ст.172 гл.21 НК РФ вычеты сумм НДС по возвращаемым товарам производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Операции, по корректировке НДС у покупателя будут отражены следующим образом:

Оприходованы полученные от поставщика товары

Дебет счета 41/1 "Товары на складах" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1102 руб. - Стоимость товаров, полученных от поставщика;

Дебет счета 19/3 "НДС по приобретенным МПЗ" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 198 руб. - НДС, по поступившим товарам;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 1300 руб. - Оплачен товар, полученный от поставщика;

Дебет счета 68 "НДС" Кредит счета 19/3 "НДС по приобретенным МПЗ" - 198 руб. - Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенной продукции.

Выставлена претензия поставщику

Дебет счета 76/2 "Расчеты по претензиям" Кредит счета 41/1 "Товары на складах" - 100 руб. - Стоимость некачественных товаров, возвращенных поставщику;

Дебет счета 19/3 "НДС по приобретенным МПЗ" Кредит счета 68 "НДС" - 18 руб. - Восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету по некачественным товарам (см. п.5 ст.171, п.4 ст.172 НК РФ);

Дебет счета 76/2 "Расчеты по претензиям" Кредит счета 19/3 "НДС по приобретенным МПЗ" - 18 руб. - НДС по возвращенному товару.

Сумма восстановленного НДС по некачественным товарам, которая была ранее принята к вычету, должна быть отражена в книге покупок со знаком минус в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которой "входной" НДС был возмещен из бюджета с пометкой "возврат". Кроме того, в отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику, сумма восстановленного НДС подлежит отражению в Декларации по налогу на добавленную стоимость по строке 370 "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, включенным ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению.

Н.А.Пшеничная

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——