"Налоги и налогообложение", 2005, N 2

НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ,

ПРЕДУСМОТРЕННЫЕ СТАТЬЯМИ 119 И 126 НК РФ:

СООТНОШЕНИЕ И ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

В рамках налогового администрирования важнейшее значение придается надлежащему исполнению всеми налогоплательщиками своей обязанности по своевременному представлению в налоговые органы документов бухгалтерской отчетности, предусмотренных ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" <1>, и документов налоговой отчетности, предусмотренных нормами законодательства о налогах и сборах, в том числе по расчету и фактической уплате налогов и сборов, т.е. письменных заявлений налогоплательщиков (налоговых агентов), имеющих наименования "налоговая декларация" и "расчет об уплате авансовых платежей".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ // РГ. 1996. 28 нояб.

Вызывает определенные сомнения необходимость раздельной правовой регламентации налоговых правонарушений, связанных с непредставлением в установленный срок вышеуказанных документов бухгалтерской и налоговой отчетности, и предусмотренных п.п.1 и 2 ст.119 и п.1 ст.126 НК РФ. Данный анализ проведен автором с учетом исследования вынесенных решений Арбитражного суда Владимирской области за 2003/04 г.

В настоящее время в ст.119 НК РФ предусмотрена ответственность только за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации.

В свою очередь нормой п.1 ст.126 НК РФ охватываются деяния налогоплательщиков, выражающиеся как в непредставлении в налоговый орган баланса организации и иных документов, предусмотренных в ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете", так и расчетов по авансовым платежам по налогам, например по ЕСН, а также иных документов, необходимых налоговому органу для осуществления налогового контроля. Например, это могут быть счета-фактуры, книги покупок и продаж и т.п. По нашему мнению, здесь происходит смешение документов, совершенно разных по предназначению, цели ведения и выполняемых ими в учете функций. Например, если рассматривать предназначение вышеизложенных документов, то часть из них отчетные, а другая часть предназначена для ведения бухгалтерского или налогового учета.

Согласно п.2 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки".

Установленный в ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" перечень документов бухгалтерской отчетности не подлежит произвольному расширительному толкованию.

Необходимость представления в налоговые органы расчетов авансовых платежей по конкретным видам налогов предусмотрена нормами налогового законодательства.

Расчет авансовых платежей по налогам несет ту же смысловую нагрузку, что и налоговая декларация. До окончания налогового периода он отражает необходимость уплаты налогов на определенную дату и тем самым является предварительным отчетным документом налогоплательщика, подаваемым до окончания налогового периода. Основное отличие состоит лишь в том, что по большинству видов налогов налоговая декларация - это отчетный документ по итогам налогового периода. Напомним, что в соответствии с п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.

Составы налоговых правонарушений, предусмотренные в п.п.1 и 2 ст.119 НК РФ и п.1 ст.126 НК РФ в части непредставления в установленный срок в налоговый орган документов бухгалтерской отчетности и "расчетов по авансовым платежам", характеризуются одинаковыми признаками:

а) имеют формальный состав, то есть ответственность применяется за сам факт непредставления налогоплательщиком соответствующего документа бухгалтерской или налоговой (декларации или расчета) отчетности независимо от наступивших от этого для бюджета последствий;

б) совершение данного правонарушения возможно как с умышленной, так и неосторожной формой вины налогоплательщика;

в) субъектом данного правонарушения признается налогоплательщик, на котором лежит обязанность предоставить в налоговый орган соответствующие отчетные документы;

г) нарушается именно срок представления отчетного документа, (сроки их представления конкретизированы в ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и статьях особенной части НК РФ). Даже если срок уплаты налога не истек либо налог уже уплачен, например налог перечислен налогоплательщиком в бюджет своевременно, но расчет этого налога (налоговая декларация) представлен в налоговый орган с опозданием, в этом случае лицо не освобождается от ответственности;

д) моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством срок документа бухгалтерской отчетности или налоговой декларации (расчета), с которого у налоговых органов возникает право обратиться в судебный орган с иском о взыскании соответствующей налоговой санкции, следует считать день фактической подачи в налоговый орган данного отчетного документа и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа.

В настоящее время в случае, если налогоплательщики, а по некоторым видам налогов и налоговые агенты, не выполняют требования Федерального закона "О бухгалтерском учете" и ст.ст.23 и 88 НК РФ о представлении в установленные сроки в налоговые органы необходимых отчетных документов, они совершают налоговое правонарушение, предусмотренное п.1 ст.126 НК РФ.

Для примера назовем здесь одно из решений Арбитражного суда Владимирской области, которым было оставлено в силе решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за нарушение предусмотренных ст.ст.13 и 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" сроков представления в налоговый орган бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках и взыскана в принудительном порядке соответствующая налоговая санкция <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Решение Арбитражного суда Владимирской области от 03.06.2004 N А11-4251/2004-К2-Е-2655.

На практике у должностных лиц налоговых органов и судей встречается различное понимание оснований привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по ст.119 НК РФ или ст.126 НК РФ в случаях несвоевременного представления в налоговый орган расчетов по целевым сборам, расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу, деклараций по авансовым платежам налога на прибыль и т.п.

При рассмотрении налоговых правонарушений, связанных с несвоевременным предоставлением поквартальных расчетов по авансовым платежам по ЕСН (формы налоговой отчетности N N 50 и 58), осуществляемым в течение календарного года, арбитражные суды квалифицируют данные правонарушения по ст.126 НК РФ. В то же время нарушения, связанные с несвоевременным предоставлением налогоплательщиками в налоговый орган налоговой декларации (налогового расчета) по авансовым платежам по налогу на прибыль организаций, арбитражными судами квалифицируются как налоговые правонарушения по ст.119 НК РФ.

В качестве примера можно привести решение Арбитражного суда Владимирской области от 8 апреля 2003 г. <3>, отказавшего налоговому органу в привлечении налогоплательщика за несвоевременное предоставление налоговой декларации (налогового расчета) по налогу на прибыль за I полугодие 2002 г. к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Решение Арбитражного суда Владимирской области от 08.04.2003 N А11-1628/2003-К2-Е-1132.

В порядке, предусмотренном п.3 ст.243 НК РФ, данные о суммах начисленных и уплаченных авансовых платежей; данные о суммах налоговых вычетов, фактически уплаченных страховых взносов за отчетный период, налогоплательщики отражают в расчете авансовых платежей по ЕСН <4> и расчете авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование <5>. Эти расчеты сдаются в налоговый орган до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. В случае непредоставления или их несвоевременного представления, совершаемых в течение отчетных периодов, в действиях налогоплательщиков в настоящее время усматривается состав налогового правонарушения, предусмотренный п.1 ст.126 НК РФ. В свою очередь по окончании налогового периода, который на основании ст.240 НК РФ по данному виду налога равен календарному году, налогоплательщиками в налоговый орган представляется соответствующая налоговая декларация. При нарушении срока ее представления такое деяние квалифицируется уже по ст.119 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядка ее заполнения: Приказ МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722 (Зарегистрировано в Минюсте России 20.01.2004 N 5428) // РГ. 2004. 27 янв. N 12.

<5> Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Порядка ее заполнения: Приказ МНС России от 27.01.2004 N БГ-3-05/51 (Зарегистрировано в Минюсте России 05.02.2004 N 5528) // РГ. 2004. 10 фев. N 24.

Относительно правильности юридической аргументации для вышеуказанной квалификации имеются сомнения.

Так, если исходить из названия документа налоговой отчетности "расчет" или "налоговая декларация", то при нарушении налогоплательщиками сроков предоставления "расчетов" по видам налогов, такие действия следовало бы квалифицировать по п.1 ст.126 НК РФ. Однако, например, по действовавшим на территории Владимирской области до 1 января 2004 г. целевым сборам с граждан и предприятий на содержание милиции, на благоустройство территории, на нужды образования действия налогоплательщиков в случае нарушения срока представления квалифицировались арбитражным судом по ст.119 НК РФ.

Основным аргументом при вынесении подобных решений являлось якобы наличие в этих сборах характера, смысловой нагрузки и установленного порядка взыскания как налога. В свою очередь в отношении авансовых платежей по ЕСН подобных признаков судами выявлено не было.

Например, Арбитражный суд Владимирской области отменил решение о привлечении налоговым органом г. Владимира к ответственности налогоплательщика по ч.1 ст.126 НК РФ за несвоевременное предоставление расчета целевого сбора на оснащение учреждений здравоохранения медицинским оборудованием за I квартал 2003 г. <6>. В обоснование принятого решения арбитражный суд счел, что расчет целевого сбора подпадает под понятие налоговой декларации, содержащееся в ст.80 НК РФ, налоговая ответственность, за нарушение срока представления которой установлена ст.119 НК РФ, следовательно, привлечение налогоплательщика по п.1 ст.126 НК РФ незаконно.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Решение Арбитражного суда Владимирской области от 31.05.2004 N А11-1291/2004-К2-Е-1443.

Сходная ситуация наблюдается и в отношении налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций. Согласно ст.285 НК РФ по данному виду налога налоговый период определен как календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. По окончании отчетных периодов налогоплательщиками в зависимости от результатов их хозяйственной деятельности рассчитываются подлежащие уплате авансовые платежи. Характер этих платежей, так же как и в случае с ЕСН, носит авансовый характер, рассчитываемый от промежуточных в течение налогового периода результатов. Однако нарушения налогоплательщиками сроков представления налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций квалифицируются по ст.119 НК РФ.

В практике работы налоговых органов встречаются случаи привлечения к налоговой ответственности по ст.119 НК РФ обособленных подразделений юридических лиц как самостоятельных субъектов совершения данного вида правонарушений, хотя это противоречит нормам действующего налогового законодательства России.

Так, исходя из положений ст.ст.11, 83 НК РФ, Арбитражный суд Владимирской области <7> признал недействительным решение межрайонной инспекции МНС России N 6 по Владимирской области о привлечении обособленного подразделения организации к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации по земельному налогу как противоречащее ст.ст.107 - 108 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Решение Арбитражного суда Владимирской области

Различная трактовка по отношению к оценке одних и тех же действий налогоплательщиков относительно разных видов налогов и сборов создает трудности для юридической оценки как для самих налогоплательщиков, так и для правоприменителей.

В содержательном плане все вышеперечисленные нарушения независимо от наименования документа сводятся к непредставлению их в установленный срок. Все вышеуказанные документы несут смысловую нагрузку отчетности за определенный период деятельности налогоплательщика и его обязательств перед бюджетом. По этой причине наилучшим выходом было бы объединение в диспозиции ст.119 НК РФ всех приведенных составов налоговых правонарушений.

По нашему мнению, налоговые правонарушения, связанные с нарушением срока представления отчетного документа - налоговой декларации, не являются правонарушениями, связанными с сокрытием от налогообложения объектов, занижением налогооблагаемой базы, следовательно, по своему характеру не может применяться в этом случае налоговая санкция в виде взыскания штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе декларации, как это предусмотрено, например, в ст.119 НК РФ. За подобное налоговое правонарушение должна применяться санкция в виде штрафа в фиксированном размере. Учитывая, что количество документов бухгалтерской отчетности и документов налоговой отчетности (деклараций и расчетов), регулярно представляемых в налоговый орган, строго определено по количеству, данный штраф не будет чрезмерным. В то же время он дисциплинирует каждого добросовестного налогоплательщика, а в отношении недобросовестных будет достаточным для возмещения затрат государства по контролю.

В целях упрощения процедуры представления бухгалтерской и налоговой отчетности (деклараций и расчетов), по нашему мнению, по всем видам налогов и сборов необходимо установление единого срока представления в налоговые органы налоговой отчетности, совпадающего с днем представления бухгалтерской отчетности.

В настоящее время эти сроки различны, что само по себе создает определенные предпосылки для совершения налогоплательщиками налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст.119 и 126 Налогового кодекса РФ.

Автор предлагает в целях устранения противоречивости правового подхода к оценке деяний налогоплательщиков при квалификации налоговых правонарушений по ст.ст.119 и 126 Налогового кодекса РФ приравнять "налоговую декларацию" к "расчету по авансовому платежу" путем внесения соответствующего уточнения в диспозицию ст.119 НК РФ. Думается, с учетом реалий и упрощения восприятия своей обязанности налогоплательщиками, четкости и односложности определения состава налогового правонарушения для должностных лиц налоговых органов было бы правильным дополнить содержание диспозиций п.п.1 и 2 ст.119 Налогового кодекса РФ после слов "налоговой декларации" словами "расчетов авансовых платежей и документов бухгалтерской отчетности".

Возможно также частичное решение данного вопроса путем внесения изменений в приказы Министерства финансов РФ, утвердившие формы отчетных документов по существующим видам налогов и сборов, поименовав все предоставляемые налогоплательщиком отчетные документы "налоговой декларацией". В таком случае ст.119 НК РФ будет содержать диспозицию и санкцию за налоговое правонарушение, связанные с несвоевременным представлением отчетных документов налогоплательщиков (налоговых агентов) по исчислению и уплате налогов и сборов, а ст.126 НК РФ - состав налогового правонарушения относительно непредставления иных документов, не являющихся документами налоговой отчетности.

Приведенные меры будут способствовать укреплению налогового администрирования и одновременно упрощению отчета налогоплательщиков перед государством о своей деятельности и выполнении налоговых обязанностей.

А.Ю.Головин

Судья

Петушинского районного суда

Владимирской области,

соискатель

Московской государственной

юридической академии

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——