"Налоги и налогообложение", 2005, N 2

ВЛИЯНИЕ МОДЕРНИЗАЦИИ И РЕКОНСТРУКЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

НА НАЛОГОВЫЕ ОТЧИСЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ

Увеличение стоимости имущества приводит к росту амортизации и налога на имущество, а это ведет к уменьшению налога на прибыль. В связи с этим имеет смысл найти некое оптимальное соотношение этих двух налогов и оптимизировать налоговые платежи предприятия в бюджет за счет стоимости имущества, амортизации и налога на имущество, с одной стороны, и налога на прибыль, с другой стороны.

Размер амортизации зависит от стоимости основных средств, это станки, здания, сооружения стоимостью более 10 тыс. руб. Амортизация входит в себестоимость, следовательно, уменьшает налогооблагаемую прибыль. Налог на имущество уплачивается из внереализационных расходов и тоже уменьшает налогооблагаемую прибыль, следовательно, и налог на прибыль.

Ключевое значение для оптимизации налоговых выплат имеет отношение балансовой стоимости основного средства к размеру годовой амортизации:

k = S / I

где S - балансовая стоимость основного средства;

I - амортизация годовая.

Когда значение k меньше 14,3 - предприятие имеет экономию в платежах по налогу на прибыль. То есть экономия по налогу на прибыль больше суммы уплачиваемого налога на имущество.

Поскольку амортизация рассчитывается исходя из балансовой стоимости основного средства и является величиной неизменной на протяжении всего срока использования основного средства, то с течением времени экономия по налоговым платежам растет. Налог на имущество взимается с остаточной стоимости, поэтому отчисления по нему снижаются быстрее, чем падает экономия по налогу на прибыль.

Таблица 1

Варианты соотношения балансовой стоимости и амортизации

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |Отношение балансовой стоимости |Отношение балансовой стоимости  |
   |основного средства к годовой   |основного средства к годовой    |
   |амортизации меньше 14,3        |амортизации больше 14,3         |
   |(k < 14,3):                    |(k > 14,3):                     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Основное средство приносит     |Основное средство приносит      |
   |экономию по налогам на прибыль |убыток по налогам на прибыль и  |
   |и имущество с первого года     |имущество с первого года        |
   |                               |введения                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Увеличение балансовой стоимости|Увеличение балансовой стоимости |
   |приведет к большей экономии по |приведет к увеличению расходов  |
   |налогам на прибыль и имущество |на уплату налогов на прибыль и  |
   |                               |имущество                       |
   |С течением времени выигрыш по  |С течением времени платежи по   |
   |налоговым платежам растет      |налогам на прибыль и имущество  |
   |                               |сокращаются. Возможно, основное |
   |                               |средство будет приносить выигрыш|
   |                               |в будущем                       |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Если рассматривать месячную амортизацию, то для экономии по налоговым платежам, отношение балансовой стоимости к амортизации не должно превышать:

12 х 14,3 = 171,6

Диаграмма 1 создана для иллюстрации условного примера из таблицы 2. Из диаграммы видно, что амортизация остается неизменной и, соответственно, остаточная стоимость снижается на 10 тыс. руб. в год.

Таблица 2

Пример расчета экономии по налогам

на имущество и прибыль

     
   ————————————T—————————————————T————————————————————————T—————————¬
   |           |     1—й год     |      2—й год           | 3—й год |
   +———————————+—————————————————+————————————————————————+—————————+
   |Остаточная |      100 000    |100 000 — 10 000 =      | 80 000  |
   |стоимость  |                 |90 000                  |         |
   +———————————+—————————————————+————————————————————————+—————————+
   |Амортизация|       10 000    |         10 000         | 10 000  |
   +———————————+—————————————————+————————————————————————+—————————+
   |Налог на   |100 000 х 0,022 =|90 000 х 0,022 = 1980   |  1 760  |
   |имущество  |2200             |                        |         |
   |(12% от    |                 |                        |         |
   |остаточной |                 |                        |         |
   |стоимости  |                 |                        |         |
   +———————————+—————————————————+————————————————————————+—————————+
   |Экономия в |(10 000 + 2200) х|(10 000 + 1980) х 0,24 =|  2 822,4|
   |платежах по|0,24 = 2928      |2875,2                  |         |
   |налогу на  |                 |                        |         |
   |прибыль    |                 |                        |         |
   +———————————+—————————————————+————————————————————————+—————————+
   |Итоговая   |2928 — 2200 = 728|2875,2 — 1980 = 895,2   |  1 062,4|
   |экономия по|                 |                        |         |
   |налогу на  |                 |                        |         |
   |имущество и|                 |                        |         |
   |прибыль    |                 |                        |         |
   L———————————+—————————————————+————————————————————————+——————————
   

Диаграмма 1 Изменение остаточной стоимости с течением времени 120 тыс.---------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ 100 тыс.+----------х-----------*--------*---------*---------*----+ ¦ \ ¦ ¦ \ ¦ ¦ х ¦ ¦ \ ¦ ¦ \ ¦ 80 тыс.+-------------------------------х------------------------+ ¦ \ ¦ ¦ \ ¦ ¦ х ¦ ¦ \ ¦ ¦ \ ¦ 60 тыс.+------------------------------------------------------х-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 40 тыс.+--------------------------------------------------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 20 тыс.+--------------------------------------------------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "----------"----------"----------"----------" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 0L----------------T----------T----------T----------T----- ———— 1 2 3 4 5 Период (лет) -*- - Балансовая стоимость -х- - Остаточная стоимость -"- - Амортизация Диаграмма 2 отображает зависимость размера налога на имущество от остаточной стоимости. Несмотря на снижение налога на имущество, экономия по платежам по налогу на прибыль снижается медленнее, чем платежи по налогу на имущество. В результате итоговая экономия по налогам на имущество и прибыль со временем растет. Диаграмма 2 Изменение размеров экономии по налогам на имущество и прибыль 3,5 тыс.---------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ 3,0 тыс.+--------------------------------------------------------+ ¦ х ¦ ¦ \---------х----------х ¦ ¦ \---------х----------х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 2,5 тыс.+--------------------------------------------------------+ ¦ ¦ ¦ * ¦ ¦ \ ¦ ¦ \ ¦ ¦ \ ¦ 2,0 тыс.+---------------------*----------------------------------+ ¦ \ ¦ ¦ \ ¦ ¦ * \ ¦ ¦ \ ¦ ¦ \ ¦ 1,5 тыс.+-------------------------------------------*------------+ ¦ \------\ ¦ ¦ * ¦ ¦ / ¦ ¦ / " / ¦ ¦ / ¦ 1,0 тыс.+--------------------------------"-----------------------+ ¦ / ¦ ¦ / ¦ ¦ / " ¦ ¦ / ¦ ¦ " / ¦ 0,5 тыс.+--------------------------------------------------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 0L----T-----------T----------T----------T----------T----- ———— 1 2 3 4 5

Период (лет)

-*- - Налог на имущество (2,2% от остаточной стоимости)

-х- - Экономия по налогу на прибыль

-"- - Итоговая экономия по налогам на имущество и прибыль

В нашем примере прирост составляет 167,2 руб. в год: за первый год итоговая экономия составляет 728 руб. в год, за второй - 895,2 руб. в год, за третий - 1062,4 руб. в год.

Конечно, чем старее основное средство, тем оно обычно требует больших затрат на его ремонт, но это не всегда так. Поэтому со временем при прочих равных условиях (равной эффективности и производительности основного средства, инфляции, товарной номенклатуры...) основное средство дает увеличение экономии по налоговым платежам.

При принятии решения об оптимизации налоговых платежей важную роль играет отношение владельцев и топ-менеджеров к амортизационному фонду. Амортизационный фонд формируется с целью постепенного переноса стоимости основных средств на продукцию. Поэтому чем выше амортизация, тем больше себестоимость и затраты, а значит, уменьшается рентабельность. Однако с другой стороны, амортизационный фонд - это средства, остающиеся в распоряжении организации, которые могут свободно тратиться по усмотрению организации.

Наемные управляющие, как правило, заинтересованы в меньших прибылях и в большом амортизационном фонде. Однако собственников и владельцев интересует максимизация прибыли, поэтому они не заинтересованы в увеличении амортизационного фонда.

Переоценка основных средств не приводит к изменениям в налоговом учете, поэтому необходима регулярная корректировка по выплатам налога на прибыль. Размер балансовой стоимости может варьироваться в момент создания основного средства, его строительства или передачи в счет уставного капитала. При принятии основного средства на баланс необходимо указывать минимально возможный срок его полезного использования. В этом случае увеличивается годовая амортизация, следовательно, для тех основных средств, где k < 14,3, растет и экономия при уплате налогов прибыль и имущество.

Такой подход к оптимизации налоговых платежей может быть использован как дополнение к методу Cash Flow, применяемому для определения сумм денежных средств на начало и конец отчетного периода. Основой отчета является чистый доход (чистый убыток), к которому добавляются (или из которого вычитаются) те или иные суммы. Итогом этих операций является приведение отчета о доходах, сформированного по методу начислений, к отчету о доходах, сформированному по кассовому методу.

Для иллюстрации метода Cash Flow продолжим наш условный пример (таблица 3). Допустим, что основное средство стоило 100 тыс. руб., в каждый год оно приносит выручку в размере 35 тыс. руб., и ежегодные текущие затраты на сырье и материалы 5 тыс. руб. В таблице 3 показано применение метода Cash Flow, со ставкой дисконтирования 15% годовых. Из таблицы 3 видно, что за 5 лет сумма дисконтированных денежных потоков составит 98 619,2 руб., что будет чуть меньше затраченных средств на приобретение основного средства.

Таблица 3

Расчет дисконтированного денежного потока

для примера 1 (метод Cash Flow)

     
   —————————————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————¬
   |                |        | 1—й год| 2—й год| 3—й год| 4—й год| 5—й год|
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Выручка         |        |35 000  |35 000  |35 000  |35 000  |35 000  |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Экономия по     |        | 2 928,0| 2 875,2| 2 822,4| 2 769,6| 2 716,8|
   |налогу на       |        |        |        |        |        |        |
   |прибыль         |        |        |        |        |        |        |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Расход          | 100 000|        |        |        |        |        |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Текущие расходы |        | 5 000  | 5 000  | 5 000  | 5 000  | 5 000  |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Итого           |—100 000|30 000  |30 000  |30 000  |30 000  |30 000  |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Дисконтированный|        |26 087,0|22 684,3|19 725,5|17 152,6|12 969,8|
   |денежный поток  |        |        |        |        |        |        |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |Дисконтированный|        |26 087,0|48 771,3|68 496,8|85 649,4|98 619,2|
   |денежный поток  |        |        |        |        |        |        |
   |нарастающим     |        |        |        |        |        |        |
   |итогом          |        |        |        |        |        |        |
   L————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————
   

В таблице 4 сохранены все прежние условия, но дополнительно введены показатели "итоговой" экономии по налогам на прибыль и имущество. В доходы добавлен размер экономии по налогу на прибыль, а в текущих расходах предусмотрены выплаты налога на имущество.

Таблица 4

Расширенный расчет дисконтированного денежного потока

для примера 1 с учетом результатов проведенной оптимизации

налоговых платежей

     
   —————————————————T————————T————————T————————T————————T————————T—————————¬
   |                |        | 1—й год| 2—й год| 3—й год| 4—й год|  5—й год|
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   |Выручка         |        |35 000  |35 000  |35 000  |35 000  | 35 000  |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   |Расход          | 100 000|        |        |        |        |         |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   |Текущие расходы |        | 5 000  | 5 000  | 5 000  | 5 000  |  5 000  |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   |Налог на        |        | 2 200  | 1 980  | 1 760  | 1 540  |  1 320  |
   |имущество       |        |        |        |        |        |         |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   |Итого           |—100 000|30 728,0|30 895,2|31 062,4|31 229,6| 31 573,8|
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   |Дисконтированный|        |26 720,0|23 361,2|20 424,0|17 855,6| 13 573,7|
   |денежный поток  |        |        |        |        |        |         |
   +————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   |Дисконтированный|        |26 720,0|50 081,2|70 505,2|88 609,9|101 934,6|
   |денежный поток  |        |        |        |        |        |         |
   |нарастающим     |        |        |        |        |        |         |
   |итогом          |        |        |        |        |        |         |
   L————————————————+————————+————————+————————+————————+————————+——————————
   

Уточненный расчет, который мы приводим в таблице 4, показывает, что дисконтированный денежный поток составляет 10 934,6 руб., а значит, вложения окупятся.

Как видно из авторских примеров и расчетов, в ходе проведения реконструкции или модернизации основных средств за счет их стоимости можно оптимизировать налоговые платежи в бюджет. В свою очередь понятие итоговой экономии по налогам на имущество и прибыль может быть использовано для более точного определения дисконтированных потоков методом Cash Flow.

Н.С.Мартынов

Красноярский государственный университет

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——