"Российский налоговый курьер", 2005, N 5

РЕКЛАМА В ПЕРИОДИЧЕСКИХ ПЕЧАТНЫХ ИЗДАНИЯХ:

ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД ПО НДС

Нередко издательства оказывают организациям-рекламодателям услуги по размещению рекламной информации в периодических печатных изданиях. До 1 января 2005 г. реализация таких услуг облагалась НДС по ставке 10%, а с начала 2005 г. - по ставке 18%. Какие проблемы могут возникнуть у издательств и рекламодателей, заключивших до 1 января 2005 г. долгосрочные договоры по размещению рекламы в периодике, и как их избежать, рассказывается в статье.

Исчисление НДС при реализации услуг по распространению рекламной информации в периодических печатных изданиях <*> имеет некоторые особенности. В соответствии с пп.3 п.2 ст.164 НК РФ до 1 января 2005 г. реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, облагалась НДС по ставке 10% <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. Периодическими печатными изданиями рекламного характера считаются периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% от общего объема одного номера периодического печатного издания (пп.3 п.2 ст.164 НК РФ).

<**> Указанная налоговая ставка применялась только при реализации услуг по размещению рекламы в периодических печатных изданиях, которые согласно Постановлению Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 "О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов" имеют соответствующий код по Общероссийскому классификатору продукции.

В соответствии с Федеральным законом от 28.12.2001 N 179-ФЗ с 1 января 2005 г. абз.3 - 6 пп.3 п.2 ст.164 НК РФ утратили силу. Следовательно, с 2005 г. реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в любых периодических печатных изданиях облагается налогом по ставке 18%.

Напоминаем, что реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в электронных версиях периодических изданий не рекламного и не эротического характера и до 1 января 2005 г. облагалась НДС по ставке 18%.

Организации-рекламодатели и издательства, заключая в 2004 г. договоры на оказание услуг по размещению рекламной информации (услуги фактически оказываются в 2005 г.), могли предусмотреть стоимость услуг с учетом налоговой ставки 18%. Получив аванс от заказчика в счет оплаты услуг, издательство вправе было исчислить и уплатить НДС с суммы предоплаты по ставке 18/118 (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). В 2005 г. после реализации указанных услуг издательство может принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с аванса. Такова позиция ФНС России. Она изложена в Письме от 09.12.2004 N 03-1-08/2458/17 и согласована с Минфином России.

Таким образом, если в договоре, заключенном в 2004 г., стороны предусмотрели налоговую ставку 18%, никаких дополнительных расходов по данной сделке ни у издательства, ни у рекламодателя не возникнет. Обе стороны в 2005 г. после реализации услуг имеют право принять к вычету НДС (издательство - с аванса, а рекламодатель - со стоимости оплаченных и полученных услуг) в полном объеме, то есть исходя из ставки 18%.

Ситуация иная, если исполнители услуг по размещению рекламной информации в периодике (издательства) при заключении договоров в 2004 г. указали ставку НДС 10%, а услуги фактически оказываются в 2005 г., когда применяется ставка 18%. Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Не позднее пяти дней с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) поставщик обязан выставить счет-фактуру (п.3 ст.168 НК РФ). Причем с указанием той налоговой ставки, которая действовала на дату отгрузки.

Посмотрим, какие последствия ожидают издательство и рекламодателя, которые при заключении в 2004 г. договоров на размещение рекламы в периодике не предусмотрели ставку НДС 18%, и какие меры нужно предпринять, чтобы избежать финансовых потерь.

Предоплата получена в 2004 году, а услуги оказаны в 2005 году

Предположим, издательство (исполнитель услуг) определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке". Следовательно, налог к уплате в бюджет исчисляется в тот момент, когда произошла отгрузка товаров, работ или услуг (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). В 2004 г. издательство получило аванс в счет оплаты услуг, которые оказаны в 2005 г. В этом случае издательство в 2004 г. с суммы полученного аванса должно было начислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 10/110. Основание - пп.1 п.1 ст.162 НК РФ.

В 2005 г. после оказания услуг издательство исчисляет НДС с выручки от реализации уже по ставке 18%. Налог, исчисленный ранее при получении аванса, издательство вправе принять к вычету (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ). Однако издательство (поставщик) примет к вычету только ту сумму НДС, которая была фактически перечислена в бюджет с аванса (по ставке 10/110). Сумму, соответствующую 8% ставки НДС, не полученную от заказчика, издательству придется уплатить в бюджет за счет собственных средств. Обратите внимание: эти затраты организации не уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы, не удовлетворяющие требованиям п.1 ст.252 НК РФ (их нельзя отнести к экономически обоснованным расходам).

Пример 1. Издательство "ХХ-Пресс" исчисляет НДС "по отгрузке". В январе 2005 г. оно разместило рекламную информацию заказчика ООО "Альфа" в ежемесячном журнале согласно договору, заключенному в декабре 2004 г. Стоимость услуг по договору составила 11 000 руб., в том числе НДС 10% - 1000 руб. В декабре 2004 г. была получена полная предоплата за размещение рекламы и исчислен в бюджет НДС с аванса по расчетной ставке 10/110. В январе 2005 г. после выполнения услуг издательство выставило рекламодателю счет-фактуру с учетом применяемой ставки НДС 18%.

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:

в декабре 2004 г.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 11 000 руб. - получена предварительная оплата за размещение рекламной информации;

Дебет 62 "Авансы полученные" Кредит 68

- 1000 руб. - начислен НДС в бюджет с полученного аванса;

в январе 2005 г.

Дебет 68 Кредит 51

- 1000 руб. - перечислен НДС в бюджет.

В январе 2005 г. в момент реализации рекламной услуги применялась ставка НДС 18%. Поэтому выручка от реализации составит 11 800 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб. х 18%), а сумма НДС, исчисленная с реализации услуг, - 1800 руб.

Таким образом, издательство за выполненные услуги не получило от заказчика услуг 800 руб. (недополученный НДС). Предположим, что издательство и организация-рекламодатель в январе 2005 г. заключили дополнительное соглашение об увеличении общей суммы договора на сумму необходимой доплаты по НДС, связанной с увеличением в 2005 г. налоговой ставки, без изменения договорной цены самой услуги. Доплату по договору в сумме 800 руб. издательство получило также в январе. В бухгалтерском учете издательства эти операции будут отражены проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - отражена выручка от реализации услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1800 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки;

Дебет 62 "Авансы полученные" Кредит 62

- 11 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 68 Кредит 62 "Авансы полученные"

- 1000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса;

Дебет 51 Кредит 62

- 800 руб. - получена доплата по договору за рекламные услуги от рекламодателя.

Предположим, издательство и организация-рекламодатель в дополнительном соглашении к договору, заключенному в январе 2005 г., договорились об изменении (уменьшении) договорной цены рекламной услуги без изменения общей суммы договора, увеличив при этом сумму НДС, рассчитанную исходя из действующей в 2005 г. ставки 18%.

Таким образом, новая цена услуги составит 9322 руб. Сумма НДС, которую нужно исчислить со стоимости услуг, - 1678 руб. (9322 руб. х 18%). Выручка с учетом НДС составит 11 000 руб. (9322 руб. + 1678 руб.).

В бухгалтерском учете издательства будут сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 11 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1678 руб. - начислен НДС в бюджет с выручки от оказания рекламных услуг;

Дебет 62 "Авансы полученные" Кредит 62

- 11 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 68 Кредит 62 "Авансы полученные"

- 1000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса.

Предположим, издательство определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате". Тогда оно перечисляет НДС в бюджет по итогам того налогового периода, в котором получена оплата за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) согласно пп.2 п.1 ст.167 НК РФ. Если оплата произведена в 2004 г., а услуги оказаны в 2005 г., то, как отмечалось ранее, издательство получает в 2004 г. предоплату и исчисляет с нее с последующим перечислением в бюджет НДС по ставке 10/110. В момент отгрузки (в 2005 г.) издательство начисляет НДС с выручки от реализации по ставке 18%, а ранее исчисленный налог с предоплаты принимает к вычету. Возникает та же ситуация, что и в примере 1.

Рассмотрим, как отражаются приведенные выше операции в учете организации-рекламодателя, которая перечислила в 2004 г. издательству аванс в счет оказания рекламных услуг (с учетом налоговой ставки НДС 10%). В 2005 г. на дату выхода печатного издания с рекламной информацией и получения от издательства счета-фактуры с НДС по ставке 18% оказалось, что организация-рекламодатель рассчиталась с издательством не полностью. Следовательно, ей придется доплатить издательству недостающую стоимость рекламных услуг.

Пример 2. 27 декабря 2004 г. ООО "Альфа" перечислило издательству "ХХ-Пресс" аванс (100%) в сумме 11 000 руб., в том числе НДС 10% - 1000 руб. за размещение рекламы в ежемесячном журнале согласно договору N 89, заключенному 23 декабря 2004 г. Журнал с опубликованной рекламой вышел в свет 21 января 2005 г. В тот же день ООО "Альфа" получило счет-фактуру на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 18% - 1800 руб.

В учете ООО "Альфа" эти операции будут отражены следующим образом:

27 декабря 2004 г.

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 11 000 руб. - перечислен аванс (100%) за размещение рекламы;

21 января 2005 г.

Дебет 26 Кредит 60

- 10 000 руб. - приняты к учету оказанные рекламные услуги;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС (18%);

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 11 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс;

Дебет 68 Кредит 19

- 1000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в составе аванса.

21 января ООО "Альфа" и издательство заключили дополнительное соглашение к договору. В нем предусмотрено увеличение общей суммы договора на 800 руб. - на сумму необходимой доплаты по НДС, связанной с увеличением в 2005 г. налоговой ставки, без изменения договорной цены самой услуги. Примерная форма дополнительного соглашения приведена на с. 35. Таким образом, общая сумма договора составит 11 800 руб., в том числе НДС 18% - 1800 руб. ООО "Альфа" 24 января перечислило издательству 800 руб. - доплату в соответствии с заключенным дополнительным соглашением. В бухучете ООО "Альфа" будут сделаны записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 800 руб. - перечислена доплата по договору, связанная с увеличением ставки НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 800 руб. - принят к вычету доплаченный НДС.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Дополнительное соглашение к договору N 89 от 23.12.2004            |
   |                                                                              |
   |   г. Москва                                               "21" января 2005 г.|
   |                                                                              |
   |   ЗАО "ХХ—Пресс", именуемое в дальнейшем Исполнитель, в лице директора       |
   |И.И. Иванова, действующего на основании устава, с одной стороны и ООО "Альфа",|
   |именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице П.П. Петрова, действующего на         |
   |основании устава, с другой стороны, заключили настоящее дополнительное        |
   |соглашение к договору N 89 от 20.12.2004 о нижеследующем:                     |
   |   1. Стоимость услуг по договору N 89 от 23.12.2004 увеличивается на величину|
   |необходимой доплаты по НДС, вызванной увеличением в 2005 г. налоговой ставки, |
   |без изменения договорной цены самой услуги и составляет 11 800 руб., в том    |
   |числе НДС — 1800 руб.                                                         |
   |   2. Заказчик 27 декабря 2004 г. перечислил аванс в счет оплаты услуг в сумме|
   |11 000 руб. Заказчик обязуется в течение 3 банковских дней с даты подписания  |
   |настоящего дополнительного соглашения произвести доплату за оказанные услуги  |
   |в сумме 800 руб. путем перечисления денежных средств на расчетный счет        |
   |Исполнителя.                                                                  |
   |   3. Настоящее дополнительное соглашение к договору N 89 от 27.12.2004       |
   |составлено в 2 экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для    |
   |каждой из сторон.                                                             |
   |                                                                              |
   |   от Заказчика:                             от Исполнителя:                  |
   |     Петров                                      Иванов                       |
   |   /П.П. Петров/                             /И.И. Иванов/                    |
   |                                                                              |
   |   М.П.                                      М.П.                             |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как уже отмечалось, издательство и организация-рекламодатель могут заключить дополнительное соглашение к договору и предусмотреть в нем уменьшение стоимости рекламных услуг без увеличения общей цены, указанной в договоре. То есть стоимость услуг с учетом НДС 18% составит 11 000 руб., новая стоимость услуг - 9322 руб., а НДС 18% - 1678 руб. (9322 руб. х 18%). После оказания услуг 21 января 2005 г. издательство выставило счет-фактуру с учетом указанных выше показателей.

В январе 2005 г. ООО "Альфа" отразит в учете стоимость оказанных услуг - 9322 руб. и НДС 18% - 1678 руб. Кроме того, общество зачтет ранее выданный аванс в сумме 11 000 руб., но принять к вычету сможет только НДС в сумме 1000 руб. Дело в том, что при перечислении аванса в платежном поручении была указана именно эта сумма НДС. А согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, заключать дополнительное соглашение, не предусматривающее увеличения общей цены договора, - организации-заказчику совершенно невыгодно. И если стороны не изменят общую стоимость услуги (с учетом НДС), им придется расторгнуть первоначальный договор (с возвратом денежных средств, уплаченных организацией) и перезаключить его с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 18%. Тогда, перечислив по новому договору оплату за оказанные услуги с выделением в платежных документах НДС по ставке 18%, ООО "Альфа" будет вправе принять к вычету НДС, уплаченный издательству, в полном объеме (18%).

Услуги оказаны в 2004 году, а оплата поступила в 2005 году

Ни у издательства, ни у рекламодателя проблем не возникает, если рекламные услуги фактически оказаны в 2004 г., а оплата за них поступила в 2005 г. Ведь издательство начисляет и уплачивает НДС в бюджет по ставке 10%, то есть по налоговой ставке, которая действовала на момент реализации услуг и была указана в счете-фактуре.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, услуги по размещению рекламной информации фактически были оказаны в декабре 2004 г. Тогда же издательство исчислило налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет с выручки и выставило рекламодателю счет-фактуру, указав в нем ставку НДС 10%. Издательство исчисляет НДС "по отгрузке". Услуги по размещению рекламы организация-рекламодатель оплатила в 2005 г.

В бухгалтерском учете издательства данная операция будет отражена следующим образом:

в декабре 2004 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 11 000 руб. - отражена выручка от размещения рекламы;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1000 руб. - начислен НДС с выручки;

в январе 2005 г.

Дебет 68 Кредит 51

- 1000 руб. - перечислен НДС в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62

- 11 000 руб. - получена оплата за оказанные услуги по размещению рекламы.

Предположим, издательство (поставщик услуг) определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате". Если услуги по размещению рекламы были оказаны в 2004 г., а оплата от заказчика поступила в 2005 г., то по рекламным услугам, оказанным до 1 января 2005 г., с учетом ставки НДС в размере 10% момент определения налоговой базы наступит в день поступления оплаты за оказанные услуги, то есть в 2005 г. При этом согласно счету-фактуре, оформленному издательством (поставщиком услуг) покупателю, услуги оплачиваются с учетом ставки НДС в размере 10%. Поэтому издательство (поставщик) исчисляет НДС в бюджет из расчета 10%.

Организация-рекламодатель в рассматриваемой ситуации вправе принять к вычету уплаченный издательству НДС в январе 2005 г. согласно счету-фактуре, полученному от издательства, с учетом ставки НДС в размере 10%. Напомним, что НДС, уплаченный поставщику, принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором выполнены все обязательные требования, предусмотренные ст.ст.171 и 172 НК РФ. Напомним их:

- услуги по размещению рекламы в периодическом печатном издании организация использует для производства продукции (работ, услуг), облагаемой НДС;

- услуги приняты к учету;

- услуги поставщику оплачены с учетом НДС. У организации есть документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога;

- от поставщика получен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ.

М.Ю.Полухина

Главный бухгалтер

ООО "Статус-Кво 97"

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——