"Налоги и налогообложение", 2005, N 2

СПОРЫ ПО ПЛАТЕЖАМ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЛЕСНЫМ ФОНДОМ:

ОБЗОР СУДЕБНО-АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

Как следует из содержания ст.ст.79, 80, 103 и 104 Лесного кодекса РФ, лесопользование в Российской Федерации является платным. За пользование лесными ресурсами плата взимается в двух основных формах - это лесные подати и арендная плата (ст.103 Лесного кодекса РФ).

Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, а арендная плата - при аренде участков лесного фонда.

В соответствии со ст.104 Лесного кодекса РФ ставки лесных податей устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации по согласованию с территориальными органами федерального органа управления лесным хозяйством в соответствующих субъектах Российской Федерации или определяются по результатам лесного аукциона. Правительство РФ устанавливает размер налога за право пользования лесным фондом в виде минимальных ставок платы за древесину, отпускаемую на корню, на основе которых органами государственной власти субъектов Российской Федерации устанавливаются ставки лесных податей.

Наиболее дискуссионным на сегодняшний день является вопрос правовой природы данных платежей. В этот спор оказались вовлеченными и суды, прежде всего арбитражные. Однако в этом они виноваты меньше всего. Сам законодатель допускает возможность многовариантного решения таких споров.

Прежде чем перейти к обзору судебной практики, обратимся к позиции доктрины. В юридической литературе нет единства по поводу природы лесной подати и арендных платежей за пользование лесным фондом.

Например, В.В. Лебедев <1> платежи за пользование лесным фондом, за исключением платы за древесину, отпускаемую на корню, исчисленную по минимальным ставкам, относит к неналоговым платежам. Налогом, имеющим рентный характер, называет рассматриваемые платежи за пользование лесным фондом И.М. Александров <2>. В одной из работ С.В. Разгулина <3> платежи за пользование лесным фондом названы налогами. Арендная плата за пользование лесным фондом в работе Н.В. Герасименко <4> названа неналоговым платежом, остальные виды платежей за пользование лесным фондом называются налогами либо сборами.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Лебедев В.В. Налоги, сборы и другие платежи за пользование природными ресурсами в 2003 году // Налоговый вестник. 2003. N 2.

<2> Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран.

<3> Разгулин С.В. О некоторых вопросах установления налогов и сборов // Налоговый вестник. 2001. N N 9, 11, 12.

<4> Герасименко Н.В. О совершенствовании правового регулирования системы платежей за пользование природными ресурсами // Законодательство и экономика. 2004. N 9.

Существующая неясность по поводу правовой природы лесных платежей является непосредственной причиной противоречивой правотворческой и правоприменительной практики. Следует отметить, что вопрос о правовой природе того или иного платежа не является исключительно теоретическим, но имеет и важное практическое значение. От того, какую правовую природу имеют рассматриваемые платежи: налога, сбора либо компенсационного платежа гражданско-правового характера, будут зависеть, в частности, последствия неуплаты или несвоевременной уплаты данного платежа, порядок привлечения к ответственности за неуплату, полномочия государственных контролирующих органов в отношении плательщика, порядок возврата излишне уплаченных сумм.

Признание лесной подати и арендной платы налоговыми платежами (налогом или сбором) позволит распространить на них нормы законодательства о налогах и сборах, что будет иметь определенные последствия. Так, налог считается законно установленным (а значит, и обязательным для уплаты плательщиком), когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п.1 ст.17 НК РФ). При этом для федеральных налогов все указанные элементы должны определяться в федеральном законе, а для региональных и местных налогов налоговая ставка, порядок и сроки уплаты налога определяются законодательными (представительными) органами государственной власти субъекта РФ, представительными органами муниципальных образований (для местных налогов) в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом (п.п.2, 3, 4 ст.12 НК РФ). Установление сборов возможно только на федеральном уровне, и при их установлении определяются плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п.3 ст.17 Налогового кодекса РФ) в федеральном законе.

Если признать гражданско-правовой характер платежей за пользованием лесным фондом, то на них должен соответственно распространяться и гражданско-правовой режим их уплаты. Обязанность по уплате данных платежей будет возникать на основе договора, а, например, налоговый контроль за плательщиком в отношении данных платежей окажется невозможен. Неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанности по уплате лесной подати или арендной платы повлечет ответственность в соответствии с гражданским законодательством, то есть уплату неустойки либо процентов за пользование чужими денежными средствами, а также необходимость возмещения убытков (порядок указанных выплат определяется либо сторонами в договоре, либо в соответствии с гл.25 Гражданского кодекса РФ).

Обзор и анализ судебной практики позволяет нам сделать вывод о том, что в настоящее время отсутствует единая позиция судов о правовой природе лесной подати. В постановлениях судов можно встретить определения данного платежа в качестве:

1) федерального налога <5>;

2) регионального налога <6>;

3) налогового платежа <7>;

4) платежа за пользование лесным фондом, не входящего в систему действующих налогов и сборов <8>;

5) сбора <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См., напр.: Определение Верховного Суда РФ от 04.06.2002 N КАС 02-233;

Решение Верховного Суда РФ от 27.02.2002 N ГКПИ 2001-1827;

Постановления федеральных арбитражных судов:

Северо-Западного округа от 01.10.2002 N А56-10865/02; от 02.03.2004 N А56-25559/03; от 02.02.2004 N А44-2411/03-С10; от 14.01.2003 N А26-5843/02-26; от 01.10.2002 N А56-10865/02;

Северо-Кавказского округа от 05.08.2003 N Ф08-2752/2003-1026А;

Восточно-Сибирского округа от 25.12.2002 N А19-11689/02-43-Ф02-3759/02-С1.

Примечание. Здесь и далее за исключением указанных особо определения, постановления и решения судебных инстанций официально опубликованы не были.

<6> См., напр.: Постановления Федеральных арбитражных судов:

Северо-Западного округа от 14.01.2003 N А26-6018/02-25; от 26.12.2003 N А56-13457/03;

Восточно-Сибирского округа от 30.10.2001 N А78-2431/01-С2-20/115-ФО2-2538/2001-С1; от 23.04.2002 N А78-2495/01-С2-20/127-Ф02-942/2002-С1; от 06.01.1998 N А19-6265/97-32-Ф02-1339/97-С1-2/78;

Уральского округа от 09.08.2001 N Ф09-273/01АК; от 28.02.2001 N Ф09-273/2001АК;

а также Решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.04.2001 N А42-4114/00-5-256/01.

<7> См., напр.: Решение Верховного Суда РФ от 25.02.2003 N ГКПИ 2002-1270;

Постановления Федеральных арбитражных судов:

Волго-Вятского округа от 05.07.2004 N А17-3105/5/14;

Восточно-Сибирского округа от 23.04.2002 N А78-2495/01-С2-20/127-ФО2-942/2002-С1; от 02.10.2001 N А78-2495/01-С2-20/127/ФО2-2264/2001-С1;

Северо-Западного округа от 26.12.2003 N А56-13457/03; от 16.04.2002 N А56-28407/01.

<8> См., напр.: Постановления Федеральных арбитражных судов:

Западно-Сибирского округа от 27.05.2002 по делу N Ф04/1918-181/А67-2002;

Северо-Западного округа от 11.02.2003 N А56-27463/02;

Решения Арбитражных судов: Архангельской области от 15.02.2001 N А05-10647/00-773/18; Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.11.2001 N А56-28407/2001;

а также Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.02.2002 N А56-28407/01.

<9> См., напр.: Постановления Федеральных арбитражных судов:

Московского округа от 13.11.2003 N КА-А41/8768-03;

Восточно-Сибирского округа от 06.08.2003 N А10-4813/02-Ф02-2377/03-С2.

При определении лесной подати как федерального налога суды исходят из следующих обстоятельств. В соответствии с Приложением N 1 к Федеральному закону "О бюджетной классификации Российской Федерации" <10> платежи за пользование лесным фондом (лесные подати) являются разновидностью платежей за пользование природными ресурсами и относятся к налоговым доходам бюджета <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> О бюджетной классификации Российской Федерации: Федеральный закон от 15.08.1996 N 115-ФЗ // РГ. 1996. 22 авг.

<11> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.12.2003 N А56-13457/03.

Подпунктом "и" п.1 ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <12> платежи за пользование природными ресурсами были отнесены к федеральным налогам.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 // РГ. 1992. 10 мар. (настоящий Закон утратил силу с 1 января 2005 г.).

Следовательно, платежи за пользование лесным фондом (лесные подати) должны быть признаны федеральным налогом <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Решение Верховного Суда РФ от 27.02.2002 N ГКПИ 2001-1827;

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.08.2003 N Ф08-2752/2003-1026А.

Для взыскания налогов должны быть определены объект и субъект налогообложения. В силу ст.103 Лесного кодекса РФ лесные подати исчисляются в соответствии с утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации Правилами отпуска древесины на корню в лесах Российской Федерации <14> и Постановлением Правительства Российской Федерации "О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Об утверждении Правил отпуска древесины на корню в лесах Российской Федерации: Постановление Правительства РФ от 01.06.1998 N 551 // РГ. 1998. 17 июня.

<15> О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню: Постановление Правительства РФ от 19.02.2001 N 127 // РГ. 2001. 20 мар. N 55.

Правомерность такого положения подтверждается не только в отдельных постановлениях арбитражных судов <16>, но и Верховным Судом Российской Федерации <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.10.2002 N А56-10865/02.

<17> Решение Верховного Суда РФ от 27.02.2002 N ГКПИ 2001-1827.

Определением Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 4 июня 2002 г. N КАС 02-233 настоящее Решение оставлено без изменения.

Однако изложенная позиция представляется неверной по следующим основаниям. В отношении федеральных налогов налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщик и элементы налогообложения, причем они должны быть установлены исключительно федеральными законами (ст.ст.12, 17 НК РФ). Минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню, устанавливаются Правительством РФ, ставки платы за древесину, отпускаемую на корню, сверх минимальных ставок платы определяются законами субъектов РФ (ст.103 Лесного кодекса РФ). Если признать лесную подать налогом, то такой налог нельзя считать законно установленным, и соответственно он не подлежит уплате лесопользователями.

Мнение, что лесная подать является региональным налогом, также вряд ли верно, так как при установлении региональных налогов пределы налоговых ставок устанавливаются федеральным законом, а в отношении лесных податей они установлены постановлением Правительства РФ.

При определении лесной подати как налогового платежа обычно приводятся следующие доводы. Лесные подати хотя и определяются на основании минимальных ставок за единицу лесного ресурса, но не являются денежным эквивалентом (стоимостью) заготавливаемой древесины как товара и носят характер налогового платежа, взимаемого за право осуществления заготовки древесины при краткосрочном пользовании участками лесного фонда независимо от того, осуществляется ли данный вид лесопользования с изъятием лесных ресурсов или без такового <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Решение Верховного Суда РФ от 25.02.2003 N ГКПИ 2002-1270.

При определении лесной подати как сбора суд руководствовался следующими аргументами. Платежи за негативное воздействие на окружающую среду как необходимое условие получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права на осуществление хозяйственной или иной деятельности, оказывающей негативное воздействие на окружающую среду, являются обязательными публично-правовыми платежами (в рамках финансово-правовых отношений) за осуществление государством мероприятий по охране окружающей среды и ее восстановлению от последствий хозяйственной и иной деятельности, оказывающей на нее негативное влияние, в пределах нормативов допустимого воздействия, установленных государством. Платежи за пользование природными ресурсами, находящимися в государственной собственности, носят индивидуально-возмездный, компенсационный характер и являются по своей природе сбором. Плательщики и порядок определения этих платежей устанавливаются соответствующим отраслевым законодательством, а порядок определения платы и ее размеры устанавливаются Правительством РФ. Лесная подать и арендная плата за пользование участками лесного фонда, находящимися в государственной собственности, размер которой определяется по результатам аукциона или конкурса с учетом минимальных ставок, устанавливаются Правительством РФ. С учетом вышеизложенного, а также принимая во внимание положения ст.ст.19, 22, 42, 103, 104 Лесного кодекса РФ, суд посчитал правильным вывод, что лесные подати являются платой за пользование лесным фондом, находящимся в государственной собственности <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.11.2003 N КА-А41/8768-03.

Суды, признающие правомерной подобную аргументацию, также обычно ссылаются на правовую позицию Конституционного Суда РФ <20>, в соответствии с которой обязательные индивидуально-возмездные федеральные платежи, внесение которых является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков (в том числе предоставление определенных прав или выдача разрешений) и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные в смысле ст.57 Конституции РФ не только в том случае, когда ставки платежей предусмотрены непосредственно федеральным законом, но - при определенных условиях - и тогда, когда такие ставки на основании закона устанавливаются Правительством РФ. Из ст.ст.57, 71 (п."з"), 75 (ч.3) и 76 (ч.1) Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст.ст.114 и 115 вытекает, что Правительство РФ в соответствии со своими конституционными полномочиями может предусматривать в нормативных правовых актах обязательные платежи, которые взимаются в публично-правовом порядке, если они не носят налогового характера и допускаются по смыслу федерального закона, возлагающего регулирование исполнения закрепляемых им обязанностей на Правительство РФ. Правительство РФ также устанавливает ставки неналоговых платежей (сборов), если это делегировано ему федеральным законом, в котором непосредственно определены плательщики и объект обложения. Такого рода нормативное правовое регулирование не противоречит Конституции РФ с точки зрения разграничения компетенции между Федеральным Собранием и Правительством РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О // РГ. 2002. 25 дек. N 241.

Вышеизложенная точка зрения, на наш взгляд, не может быть признана бесспорной в силу того, что сложно представить, чем в действительности является сбор, не носящий налогового характера (взимание неналоговых сборов в РФ не предусмотрено), тем более что в этом же Определении Конституционный Суд РФ называет рассматриваемый природоресурсный платеж налоговым сбором. Полномочия Правительства РФ по определению элементов сбора Конституционный Суд РФ основывает на том, что к федеральному законодательству он также относит и постановления Правительства РФ, хотя в отношении федерального законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе РФ прямо закреплено, что оно состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 Налогового кодекса РФ).

При отрицании налоговой природы лесной подати суд обосновывал свою позицию прежде всего тем, что в соответствии со ст.ст.12 - 15 Налогового кодекса РФ лесная подать не входит в систему действующих налогов и сборов. Лесные подати как платежи за пользование лесным фондом, вносимые в бюджеты различных уровней, установлены Лесным кодексом РФ. В ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отсутствует прямое указание на платежи за пользование лесным фондом, в связи с чем лесная подать не входит и в систему налогов, действовавших на территории Российской Федерации до 1 января 2005 г.

Лесные подати не подпадают и под понятие сбора, так как не содержат существенного элемента - размера сбора <21>. В поддержку данной позиции следует отметить, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ сборы могут взиматься только на федеральном уровне, а в отношении лесных податей предусмотрена возможность устанавливать их размер в законах субъектов РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.05.2002 N Ф04/1918-181/А67-2002.

На наш взгляд, из нормативных предписаний ст.ст.43, 79, 104 Лесного кодекса РФ можно сделать вывод об индивидуально-возмездном характере лесной подати. Однако следует отметить, что сборы могут устанавливаться только на федеральном уровне и соответственно органы власти субъектов РФ не должны обладать какими-либо полномочиями при установлении сбора, как это имеет место в отношении лесной подати. Также следует отметить, причем данное замечание относится не только к квалификации лесной подати как сбора, но и к определению данного платежа как налога, что в соответствии с п.п.3, 5 ст.45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и сбора исполняется в денежной форме (в валюте РФ и в отдельных случаях может исполняться в иностранной валюте). В соответствии с п.29 Инструкции Государственной налоговой службы РФ "О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню" <22> лесные подати могут вноситься в форме денежных платежей, части заготовленной или иной произведенной продукции и выполнения работ или предоставления услуг. Формы внесения лесных податей определяются органами местного самоуправления районов (городов) и оговариваются в разрешительном документе. Несмотря на то что данная Инструкция принята на основе ранее действовавших Основ лесного законодательства РФ <23>, она сохранила юридическую силу по настоящее время. В Лесном кодексе РФ не установлены формы внесения лесных податей, соответственно существуют достаточные основания для применения указанной Инструкции.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню: Инструкция Госналогслужбы России от 19.04.1994 N 25 (Зарегистрировано в Минюсте России 13 мая 1994 г. N 561.) // Российские вести. 1994. 24 мая. N 93.

<23> Основы лесного законодательства Российской Федерации от 06.03.1993 N 4613-1 // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. 15 апр. N 15. ст.523.

Не менее противоречивой представляется судебно-арбитражная практика в отношении правовой природы арендной платы за пользование лесным фондом. Арендные платежи либо причисляются к налоговым платежам, либо наделяются гражданско-правовым характером.

К примеру, в одном из своих Постановлений от 2 октября 2001 г. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа <24> в кассационном порядке опроверг вывод суда первой инстанции о том, что истец не является налогоплательщиком на том основании, что арендная плата за использование участков лесного фонда не относится к налогам, так как определена гражданско-правовым договором и отсутствуют элементы налогообложения, указанные в ст.17 Налогового кодекса РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.10.2001 N А78-2495/01-С2-20/127-Ф02-2264/2001-С1.

По мнению кассационной инстанции, так как ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", устанавливающая перечень налогов, в пп."б" п.1 лесной доход относит к региональным налогам, а ст.103 Лесного кодекса РФ предусмотрен порядок взыскания платежей за пользование лесным фондом в виде лесных податей или арендной платы, то арендная плата за пользование лесным фондом законодательно отнесена к налоговым доходам.

Спустя полгода Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа <25> вновь признал арендную плату за пользование лесным фондом налоговым платежом в силу того, что согласно ст.106 Лесного кодекса РФ распределение и использование средств, получаемых при взимании лесных податей и арендной платы за пользование лесным фондом, осуществляется в соответствующие бюджеты.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа 23.04.2002 N А78-2495/01-С2-20/127-Ф02-942/2002-С1.

К аналогичному выводу пришел и Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа <26>. В рассмотренном судом деле организация полагала, что арендную плату должен начислять лесхоз, а не инспекция по налогам и сборам. Кассационная инстанция оставила в силе решение арбитражного суда Хабаровского края об отказе в удовлетворении требований организации, поскольку согласно пп."б" п.1 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" лесной доход относится к региональным налогам, а следовательно, арендная плата за пользование лесным фондом законодательно отнесена к налоговым доходам.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.10.2003 N Ф03-А73/03-2/2507.

Налоговыми платежами арендная плата за лесопользование и лесная подать названы и в Решении Верховного Суда от 10 октября 2002 г. <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Решение Верховного Суда РФ от 10 октября 2002 г. N ГКПИ 02-1008.

Важно отметить, что отнесение арендной платы за пользование лесным фондом к налоговым доходам не имеет определяющего характера. В отношении региональных налогов, к которым причисляют лесной доход в целом и арендные платежи в частности, пределы налоговых ставок устанавливаются федеральным законом. Арендная плата же определяется на основе ставок лесных податей, которые, как было указано выше, устанавливаются Постановлением Правительства РФ. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы за лесопользование определяются договором аренды участка лесного фонда. При отпуске древесины на корню на участках лесного фонда, переданных в аренду, в лесорубочном билете по каждой лесосеке указывается стоимость древесины, исчисленная по минимальным ставкам, размер арендной платы в лесорубочном билете не указывается (п.70 Правил отпуска древесины на корню в лесах Российской Федерации).

Как бы то ни было, отнесение арендной платы за пользование лесным фондом к налоговым доходам следует считать, скорее, исключением, нежели правилом, поскольку подавляющее большинство судов высказывает иную точку зрения.

Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 8 октября 2003 г. <28> придерживался строго противоположной позиции. Согласно материалам дела, Инспекция МНС России по Подпорожскому району Ленинградской области обратилась в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о взыскании с АОЗТ "Петровлес-Подпорожье" штрафа за неполную уплату арендной платы за пользование участками лесного фонда. Суд первой инстанции заявление удовлетворил, апелляционная инстанция решение первой инстанции отменила. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановление апелляционной инстанции оставил без изменения, ссылаясь на то, что:

1) обязанность АОЗТ "Петровлес-Подпорожье" по внесению арендных платежей за лесопользование установлена договором аренды участков лесного фонда;

2) согласно ст.22 Лесного кодекса РФ к правам пользования участками лесного фонда применяются положения гражданского, а также земельного законодательства Российской Федерации, если иное не установлено Лесным кодексом РФ. Из ст.31 Лесного кодекса РФ также следует, что аренда участков лесного фонда регулируется гражданским законодательством;

3) согласно ст.614 Гражданского кодекса РФ арендная плата является платой за пользование имуществом. Это определение согласуется и с нормами ст.103 ЛК РФ, согласно которой арендная плата является одним из видов платежей за пользование лесным фондом. Ее размер, порядок, условия и сроки внесения определяются договором аренды участка лесного фонда (ст.105 ЛК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.10.2003 N А56-10048/03.

Суд счел, что установленный ст.106 ЛК РФ порядок отчисления части арендной платы за лесопользование в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ не может служить основанием для доначисления налоговым органом арендатору арендной платы за пользование лесным фондом. Арендная плата за пользование лесным фондом не является законно установленным налогом. Обязанность арендатора вносить арендные платежи предусмотрена договором аренды, а следовательно, по своему содержанию является гражданско-правовой обязанностью. Арендные правоотношения не имеют публично-правового характера, поэтому на них не распространяется публично-правовой режим, предусмотренный нормами Налогового кодекса РФ.

11 марта 2003 г., принимая сходное с вышеизложенным решение, Федеральный арбитражный суд Северо-западного округа <29> отмечал, что в соответствии с п.24 Положения об аренде лесных участков, утвержденного Постановлением Правительства от 24 марта 1998 г. <30>, размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон с учетом действующих ставок лесных податей за данный вид лесопользования и согласно п.26 этого Положения при заготовке древесины в порядке рубок главного пользования не может быть меньше размера, исчисленного по минимальным ставкам платы за древесину, отпускаемую на корню. На основании изложенного можно сделать вывод, что отношения по аренде участков лесного фонда являются гражданско-правовыми и регулируются заключаемым сторонами договором, который в силу ст.422 Гражданского кодекса РФ должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным Лесным кодексом РФ и Положением об аренде лесных участков.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 11.03.2003 N А44-1591/02-С9.

<30> Об утверждении Положения об аренде участков лесного фонда: Постановление Правительства РФ от 24.03.1998 N 345 // РГ. 1998. 15 апр.

Указанными предписаниями определяется минимальный размер арендной платы. В части же, его превышающей, размер арендной платы согласовывается сторонами. Таким образом, публично-правовое регулирование арендной платы представляется исключительно императивными нормами, которых стороны должны придерживаться при заключении договора.

В Постановлении от 17 декабря 2002 г. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа <31> утверждает, что отношения по аренде участков лесного фонда между специально уполномоченным государством лесхозом и организацией-лесопользователем носят гражданско-правовой характер, а взимаемые с последней неустойки представляют собой установленную государством сумму компенсации вреда окружающей природной среде.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.12.2002 N А05-8175/02-413/22.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 10 декабря 2003 г. <32> подчеркивается, что установленный ст.106 ЛК РФ порядок зачисления части арендной платы за лесопользование в федеральные бюджеты и бюджеты субъектов РФ не может служить основанием для вынесения налоговым органом решения о внесении этой арендной платы как недоимки в соответствующий бюджет, а также для применения налоговых санкций. Действующим законодательством не предусмотрена возможность взыскания налоговыми органами арендной платы в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<32> Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.12.2003 N Ф03-А73/03-2/2923.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа <33> также обратил внимание на то, что гражданско-правовой характер возмездного платежа - арендной платы за лесопользование - свидетельствует, что ее расчет не является налоговой декларацией и ответственность арендатора по ст.119 НК РФ исключена.

     
   ————————————————————————————————
   

<33> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.02.2003 N А56-34491/02.

В другом постановлении этой же судебной инстанции говорится, что до введения в действие главы "Лесной налог" Налогового кодекса РФ лесхозу, как специально уполномоченному государственному органу, а не налоговым органам, предоставлено право применять соответствующие меры к пользователям, нарушающим порядок внесения в соответствующие бюджеты и непосредственно лесхозу арендной платы за пользование полученным в порядке ст.34 ЛК РФ участком лесного фонда <34>.

     
   ————————————————————————————————
   

<34> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 февраля 2003 г. N А56-27463/02.

Арбитражный суд Архангельской области в Решении от 15 февраля 2001 г. <35> назвал ссылку ответчика на пп."б" п.1 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы" несостоятельной, так как не определены существенные элементы налогообложения данным видом налога. Арендные платежи за пользование лесными участками не относятся к налогам, поскольку уплачиваются в бюджет не на основании законодательства о налогах и сборах, а на основании сделок гражданско-правового характера.

     
   ————————————————————————————————
   

<35> Решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.02.2001 N А05-10647/00-773/18.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 13 апреля 2001 г. и Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июня 2001 г. настоящее Решение оставлено без изменения.

Арендная плата за лесопользование причисляется к гражданско-правовым платежам и в ряде других постановлений Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа <36>.

     
   ————————————————————————————————
   

<36> См., напр.: Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.02.2004 N А05-7253/03-355/11; от 23.08.2004 N А56-39076/03; от 06.04.2004 N А56-35636/03, от 22.01.2002 N А05-5079/01-336/16, от 01.04.2002 N А05-12348/01-662/19, от 31.01.2003 N А13-7473/02-13.

Таким образом, результаты проведенного авторского исследования показывают, что определить правовую природу лесной подати и арендной платы за лесопользование в настоящее время достаточно сложно. Однозначный ответ на данный вопрос в действующем законодательстве не содержится. Арбитражные суды и суды общей юрисдикции принимают абсолютно противоположные решения по сходным спорам, поэтому сложно говорить, что судебно-арбитражная практика вносит ясность в правовую природу лесной подати и арендной платы за пользование лесным фондом. Такая противоречивость связана, прежде всего, с особым положением государства (муниципального образования), которое, с одной стороны, выступает как участник гражданского оборота, а с другой - остается публичным субъектом с присущими ему чертами.

При всем при этом платежи за пользование природными ресурсами, в том числе платежи за пользование лесным фондом в части минимальных ставок платы за древесину, отпускаемую на корню, зачисляемые в федеральный бюджет, отнесены к налоговым доходам федерального бюджета в 2004 г., а доходы от использования лесного фонда без раскрытия данного понятия причисляются к неналоговым доходам <37>. В соответствии с Федеральным законом "О бюджетной классификации Российской Федерации" от 15 августа 1996 г. лесные подати в части минимальных ставок платы за древесину, отпускаемую на корню, зачисляемые в федеральный бюджет, и арендная плата за пользование лесным фондом в части минимальных ставок платы за древесину, отпускаемую на корню, зачисляемая в федеральный бюджет, включена в налоговые доходы, но лесные подати и арендная плата за пользование лесным фондом в части, превышающей минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ, в составе доходов от использования лесного фонда отнесены к неналоговым доходам.

     
   ————————————————————————————————
   

<37> О федеральном бюджете на 2004 год: Федеральный закон от 23.12.2003 N 186-ФЗ // РГ. 2003. 30 дек. N 262.

Также в соответствии с Указаниями Минфина России о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации для составления бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 г. <38>, лесные подати и арендная плата за пользование лесным фондом в составе платежей за пользование лесным фондом не входят в состав налогов, сборов и регулярных платежей за пользование природными ресурсами, являющимися частью налоговых доходов. Соответственно, Приказ Минфина России, имеющий большее практическое применение, приближает арендную плату за пользование лесным фондом к неналоговым доходам.

     
   ————————————————————————————————
   

<38> Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации для составления бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 год: Приказ Минфина России от 27.08.2004 N 72н // Финансовая газета. 2004. нояб. N 45.

Полагаем, что нет достаточных оснований для признания налогового характера данных платежей. Более правильным было бы определение данных платежей как неналоговых. В пользу данной позиции говорит и то, что ставки лесных податей устанавливаются территориальными органами федерального органа исполнительной власти в области лесного хозяйства или определяются по результатам лесных аукционов (ст.104 Лесного кодекса), а размер арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды участка лесного фонда (ст.105 Лесного кодекса РФ).

В качестве меры ответственности за осуществление рубок без разрешительных документов (а такие документы выдаются при внесении сумм лесной подати) предусмотрена неустойка (п.72 Правил отпуска древесины на корню в лесах Российской Федерации). За неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора аренды стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством и договором аренды (п.42 Положения об аренде участков лесного фонда).

На наш взгляд, очевидно, что ставки налога, равно как и ставки сбора, не могут определяться на аукционе или по соглашению сторон, как в случае с лесной податью и арендной платой за лесопользование соответственно.

По нашему мнению, арендные платежи за пользование лесными участками сложно также определять как сбор в связи с тем, что арендная плата имеет более ярко выраженный возмездный характер по сравнению со сбором. Несмотря на то что сбор согласно п.2 ст.8 Налогового кодекса РФ является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами и должностными лицами юридически значимых действий, размер сбора и оказываемая услуга не эквивалентны. Что касается арендной платы, ее размер устанавливается по соглашению сторон с учетом вида лесопользования, размера участка, годового размера лесопользования на арендуемом участке лесного фонда и действующих ставок лесных податей за данный вид лесопользования. Арендная плата устанавливается за весь арендуемый участок лесного фонда как сумма платежей по видам лесопользования, предусмотренным договором аренды. Арендная плата взимается исходя из установленного ежегодного размера отпуска древесины (живицы) на участке лесного фонда, переданном в аренду (см. п.п.24, 25, 27 утвержденного 24 марта 1998 г. Постановлением Правительства Положения об аренде участков лесного фонда).

В пользу неналогового характера арендной платы за пользование лесным фондом говорит и то, что согласно п.2 Положения об аренде участков лесного фонда, по договору аренды участка лесного фонда, лесхоз федерального органа управления лесным хозяйством (арендодатель) обязуется предоставить лесопользователю (арендатору) участок лесного фонда за плату на срок от 1 до 49 лет для осуществления одного или нескольких видов лесопользования. Тем самым здесь закреплена гражданско-правовая конструкция, сходная с указанной в ст.606 Гражданского кодекса РФ (договор аренды).

При заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора о правах третьих лиц на предоставляемый в аренду участок лесного фонда (сервитуте, аренде, краткосрочном пользовании и других). Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора аренды и возмещения убытков (п.15 Положения об аренде участков лесного фонда). Данная норма абсолютно совпадает с положением ст.613 Гражданского кодекса РФ о правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество и закрепляет гражданско-правовые меры ответственности.

Наконец, вряд ли можно говорить о налоге, обязанность уплаты которого возникает на основе договора (п.п.12 и 14 Положения об аренде участков лесного фонда). При этом в соответствии с п.5.3 действующих Методических рекомендаций по расчету минимальных ставок лесных податей и ставок арендной платы при передаче участков лесного фонда в аренду <39> в условиях инфляции ставка арендной платы подлежит периодическому пересмотру. Решение о порядке изменения ставок арендной платы устанавливается в каждом конкретном случае лицензией (договором).

     
   ————————————————————————————————
   

<39> Методические рекомендации по расчету минимальных ставок лесных податей и ставок арендной платы при передаче участков лесного фонда в аренду - Утв. Рослесхозом 1 февраля 1994 г.

Примечание. Текст Методических рекомендаций официально опубликован не был.

Данное положение отличает арендные платежи от налоговых, ставки которых, в свою очередь, устанавливаются федеральным законом для федеральных налогов, региональными законами для региональных налогов и решениями представительных органов местного самоуправления для местных налогов в пределах, определенных в федеральном законе. Размер сбора также не может изменяться договором.

Можно говорить о лесной подати и об арендной плате за пользование лесным фондом как о публичных платежах либо как о природоресурсных платежах, которые по своей природе отличны и от налога, и от сбора, однако такая категория действующему законодательству неизвестна. Следует отметить, что в одобренной Распоряжением Правительства РФ Концепции развития лесного хозяйства РФ на 2003 - 2010 гг. <40> указывается на необходимость квалификации лесных податей и арендной платы именно как неналоговых платежей за пользование участками лесного фонда, размер которых будет определяться по результатам лесных торгов (конкурсов и аукционов). Однако до четкого определения правовой природы лесной подати на законодательном уровне ответить на данный вопрос однозначно невозможно.

     
   ————————————————————————————————
   

<40> Распоряжение Правительства РФ от 18.01.2003 N 69-р // СЗ РФ. 2003. 27 янв. N 4. ст.364.

Е.А.Картошкина

Ассистент

кафедры финансового права

Государственного университета -

Высшей школы экономики

Е.А.Шаманова

Ассистент

кафедры финансового права

Государственного университета -

Высшей школы экономики

А.А.Ялбуганов

Д. ю. н.,

профессор кафедры финансового права

Государственного университета -

Высшей школы экономики

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——