"Налоги и налогообложение", 2005, N 2

ЧАСТНЫЕ И ПУБЛИЧНЫЕ СУБЪЕКТЫ

В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ: ВОПРОСЫ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ

В современный период развитие России как государства с рыночной формой экономики объективно связано с налоговыми отношениями и механизмом их правового регулирования. Взаимоотношения, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе налоговой деятельности государства и местного самоуправления, носят многоаспектный характер и по своему содержанию изначально конфликтны. Налоговое право как публично-правовое образование должно служить не только интересам государства, но и интересам частных субъектов. Именно в процессе налогово-правового регулирования должна обеспечиваться реализация и охрана интересов частных субъектов.

Существование налоговых отношений в государстве немыслимо без властного воздействия на данную сферу общественных отношений публичных субъектов посредством правового регулирования. В юридической литературе высказана точка зрения об уравнении правового статуса государства в лице налоговых органов и налогоплательщика, то есть правового статуса частных и публичных субъектов. По мнению А.В. Брызгалина, между этими субъектами должно быть состояние полного равенства, поскольку ст.ст.18 и 19 Конституции РФ закрепляют равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной <1>. Однако Налоговый кодекс РФ (ст.2) прямо определяет, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения. Гражданский кодекс РФ в п.3 ст.2 также указывает, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. <2> указал, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, - принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. 1997. N 8. С. 29.

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст.197.

Императивный (властный) характер налоговой деятельности присущ государству в силу того, что оно самостоятельно устанавливает порядок образования централизованных денежных фондов. Преобладание метода императивного регулирования объясняется публичной природой налоговых отношений и их значимостью для функционирования всего государства в целом. Однако формирование централизованных денежных фондов происходит посредством налогообложения частных субъектов, поэтому государство в налоговых отношениях использует и диспозитивный метод правового воздействия. Так, Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность получать отсрочку исполнения и обеспечивать налоговую обязанность (ст.64), заключать договор на получение налогового кредита (ст.65) или инвестиционного налогового кредита (ст.ст.66 - 67). Следует согласиться с тем, что метод диспозитивности показывает переход от примата публичной формы собственности к поиску компромисса между государственными и частными интересами <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Крохина Ю.А. Налоговое право России: понятие, предмет и методы правового регулирования // Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 96.

Сфера налоговых отношений является областью тесного соприкосновения и взаимодействия частных и публичных субъектов. В демократическом социальном государстве, каковым провозглашена Россия, публичные субъекты при установлении нормативных требований, адресованных частным субъектам, должны учитывать и соблюдать их интересы. Вопросы взаимодействия частных и публичных субъектов в налоговом праве находят свое отражение в следующих принципах налогово-правового регулирования.

В налоговой сфере должен соблюдаться принцип оптимального сочетания интересов частных и публичных субъектов.

В налоговом праве взаимоотношения между частными и публичными субъектами основываются на началах неравенства участников налоговых правоотношений, их субординационном характере. Однако не следует противопоставлять частных и публичных субъектов. Более конструктивным представляется нахождение оптимального сочетания их интересов, выработка эффективных моделей их взаимодействия. Государство через механизм налогообложения обеспечивает свои фискальные интересы по аккумулированию денежных средств в целях реализации собственных задач и функций. Целью односторонне-императивного изъятия государством у частных субъектов собственности в централизованные денежные фонды является обеспечение общественных интересов. Государство обеспечивает "общественное благо" через свои экономические функции <4>, в большей степени через функцию налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Калашников С.В. Функциональная теория социального государства. М., 2002. С. 21.

Принадлежащее налогоплательщикам право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии с ч.3 ст.56 Конституции РФ не подлежат ограничению ни при каких условиях <5>. Конституционный Суд РФ, отмечая, что право частной собственности может быть ограничено в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства <6>, подчеркнул: конституционная обязанность платить законно установленные налоги имеет особый, публично-правовой, а не частноправовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Установление налогового бремени способствует реализации общего блага, выполнению публичных функций государством, поскольку реализует публичный интерес всех членов общества.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст.197.

<6> Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. 19 окт. N 42. Ст.5211.

Гарантией охраны частных интересов является принцип законодательного оформления налоговых отношений.

Статья 2 Налогового кодекса РФ предусматривает законодательную форму закрепления отношений, составляющих предмет налогового права. Законодательная форма налоговых отношений предполагает необходимость четкого определения видов нормативных правовых актов, включаемых в систему налогового законодательства. Согласно ст.1 Налогового кодекса РФ понятие "законодательство о налогах и сборах" охватывает: во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса РФ, принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых - законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ; в-третьих, включает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

К законодательству о налогах и сборах должны предъявляться повышенные требования. Так, Конституционным Судом сформулирована позиция, согласно которой "законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к несогласующемуся с принципом правового государства (ч.1 ст.1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ч.1 ст.19 Конституции РФ) <7>. Взимание налога на основании нормативного правового акта, который не отвечает требованию определенности, не допускается. В случае если акты законодательства о налогах и сборах содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, действует презумпция правоты налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" // СЗ РФ. 1997. N 42. Ст.4901.

Исключительно через принятие соответствующего закона о налоге устанавливается обязанность для налогоплательщика передавать часть своей собственности в централизованный фонд публичных субъектов, не нарушая при этом конституционных гарантий неприкосновенности права частной собственности. Следует согласиться с тем, что законодательную форму установления налоговых платежей можно рассматривать как своего рода компромисс публичной цели взимания налогов и частного характера источников налога <8>. Частные субъекты ограждаются от произвольного лишения их части собственности, а публичным субъектам гарантируется стабильность поступления налоговых доходов в централизованный денежный фонд. Кроме того, облекая решения по налогообложению в форму закона, государственная власть пресекает попытки обсуждения налоговых актов на предмет их целесообразности, поскольку режим законности предполагает безусловное исполнение принятых законов <9>. Таким образом, несоблюдение законодательной формы оформления налоговых отношений будет нарушать интересы и частных, и публичных субъектов.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пепеляев С.Г. Понятие налогового законодательства // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 211.

<9> Козырин А.Н. Взаимодействие общества и государства в сфере публичных финансов // Конституционное право: Восточно-европейское обозрение. 2002. N 2. С. 97.

Необходимым условием нормального взаимодействия частных и публичных субъектов является соблюдение принципа стабильности налоговых правоотношений. Этот принцип обусловлен интересами как частных, так и публичных субъектов. Изменение сложившейся системы налоговых правоотношений объективно влечет к резкому сокращению налоговых поступлений в бюджеты, а для восстановления равновесия бюджетных ресурсов необходимо длительное время, в течение которого в отношении частных субъектов происходит изменение в финансировании социально-запланированных программ.

В качестве одной из гарантий обеспечения стабильности налоговых правоотношений российский Налоговый кодекс устанавливает особые правила вступления в силу законодательства о налогах. В соответствии со ст.5 акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. То есть частным субъектам предоставляется время для подготовки к новым условиям налогообложения, устанавливаемым публичными субъектами.

Гарантией стабильности налоговых отношений является также режим перехода налогового закона. Налоговый кодекс РФ (п.4 ст.5) указывает, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Исходя из смысла этой нормы, следует, что для частных субъектов в случае изменения законодательства не в их пользу должен сохраняться определенный режим налогообложения.

Таким образом, налоговое право как подотрасль финансового выступает правовым регулятором отношений и общественных связей между частными и публичными субъектами в налоговой сфере. На нынешнем этапе развития Российской Федерации в новых экономических и государственно-политических условиях вектором развития налогового правового регулирования должно стать создание оптимальных условий и гарантий для участия не только публичных, но и частных субъектов в налоговых правоотношениях. Налоговое законодательство России должно закреплять механизмы и принципы, результатом которых будет достижение паритета интересов частных и публичных субъектов в рамках всего механизма финансово-правового регулирования.

А.П.Балакина

Д. э. н.,

профессор, ректор

Всероссийской государственной

налоговой академии

Министерства Российской Федерации

по налогам и сборам

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——