"Налоги и налогообложение", 2005, N 2

ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДИК НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ:

ФАТАЛЬНАЯ НЕИЗБЕЖНОСТЬ КАК СЛЕДСТВИЕ

НЕСПРАВЕДЛИВОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Не секрет, что налоги должны быть справедливы. Это положение, высказанное еще Адамом Смитом в виде своего рода экономической аксиомы, в современной экономической истории России нашло отражение в Налоговом кодексе, воплотившись в двух пунктах ст.3:

- п.1 гарантирует справедливость налогообложения: "Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога";

- п.3 декларирует экономическую обоснованность налогообложения: "Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав".

Не подлежит также сомнению, что декларируемые Налоговым кодексом постулаты должны соблюдаться неукоснительно.

Но как обстоит дело со справедливостью и экономической обоснованностью налогообложения на практике? С целью ответить на поставленный вопрос попробуем выяснить, как влияют на экономическое положение налогоплательщика четыре основных налога при общеустановленном порядке налогообложения. Речь идет о налоге на добавленную стоимость (НДС); налоге на доходы физических лиц (НДФЛ); едином социальном налоге, включающем также взносы по обязательному пенсионному страхованию (ЕСН); налоге на прибыль (НП). Совокупное влияние этих четырех налогов рассмотрим в двух вариантах: во-первых, по ставкам 2004 г.; во-вторых, по ставкам, которые вступят в силу в ближайшие год - два.

В построенной двухпараметрической модели совокупной налоговой нагрузки "четверки" введем условные обозначения:

l - включаемый в расходы фонд оплаты труда как доля нетто-выручки. Последняя принимается равной 100% или, что то же самое, 1;

m - доля материальных затрат, амортизации, услуг и прочих аналогичных расходов в нетто-выручке. В разрабатываемой модели предполагается, что всем этим затратам, которые далее для краткости объединяются в группу "материальные затраты (или расходы)", сопутствует входной НДС. (Хотя Налоговый кодекс нормой п.5 ст.172 установил особое правило для получения вычета НДС по амортизируемому имуществу, данный порядок касается лишь времени получения вычета, а не его суммы. Разработанная в статье модель является статичной, в связи с чем с точки зрения получения вычета НДС есть резон приравнять амортизацию основных средств и нематериальных активов к обычным материальным затратам.)

Налогоплательщики различаются по двум введенным параметрам весьма существенно. На одном полюсе представлены ТЭК и отрасли первичной переработки сырья: в их нетто-выручке сравнительно низка доля фонда оплаты труда (l) и, наоборот, высока доля материальных затрат (m). На противоположном полюсе окажутся ЖКХ, высокотехнологичные отрасли, обслуживающий сектор, у которых значительна доля заработной платы (l) и соответственно существенно ниже доля материальных затрат (m). На "экваторе" окажутся машиностроение, легкая и пищевая промышленность, строительство, транспорт.

Итак, суммарная налоговая нагрузка при налоговых ставках, действовавших в 2004 г. (НДС = 18%; ЕСН = 35,6%; НДФЛ = 13%; НП = 24%) на каждые 1,18 руб. брутто-выручки налогоплательщика (то есть с учетом НДС), при прочих равных условиях составляет:

0,18 + 0,13l + 0,356l - 0,18m + 0,24 х (1 - (1 + 0,356) l - m) + 0,13·((1 - 0,24) l / (l + m)) х (1 - (1 + 0,356)l - m)

(1)

Каждое слагаемое выражения (1) отвечает за определенный налог:

- первое соответствует НДС, начисляемому пропорционально нетто-выручке;

- второе - это НДФЛ, исчисленный с фонда оплаты труда. Хотя формально НДФЛ удерживается с доходов работника, в конечном счете этот налог фактически тоже ложится на работодателя наравне с другими из рассматриваемой "четверки";

- третье отвечает за ЕСН, исчисляемому пропорционально фонду оплаты труда;

- четвертое есть налоговый вычет по НДС, исчисляемый пропорционально доле материальных затрат (m) в нетто-выручке;

- пятое соответствует НП, определяемому пропорционально разнице между нетто-выручкой (1) и расходами организации, учитываемыми при расчете налоговой базы по НП;

- шестое слагаемое особенное: это есть НДФЛ, удерживаемый с доходов, выплачиваемых работникам за счет чистой прибыли. В первом приближении (в известном смысле восходящем к макроэкономике) позволительно принять, что на выплаты работникам направляется доля чистой прибыли, соответствующая доле фонда оплаты труда (l) в сумме долей последнего и материальных затрат (l + m).

Непосредственный анализ выражения (1) сложен, поэтому результаты предлагаемой двухпараметрической модели налоговой нагрузки наглядную форму получают в виде матрицы (табл. 1). Ее строки соответствуют той или иной величине фонда оплаты труда (l), столбцы - соответственно некоторой величине материальных затрат (m), а на их пересечении отображается величина совокупной налоговой нагрузки согласно выражению (1). Поскольку величины ЕСН и прибыли при данных значениях доли фонда оплаты труда (l) и материальных затрат (m) являются функционально однозначно определяемыми, то в присутствии в матрице ЕСН и прибыли нет необходимости. Кроме того, нужно отметить, что особенностью матрицы является ее диагональный срез с правой стороны: это объясняется тем, что суммарная доля фонда оплаты труда (l), материальных затрат (m), ЕСН и прибыли есть величина, тождественно равная нетто-выручке (100%), а потому величина m + l может принимать значения, строго меньше 100%, то есть нетто-выручки. Крайний справа диагональный ряд будет соответствовать предельному случаю, когда сумма фонда оплаты труда, материальных затрат и ЕСН в точности равна нетто-выручке (100%), и, соответственно, имеет место нулевая прибыль. Применительно к этой предельной ситуации в первом слева столбце справочно приведены значения материальных затрат (m), являющиеся максимально возможными при данной величине фонда оплаты труда (l).

Таблица 1

Налоговая нетто-нагрузка в 2004 году

(НДС = 18%; ЕСН = 35,6%; НП = 24%; НДФЛ = 13%)

в копейках от 1 руб. 18 коп. брутто-выручка

     
   ————T———T—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |max| l |                                         m (%)                                           |
   |(m)|(%)+————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————+
   |(%)|   | 05 | 10 | 15 | 20 | 25 | 30 | 35 | 40 | 45 | 50 | 55 | 60 | 65 | 70 | 75 | 80 | 85 | 90 |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 93| 05|45,1|41,3|38,4|35,8|33,4|31,1|28,8|26,6|24,4|22,2|20,0|17,9|15,7|13,6|11,4| 9,3| 7,1| 5,0|
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 86| 10|46,9|43,2|40,1|37,4|34,8|32,4|30,0|27,7|25,5|23,2|21,0|18,8|16,6|14,4|12,2|10,1| 7,9|    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 80| 15|47,8|44,3|41,3|35,8|35,9|33,4|31,0|28,7|26,4|24,1|21,8|19,6|17,4|15,2|13,0|10,8|    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 73| 20|48,5|45,2|42,2|39,4|36,8|34,3|31,9|29,5|27,2|24,9|22,6|20,3|18,1|15,9|13,7|    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 66| 25|48,9|45,8|42,9|40,1|37,5|35,0|32,6|30,2|27,9|25,5|23,3|21,0|18,7|    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 59| 30|49,3|46,3|43,4|40,7|38,2|35,7|33,2|30,8|28,5|26,2|23,9|21,6|    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 53| 35|49,6|46,7|43,9|41,3|38,7|36,2|33,8|31,4|29,0|26,7|24,4|    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 46| 40|49,9|47,0|44,3|41,7|39,2|36,7|34,3|31,9|29,6|    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 39| 45|50,1|47,4|44,7|42,1|39,6|37,2|34,7|32,4|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 32| 50|50,4|47,7|45,0|42,5|40,0|37,6|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 25| 55|50,6|47,9|45,3|42,8|40,4|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 19| 60|50,8|48,2|45,6|43,1|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 12| 65|51,0|48,4|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 05| 70|51,1|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   L———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+—————
   

Поскольку понятно, что естественным стремлением налогоплательщика является скромное желание минимизировать прибыль, то на практике в реальных условиях будет представлена не вся матрица, а только та ее часть, которая тяготеет к ее диагональному краю (иначе говоря, к нулевой прибыли). В связи с этим я счел целесообразным выделить те ячейки табл. 1, появление которых на практике наиболее вероятно. Как можно видеть, я предполагаю, что отрасли с низкой долей фонда оплаты труда (l) будут стремиться оставить толику прибыли на виду у налоговых органов (чтобы потом было чем "похвастаться" в бухгалтерской отчетности, красиво оформленной по стандартам GAAP), тогда как отрасли с высокой долей фонда оплаты труда (l) прибыли не имеют вовсе или же будут всемерно стараться ее скрыть, если, не дай бог, она появится. Данная гипотеза не выглядит натянутой, если принять во внимание особенности национального предпринимательского менталитета.

Во-вторых, разброс совокупной налоговой нагрузки по четырем основным налогам при прочих равных условиях является поистине астрономическим: в двух концах диагонального ряда справа они различаются на порядок - 5 и 51 коп. на 1,18 руб. брутто-выручки. Во всяком случае, в реальной экономике, как это явствует из выделенных ячеек, этот разброс на сегодняшний день составляет ориентировочно от 10 до 50 коп. на 1,18 руб. брутто-выручки.

В-третьих, как было уже сказано, налогоплательщики различаются долей фонда оплаты труда (l) и долей материальных затрат (m) в нетто-выручке (100%). Это означает, что наименьшую налоговую нагрузку испытывают отрасли с низкой долей заработной платы (l) и, наоборот, с высокой долей материальных затрат (m), которые занимают верхние строчки матрицы: нефте- и газодобыча, энергетика, черная и цветная металлургия, другие добывающие отрасли-всего лишь 10 - 15 коп. на 1,18 руб. брутто-выручки. И наоборот, отрасли с высокой долей заработной платы (l) и низкой долей материальных затрат (m), занимающие средние и нижние строчки матрицы: ЖКХ, транспорт, строительство, машиностроение, отрасли высоких технологий, легкая и пищевая промышленность - испытывают уже не налоговую нагрузку, а самый настоящий налоговый пресс от 20 до 50 коп. на 1,18 руб. брутто-выручки. Стоит ли поэтому удивляться, что данные отрасли вынуждены всеми правдами и неправдами (последними чаще) минимизировать налоговое бремя? Это выражается в виде теневой зарплаты работникам, то есть за счет уменьшения второго и третьего слагаемых в выражении (1), а также манипуляций со счетами-фактурами, позволяющими взвинтить материальные затраты за счет не существующих в действительности расходов и тем самым уменьшить НП, к тому же получив попутно желанный налоговый вычет НДС (ведь четвертое слагаемое в выражении (1) - единственное, имеющее знак "минус"!).

Таким образом, расчеты показывают, что НДС и ЕСН в силу их зависимости от отраслевой специфики нетто-выручки оказывают негативное влияние на экономику в целом, давая одним отраслям (ТЭК и первичная переработка сырья) односторонние налоговые преимущества за счет других отраслей (машиностроение, строительство, транспорт, ЖКХ, сфера услуг, высокие технологии), приводя в конечном счете к уродливым деформациям в экономике (последние 12 лет - наглядное тому подтверждение).

Применяя те же обозначения, что и в случае выражения (1), запишем функционал суммарной налоговой нагрузки при планируемых в 2005/06 гг. ставках налогообложения (НДС = 15%; ЕСН = 26%; НДФЛ = 13%; НП = 24%):

0,15 + 0,13l + 0,26l - 0,15m + 0,24 х (1 - (1 + 0,26)l - m) + 0,13 х ((1 - 0,24)l / (l + m)) х (1 - (1 + 0,26)l - m)

(2)

Результаты выражения (2) вновь представим в виде матрицы (табл. 2).

Таблица 2

Налоговая нетто-нагрузка в 2005/06 годах

(НДС = 15%; ЕСН = 26%; НП = 24%; НДФЛ = 13%)

в копейках от 1 руб. 15 коп. брутто-выручки

     
   ————T———T—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |max| l |                                         m (%)                                           |
   |(m)|(%)+————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————T————+
   |(%)|   | 05 | 10 | 15 | 20 | 25 | 30 | 35 | 40 | 45 | 50 | 55 | 60 | 65 | 70 | 75 | 80 | 85 | 90 |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 94| 05|41,9|38,3|35,5|33,1|30,8|28,6|26,5|24,4|22,4|20,3|18,3|16,3|14,3|12,3|10,3| 8,3| 6,3| 4,4|
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 87| 10|43,4|39,8|36,9|34,3|31,9|29,6|27,4|25,2|23,1|21,0|18,9|16,9|14,8|12,8|10,8| 8,8| 6,8| 4,8|
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 81| 15|44,0|40,6|37,7|35,1|32,6|30,3|28,0|25,8|23,7|21,5|19,4|17,3|15,3|13,2|11,2| 9,1|    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 75| 20|44,3|41,1|38,3|35,7|33,2|30,8|28,5|26,3|24,1|22,0|19,8|17,7|15,6|13,6|11,5|    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 69| 25|44,5|41,4|38,6|36,1|33,6|31,2|28,9|26,7|24,5|22,3|20,2|18,0|15,9|13,9|    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 62| 30|44,5|41,6|38,9|36,3|33,9|31,5|29,2|27,0|24,8|22,6|20,4|18,3|    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 56| 35|44,5|41,7|39,0|36,5|34,1|31,7|29,4|27,2|25,0|22,8|20,7|    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 50| 40|44,5|41,7|39,1|36,7|34,2|31,9|29,6|27,4|25,2|23,0|    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 43| 45|44,4|41,7|39,2|36,7|34,4|32,0|29,8|27,5|24,3|    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 37| 50|44,3|41,7|39,2|36,8|34,4|32,1|29,8|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 31| 55|44,2|41,6|39,2|36,8|34,5|32,2|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 24| 60|44,1|41,6|39,1|36,8|34,5|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 18| 65|43,9|41,5|39,1|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 12| 70|43,8|41,4|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   +———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+
   | 06| 75|43,7|    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |    |
   L———+———+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+————+—————
   

Картина, скажем прямо, удручающая: даже при снижении ставки НДС до 15% и ставки ЕСН до 26% налицо все тот же громадный дисбаланс налоговой нагрузки. Соотношение суммарной налоговой нагрузки в реалистичном интервале долей фонда оплаты труда (l) и материальных затрат (m), показанном, как и в табл. 1, между фондоемкими (верхние строчки матрицы) и трудоемкими (средние и нижние строчки матрицы) отраслями составляет 10 и 44 коп. на 1,18 руб. брутто-выручки. Иначе говоря, эффект снижения налоговой нагрузки просто эфемерный, и соответственно условия для манипулирования налогами (иногда невинно именуемого "налоговой оптимизацией") по-прежнему сохраняются.

Для случая, когда налог на прибыль равен нулю, уместно привести графическое сравнение двух вариантов совокупного "пресса" трех остальных налогов (НДС, НДФЛ, ЕСН). Графики будут соответствовать крайним справа диагональным рядам в табл. 1 и 2. В этом случае есть возможность представить суммарную налоговую нагрузку как линейную функцию доли фонда оплаты труда l в нетто-выручке (диаграмма 1).

Диаграмма 1

налоговая нагрузка (%)

50 ¦ /

¦ /

¦ / /

¦ / /

40 ¦ 2004 г. = 0,73008l / /

¦ / /

¦ / /

¦ / /

30 ¦ / /

¦ / /

¦ / /

¦ / / 2005/06 г. = 0,579l

20 ¦ / /

¦ / /

¦ / /

¦ / /

10 ¦ / /

¦ / /

¦ / /

¦//

0 L---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---T---¬

0 10 20 30 40 50 60 70 80

На диаграмме 1 верхняя линия соответствует суммарной налоговой нагрузке в 2004 г., а нижняя - соответственно ожидаемой в ближайшие год-два. Эффект снижения суммарной налоговой нагрузки после 1 января 2005 г. действительно чисто символический: с 73% от величины фонда оплаты труда до 58% фонда оплаты труда. Но самое досадное даже не это. Ослабление налогового бремени в результате беспрецедентного снижения ставок НДС (до 15%) и ЕСН (до 26%) произойдет по принципу "всем сестрам по серьгам". А между тем табл. 1 и 2 в унисон говорят, что есть отрасли, действительно нуждающиеся в этом снижении, а есть отрасли, которые следовало бы даже, наоборот, в меру "догрузить" налогами. Снижение налогового бремени должно производиться дифференцированно, с учетом отраслевых особенностей расходов и нетто-выручки.

Итак, современная "четверка" основных налогов - НДС, НДФЛ, ЕСН и НП - имеет негативным следствием тот факт, что ряд отраслей (ТЭК, отрасли первичной переработки минерального и органического сырья) получают одностороннее налоговое преимущество за счет других отраслей народного хозяйства (машиностроение, строительство, транспорт, ЖКХ, сфера услуг, легкая и пищевая промышленность, отрасли высоких технологий). Суммарная налоговая нагрузка на 1,18 руб. брутто-выручки по данной "четверке" основных налогов на отрасли, перечисленные первыми, в 5 - 10 раз ниже, чем на отрасли-аутсайдеры, приведенные вторыми. Более того, эта налоговая "дискриминация" сохранится и в обозримом будущем - при снижении ставки ЕСН до 26% и ставки НДС до 15%.

Причиной такого положения является то, что суммарная налоговая нагрузка на налогоплательщика по этим четырем налогам зависит от отраслевой структуры нетто-выручки (в первую очередь от доли фонда оплаты труда и материальных затрат). Есть основания утверждать, что НДС и ЕСН в течение последних 12 лет самым настоящим образом разрушали экономику, оказывая на нее губительное, деструктивное воздействие. В результате дискриминационного налогового пресса отраслевая структура экономики деформировалась:

- нормой стало засилье сырьевых отраслей в ущерб всем остальным отраслям;

- массовым явлением, масштаб которого практически не поддается оценке, стало сокрытие истинного размера фонда оплаты труда в экономике;

- систематическим стало искажение предприятиями налоговых обязательств (в первую очередь, конечно, НДС путем фальсификации счетов-фактур и, как следствие остальных трех налогов);

- сложилась и стала массовой практика искусственного завышения затрат (в том числе и через фальсификацию налогово-бухгалтерских документов), самым негативным образом сказывающаяся на инфляции.

Очевидно, что в этой ситуации налоговое планирование, которое одни стараются назвать красиво "налоговой оптимизацией", но в котором налоговые органы в то же время видят самое обыкновенное банальное уклонение от налогов, то есть проявление пресловутой "недобросовестности", должно было возникнуть неизбежно. И оно возникло - сразу же в начале 90-х гг. как закономерная реакция налогоплательщиков на несправедливость налогообложения (в известном смысле налогоплательщики голосуют ногами против этой несправедливости, унося свои налоги подальше от бюджета).

А потому, рассматривая вопрос, чем является налоговое планирование - условием ведения бизнеса или проявлением недобросовестности, нужно сказать следующее.

Если подходить к вопросу сугубо формально - то да, возможно, что это есть проявление недобросовестности. Но если же подойти по существу, то тогда нужно признать: эта недобросовестность есть только следствие, тогда как ее причина кроется в самой системе налогообложения - в его элементарной несправедливости. И лишь после того, как записанная в ст.3 Налогового кодекса справедливость восторжествует на практике, слова "налоговое планирование" перестанут ассоциироваться у налоговых органов с недобросовестностью налогоплательщиков.

А.В.Игнатов

Главный специалист

контрольно-ревизионного отдела

ООО "Лукойл-Севернефтепродукт"

г. Ухта

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——