"Российский налоговый курьер", 2005, N 5

ЗАПОЛНЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ:

ПРОВЕРЬ СЕБЯ

Показатели декларации по налогу на прибыль должны соответствовать данным налогового учета. В статье содержатся рекомендации по проверке уже заполненной декларации. Это позволит налогоплательщикам выявить возможные ошибки в декларации на этапе ее составления <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о порядке заполнения декларации по налогу на прибыль см. в статье "Заполняем декларацию по налогу на прибыль за 2004 год" // РНК, 2005, N 1-2.

Нередко налогоплательщики, сформировав в налоговом учете налоговую базу по отдельным операциям без ошибок, допускают их при заполнении налоговой декларации. Даже если ошибки и не приводят к неправильному исчислению суммы налога на прибыль, отдельные показатели декларации искажаются. Как следствие - налоговые органы проводят углубленные камеральные проверки таких налогоплательщиков. Чтобы избежать подобной ситуации, нужно проверить правильность отражения отдельных показателей в листах и приложениях декларации.

Проверяем правильность заполнения показателей в листе 02

Проверка правильности заполнения этого листа начинается с контроля соответствия значений строк 010, 020, 030 и 040 листа 02 и итоговых строк Приложений N N 1, 2, 6 и 7 к листу 02. Равенство этих строк должно соблюдаться у всех налогоплательщиков.

Величина доходов от реализации (строка 010 листа 02) должна равняться показателю итоговой строки 110 Приложения N 1 к этому листу. Величина расходов, связанных с производством и реализацией (строка 020 листа 02), - показателю строки 270 Приложения N 2 к листу 02. Величина внереализационных доходов (строка 030 листа 02) и расходов (строка 040 листа 02) - значению строк 010 Приложений N N 6 и 7 к листу 02, в которых эти доходы и расходы расшифровываются в соответствии с имеющейся группировкой.

По строке 041 листа 02 отражается убыток (часть убытка), образовавшийся при уступке права требования после наступления срока платежа.

Убыток по такой сделке на основании п.2 ст.279 НК РФ включается в состав внереализационных расходов. В Приложении N 7 к листу 02 декларации сумма этого убытка отдельной строкой не выделена. Она указывается по строке 110 в составе прочих внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам.

Таким образом, если в строке 041 листа 02 налогоплательщик отразил образовавшийся убыток, его величина должна быть меньше или равна показателю строки 110 Приложения N 7.

Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, согласно правилам, изложенным в ст.283 НК РФ. Сумма убытка прошлых лет, признаваемого в налоговом периоде, отражается по строке 150 листа 02. Этот показатель должен равняться значению строки 100 Приложения N 4 к листу 02. Особенности расчета убытка прошлых лет разъясняются в соответствующем разделе данной статьи.

Налоговая база для исчисления налога на прибыль, которая отражается по строкам 180, 190 и 200 листа 02, формируется с учетом величины налоговых баз, рассчитанных в специальных листах декларации - 05, 06, 07, 08 и 09.

В налоговой декларации указан определенный алгоритм расчета показателей этих строк. Но если в специальных листах декларации сформировался убыток, то приведенный алгоритм применять нельзя. Дело в том, что убытки по операциям, которые отражаются в специальных листах 05 - 09, не уменьшают налоговую базу, исчисленную в листе 02 декларации (строка 140). Убыток по указанным операциям может быть покрыт только за счет прибыли, полученной по таким же операциям.

Следовательно, отрицательные значения строк 120 листов 05 и 06, строки 230 листа 07, строки 110 листа 08 и строки 590 листа 09 не переносятся в строки 180 - 200 листа 02.

При заполнении листа 02 следует также обратить внимание на правильность отражения сумм начисленных авансовых платежей за налоговый период (строки 290 - 320).

В эти строки переносятся суммы исчисленного налога на прибыль из строк 250 - 280 листа 02 декларации за 9 (11) месяцев отчетного года. Этот порядок применяют налогоплательщики, исчисляющие и уплачивающие только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (без уплаты ежемесячных авансовых платежей), а также те, кто исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

У этой категории налогоплательщиков показатели строк 290 - 320 листа 02 годовой декларации формируются следующим образом:

1) строка 290 листа 02 = строка 250 листа 02 декларации за 9 (11) месяцев отчетного года;

2) строка 300 листа 02 = строка 260 листа 02 декларации за 9 (11) месяцев отчетного года;

3) строка 310 листа 02 = строка 270 листа 02 декларации за 9 (11) месяцев отчетного года;

4) строка 320 листа 02 = строка 280 листа 02 декларации за 9 (11) месяцев отчетного года.

Налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи в размере 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за предыдущий квартал, значение строк 290 - 320 годовой налоговой декларации определяют путем суммирования исчисленной суммы налога за 9 месяцев отчетного года и ежемесячных авансовых платежей за IV квартал текущего года:

1) строка 290 листа 02 = (строка 250 листа 02 + строка 390 листа 02) декларации за 9 месяцев отчетного года;

2) строка 300 листа 02 = (строка 260 листа 02 + строка 400 листа 02) декларации за 9 месяцев отчетного года;

3) строка 310 листа 02 = (строка 270 листа 02 + строка 410 листа 02) декларации за 9 месяцев отчетного года;

4) строка 320 листа 02 = (строка 280 листа 02 + строка 420 листа 02) декларации за 9 месяцев отчетного года.

Корреспонденцию показателей листа 02 декларации см. в табл. 1.

Таблица 1

Корреспонденция показателей листа 02 декларации

     
   ———————————————————T——————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |   Наименование   |    Корреспонденция строк     |          Примечания          |
   |    показателя    |                              |                              |
   +——————————————————+——————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Доходы от         |Строка 010 листа 02 = строка  |Это соотношение должно        |
   |реализации        |110 Приложения N 1 к листу 02 |выполняться у всех            |
   +——————————————————+——————————————————————————————+налогоплательщиков            |
   |Расходы,          |Строка 020 листа 02 = строка  |                              |
   |связанные         |270 Приложения N 2 к листу 02 |                              |
   |с производством   |                              |                              |
   |и реализацией     |                              |                              |
   +——————————————————+——————————————————————————————+                              |
   |Внереализационные |Строка 030 листа 02 = строка  |                              |
   |доходы            |010 Приложения N 6 к листу 02 |                              |
   +——————————————————+——————————————————————————————+                              |
   |Внереализационные |Строка 040 листа 02 = строка  |                              |
   |расходы           |010 Приложения N 7 к листу 02 |                              |
   +——————————————————+——————————————————————————————+                              |
   |Убыток,           |Строка 041 листа 02 <= строка |                              |
   |образовавшийся    |110 Приложения N 7 к листу 02 |                              |
   |при уступке права |                              |                              |
   |требования        |                              |                              |
   |(в соответствии   |                              |                              |
   |с п.2 ст.279      |                              |                              |
   |НК РФ)            |                              |                              |
   +——————————————————+——————————————————————————————+                              |
   |Убыток,           |Строка 150 листа 02 = строка  |                              |
   |признаваемый      |100 Приложения N 4            |                              |
   |в текущем периоде |                              |                              |
   +——————————————————+——————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Налоговая база    |Строка 180 = строка 140 листа |Значения строк 120 листов 05  |
   |для исчисления    |02 — строка 150 листа 02 +    |и 06, строки 230 листа 07,    |
   |налога            |строка 120 листа 05 + строка  |строки 110 листа 08 и строки  |
   |                  |120 листа 06 + строка 230     |590 листа 09 переносятся в    |
   |                  |листа 07 + строка 110 листа   |лист 02 при условии, что они  |
   |                  |08 + строка 590 листа 09      |>= 0                          |
   |                  +——————————————————————————————+                              |
   |                  |Строка 190 = строка 140 листа |                              |
   |                  |02 — строка 150 листа 02 —    |                              |
   |                  |строка 160 листа 02 + строка  |                              |
   |                  |120 листа 05 + строка 120     |                              |
   |                  |листа 06 + строка 230 листа   |                              |
   |                  |07 + строка 110 листа 08 +    |                              |
   |                  |строка 590 листа 09           |                              |
   |                  +——————————————————————————————+                              |
   |                  |Строка 200 = строка 140 листа |                              |
   |                  |02 — строка 150 листа 02 —    |                              |
   |                  |строка 170 листа 02 + строка  |                              |
   |                  |120 листа 05 + строка 120     |                              |
   |                  |листа 06 + строка 230 листа   |                              |
   |                  |07 + строка 110 листа 08 +    |                              |
   |                  |строка 590 листа 09           |                              |
   +——————————————————+——————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Авансовые платежи |Строка 290 листа 02 = строка  |Для налогоплательщиков,       |
   |по налогу         |250 листа 02 декларации за 9  |исчисляющих квартальные       |
   |                  |(11) месяцев отчетного года.  |авансовые платежи по итогам   |
   |                  |Строка 300 листа 02 = строка  |отчетного периода и           |
   |                  |260 листа 02 декларации за 9  |ежемесячные авансовые платежи |
   |                  |(11) месяцев отчетного года.  |исходя из фактически          |
   |                  |Строка 310 листа 02 = строка  |полученной прибыли            |
   |                  |270 листа 02 декларации за 9  |                              |
   |                  |(11) месяцев отчетного года.  |                              |
   |                  |Строка 320 листа 02 = строка  |                              |
   |                  |280 листа 02 декларации за 9  |                              |
   |                  |(11) месяцев отчетного года   |                              |
   |                  +——————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |                  |Строка 290 листа 02 = (строка |Для налогоплательщиков,       |
   |                  |250 + строка 390) листа 02    |уплачивающих ежемесячные      |
   |                  |декларации за 9 месяцев       |авансовые платежи в размере   |
   |                  |отчетного года.               |1/3 суммы авансового платежа, |
   |                  |Строка 300 листа 02 = (строка |исчисленного за предыдущий    |
   |                  |260 + строка 400) листа 02    |отчетный период               |
   |                  |декларации за 9 месяцев       |                              |
   |                  |отчетного года.               |                              |
   |                  |Строка 310 листа 02 = (строка |                              |
   |                  |270 + строка 410) листа 02    |                              |
   |                  |декларации за 9 месяцев       |                              |
   |                  |отчетного года.               |                              |
   |                  |Строка 320 листа 02 = (строка |                              |
   |                  |280 + строка 420) листа 02    |                              |
   |                  |декларации за 9 месяцев       |                              |
   |                  |отчетного года                |                              |
   L——————————————————+——————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Проверяем правильность заполнения показателей

в Приложении N 1 к листу 02

При заполнении этого Приложения организации обычно не допускают ошибок. Но иногда налогоплательщики нарушают порядок заполнения Приложения: не расшифровывают отдельные виды выручки от реализации либо включают их в строки, которые не соответствуют отраженному в них виду выручки.

Следует учитывать, что в Приложении N 2 имеются показатели расходов, соответствующие определенным видам доходов. Сравнение связанных показателей Приложений N N 1 и 2 позволит обнаружить некоторые ошибки.

Так, если у налогоплательщика есть показатель по строке 110 Приложения N 2 (стоимость реализованных покупных товаров), необходимо заполнить строку 050 Приложения N 1 (выручка от реализации покупных товаров).

Если налогоплательщик отразил в Приложении N 2 расходы, связанные с реализацией прочего имущества, и цену его приобретения (строка 140), ему нужно по строке 040 Приложения N 1 отразить выручку от реализации прочего имущества.

Если в Приложении N 2 указаны расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, и его остаточная стоимость (строка 150), в Приложении N 1 заполняется строка 060 (выручка от реализации амортизируемого имущества).

При отражении в Приложении N 2 стоимости реализованного права требования (строки 160, 170 и 180) в Приложении N 1 следует указать соответствующую этому расходу выручку от реализации права требования (строки 070, 080 и 090).

Обратите внимание: проверку показателей на указанное соответствие проводят только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления. У организаций, применяющих кассовый метод, доходы и расходы признаются для целей налогообложения только после их фактической оплаты. В результате у этой категории налогоплательщиков иногда возникает временной разрыв между периодами отражения расхода и соответствующего ему дохода.

Иногда у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, выявляется такое несоответствие: показатели отражены в Приложении N 2 к листу 02 декларации, но нет соответствующих им показателей в Приложении N 1 к тому же листу. Несоответствие строк не обязательно связано с технической ошибкой либо нарушением методологии заполнения Приложения N 1.

Например, организация может неправомерно включить в строку 150 Приложения N 2 стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей. На основании п.16 ст.270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в целях налогообложения. Поэтому она отражается только в справочных строках 290 и 300 Приложения N 2.

Корреспонденцию показателей Приложения N 1 см. в табл. 2.

Таблица 2

Корреспонденция показателей Приложения N 1 к листу 02 декларации

     
   —————————————————T——————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |  Наименование  | Корреспонденция  |                Примечания                 |
   |   показателя   |      строк       |                                           |
   +————————————————+——————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Реализация      |Если строка 140   |Указанные условия выполняются только для   |
   |прочего         |Приложения N 2 >  |налогоплательщиков, определяющих доходы и  |
   |имущества       |0, то строка 040  |расходы по методу начисления.              |
   |                |Приложения N 1 > 0|Стоимость безвозмездно переданного         |
   +————————————————+——————————————————+имущества (работ, услуг и имущественных    |
   |Реализация      |Если строка 110   |прав) и расходов, связанных с такой        |
   |покупных товаров|Приложения N 2 >  |передачей, не учитывается в целях          |
   |                |0, то строка 050  |налогообложения прибыли (п.16 ст.270 НК РФ)|
   |                |Приложения N 1 > 0|                                           |
   +————————————————+——————————————————+                                           |
   |Реализация      |Если строка 150   |                                           |
   |амортизируемого |Приложения N 2 >  |                                           |
   |имущества       |0, то строка 060  |                                           |
   |                |Приложения N 1 > 0|                                           |
   +————————————————+——————————————————+                                           |
   |Реализация      |Если строка 160   |                                           |
   |права требования|Приложения N 2 >  |                                           |
   |как финансовой  |0, то строка 070  |                                           |
   |услуги          |Приложения N 1 > 0|                                           |
   +————————————————+——————————————————+                                           |
   |Реализация      |Если строка 170   |                                           |
   |права требования|Приложения N 2 >  |                                           |
   |до наступления  |0, то строка 080  |                                           |
   |срока платежа   |Приложения N 1 > 0|                                           |
   +————————————————+——————————————————+                                           |
   |Реализация права|Если строка 180   |                                           |
   |требования после|Приложения N 2 >  |                                           |
   |наступления     |0, то строка 090  |                                           |
   |срока платежа   |Приложения N 1 > 0|                                           |
   L————————————————+——————————————————+————————————————————————————————————————————
   

Проверяем правильность заполнения показателей

в Приложении N 2 к листу 02

Многие налогоплательщики допускают ошибки при отражении в Приложении N 2 убытков, учитываемых в особом порядке. Речь идет об убытках от реализации амортизируемого имущества, права требования и по объектам обслуживающих производств и хозяйств. Рассмотрим соотношение показателей Приложений N N 1 и 2 к листу 02 при отражении таких убытков.

Если в отчетном году при реализации объектов амортизируемого имущества по всем этим объектам получен убыток, значение строки 200 Приложения N 2 должно равняться разности значений строки 150 Приложения N 2 и строки 060 Приложения N 1.

Если одни объекты реализованы с прибылью, а другие с убытком, значение строки 200 Приложения N 2 будет больше разности значений строки 150 Приложения N 2 и строки 060 Приложения N 1.

Обратите внимание: строка 200 Приложения N 2 заполняется в обязательном порядке, если организация в отчетном (налоговом) периоде реализовала объекты амортизируемого имущества с убытком.

Аналогичный порядок соотношения показателей Приложений N N 1 и 2 используется при реализации права требования после наступления срока платежа и при реализации права требования как финансовой услуги.

Если налогоплательщик в отчетном году по всем операциям реализации права требования как финансовой услуги получил убыток, то значение строки 230 Приложения N 2 должно быть равно разности показателей строки 160 Приложения N 2 и строки 070 Приложения N 1. Это объясняется тем, что убыток от реализации права требования как финансовой услуги не учитывается в целях налогообложения и восстанавливается по строке 230 Приложения N 2.

Сумма убытка от реализации права требования после наступления срока платежа также должна быть в полной сумме восстановлена по строке 220 Приложения N 2. Дело в том, что эта сумма учитывается налогоплательщиком в составе внереализационных расходов.

Если по всем указанным операциям получен убыток, то значение строки 220 Приложения N 2 есть не что иное, как разность значений строки 180 Приложения N 2 и строки 090 Приложения N 1.

Рассмотрим особенности формирования показателя строки 240 Приложения N 2.

Налогоплательщик, который получил убыток по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, при проверке декларации должен обратить внимание на следующее.

Далеко не всегда у налогоплательщиков выполняются условия, перечисленные в ст.275.1 НК РФ. Между тем при нарушении хотя бы одного из этих условий налогоплательщик вправе направить на погашение убытка только прибыль, полученную по объектам обслуживающих производств и хозяйств. В этом случае при отражении убытков по объектам обслуживающих производств должно соблюдаться равенство:

строка 240 Приложения N 2 = строка 190 Приложения N 2 - строка 100 Приложения N 1.

При этом значение строки 260 Приложения N 2 должно равняться нулю, так как у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде нет прибыли по объектам обслуживающих производств, за счет которой можно погасить убыток по тем же производствам.

Если в текущем году по обслуживающим производствам и хозяйствам получена прибыль, то сумма признаваемого убытка прошлых лет, указанная по строке 260 Приложения N 2, должна быть не больше разности показателей строки 100 Приложения N 1 и строки 190 Приложения N 2. Дело в том, что сумма признанного убытка по объектам обслуживающих производств не может быть больше величины прибыли, полученной по тем же объектам.

Кроме того, при погашении убытка по обслуживающим производствам и хозяйствам, полученного в прошлые годы, за счет прибыли текущего года необходимо убедиться, что в декларациях за предыдущие налоговые периоды сумма убытка по объектам обслуживающих производств была восстановлена в соответствующей строке Приложения N 2 к листу 02 <**>. Если в декларациях за предыдущие годы строка по восстановлению убытка по обслуживающим производствам и хозяйствам оказалась незаполненной, значит, сумма этого убытка в том периоде уже была учтена для целей налогообложения прибыли.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В декларации за 2002 - 2003 гг. сумма восстановленного убытка отражалась по строке 300 Приложения N 2 к листу 02.

Корреспонденцию показателей Приложения N 2 см. в табл. 3.

Таблица 3

Корреспонденция показателей Приложения N 2 к листу 02 декларации

     
   ———————————————————T—————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |   Наименование   |    Корреспонденция строк    |          Примечания           |
   |    показателя    |                             |                               |
   +——————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Убыток от         |Строка 200 Приложения N 2 =  |Если все объекты               |
   |реализации        |строка 150 Приложения N 2 —  |амортизируемого имущества      |
   |амортизируемого   |строка 060 Приложения N 1    |в отчетном году реализованы    |
   |имущества         |                             |с убытком                      |
   |                  +—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                  |Строка 200 Приложения N 2 >  |Если в отчетном году часть     |
   |                  |строка 150 Приложения N 2 —  |объектов амортизируемого       |
   |                  |строка 060 Приложения N 1    |имущества реализована          |
   |                  |                             |с прибылью, а часть — с убытком|
   +——————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Убыток от         |Строка 230 Приложения N 2 =  |Если в отчетном году по всем   |
   |реализации права  |строка 160 Приложения N 2 —  |операциям реализации права     |
   |требования как    |строка 070 Приложения N 1    |требования получен убыток      |
   |финансовой услуги |                             |                               |
   +——————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Убыток от         |Строка 220 Приложения N 2 =  |Если в отчетном году по всем   |
   |реализации права  |строка 180 Приложения N 2 —  |операциям реализации права     |
   |требования после  |строка 090 Приложения N 1    |требования получен убыток      |
   |наступления срока |                             |                               |
   |платежа           |                             |                               |
   +——————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Убыток по объектам|Строка 240 Приложения N 2 =  |Если в отчетном году по        |
   |обслуживающих     |строка 190 Приложения N 2 —  |объектам ОПХ получен убыток    |
   |производств (если |строка 100 Приложения N 1,   |                               |
   |не выполняются    |при этом строка 260          |                               |
   |условия ст.275.1  |Приложения N 2 = 0           |                               |
   |НК РФ)            +—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                  |Строка 260 Приложения N 2 <= |Если убыток, полученный в      |
   |                  |строка 100 Приложения N 1 —  |прошлые периоды по             |
   |                  |строка 190 Приложения N 2,   |деятельности, связанной        |
   |                  |при этом в декларациях за    |с использованием объектов ОПХ, |
   |                  |предыдущие годы сумма убытка |в отчетном году покрывается    |
   |                  |по объектам ОПХ должна быть  |за счет прибыли по указанной   |
   |                  |восстановлена по             |деятельности                   |
   |                  |соответствующей строке       |                               |
   |                  |Приложения N 2               |                               |
   L——————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Проверяем правильность заполнения показателей

в Приложении N 4 к листу 02

Если организация уменьшает налоговую базу на сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, то показатель строки 100 Приложения N 4 должен равняться значению строки 150 листа 02.

Чтобы рассчитать сумму этого убытка, налогоплательщик должен определить по строке 090 Приложения N 4 величину налоговой базы за налоговый (отчетный) период для расчета 30-процентного ограничения. При этом в показатель строки 090 включаются налоговые базы, рассчитанные в листе 02 и в специальных листах 05, 06, 07, 08 и 09.

В декларации по строке 090 Приложения N 4 указан следующий алгоритм расчета налоговой базы:

строка 090 Приложения N 4 = строка 120 листа 05 + строка 120 листа 06 + строка 230 листа 07 + строка 110 листа 08 + строка 590 листа 09.

Однако указанное равенство соблюдается не всегда. Его можно применять только в том случае, если в декларации отсутствуют показатели по строкам 100 листов 05 и 06, строке 090 листа 08 и строке 570 листа 09. В этих строках отражается сумма признаваемого убытка по операциям, отраженным в специальных листах.

Если в указанных строках декларации есть показатели, значит, налогоплательщик признает убыток (часть убытка) по соответствующим операциям. В этом случае формулу, приведенную в строке 090 Приложения N 4, применять нельзя. Поясним почему.

Убытки по отдельным операциям, доходы и расходы по которым отражаются в специальных листах декларации, погашаются только за счет прибыли, полученной от тех же операций.

Например, убыток от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, погашается за счет прибыли от операций с той же категорией ценных бумаг (п.10 ст.280 НК РФ). На эти цели не может быть направлена прибыль, полученная от осуществления других операций.

Для реализации указанных положений Налогового кодекса налогоплательщик при заполнении декларации налоговую базу по таким операциям отражает в специальных листах отдельно от остальных операций. В тех же листах рассчитывается 30-процентное ограничение по сумме признаваемого убытка.

Если у налогоплательщика в специальных листах декларации отражена сумма убытка, признаваемая в отчетном году (по строкам 100 листов 05 и 06, строке 090 листа 08 и строке 570 листа 09), значит, часть налоговой базы по этим операциям уже использована при расчете 30-процентного ограничения.

Таким образом, соответствующие показатели специальных листов можно отразить по строке 090 Приложения N 4 только в части, не использованной при погашении убытка, указанного в специальных листах.

Чтобы рассчитать ту часть налоговой базы из специальных листов, которую можно отразить по строке 090 Приложения N 4, показатель налоговой базы из специальных листов нужно скорректировать на определенный коэффициент.

Рассмотрим расчет коэффициента на примере листа 05. Коэффициент рассчитывается путем деления разности значений строки 080 и строки 100 на показатель строки 080. Он показывает долю налоговой базы, не использованной при покрытии убытка.

Чтобы определить часть налоговой базы, которую налогоплательщик может учесть при формировании показателя строки 090 Приложения N 4 к листу 02, рассчитанный коэффициент следует умножить на величину налоговой базы, отраженной по строке 070 листа 05 декларации.

Таким образом, если налогоплательщик в листе 05 декларации признает убыток (часть убытка) по операциям с ценными бумагами, то по строке 090 Приложения N 4 необходимо учесть не показатель строки 120 листа 05, а только часть налоговой базы, не использованной при покрытии убытка по ценным бумагам. Это показатель строки 070, умноженный на рассчитанный коэффициент.

По остальным специальным листам декларации порядок расчета величины налоговой базы, отражаемой по строке 090 Приложения N 4, аналогичен изложенному выше.

Рассмотрим на примере, как рассчитывается величина налоговой базы из специальных листов, которую можно перенести в строку 090 Приложения N 4.

Пример 1. У ООО "Крокус" величина налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ (строка 070 листа 05), равна 1000 руб.

Сумма убытка, полученного по этим операциям в предыдущем налоговом периоде, - 300 руб.

В листе 05 декларации отражается погашение убытка прошлых лет (см. табл. 4).

Таблица 4

Фрагмент листа 05 декларации

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |                            Показатели                            | Код  |Сумма |
   |                                                                  |строки|(руб.)|
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Налоговая база                                                    | 070  | 1000 |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |30% от налоговой базы (строка 070 х 0,3)                          | 080  |  300 |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем           | 090  |  300 |
   |(предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах). Входящее   |      |      |
   |сальдо                                                            |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Сумма убытка или части убытка, признаваемая в отчетном (налоговом)| 100  |  300 |
   |периоде в целях налогообложения, уменьшающая налоговую базу за    |      |      |
   |отчетный (налоговый) период (не выше 30% строки 070)              |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный| 110  |    0 |
   |(налоговый) период. Исходящее сальдо (строка 090 — строка 100)    |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Налоговая база (строка 070 — строка 100), отражаемая по строкам   | 120  |  700 |
   |180 — 200 листа 02                                                |      |      |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

По строке 120 листа 05 отражена налоговая база в размере 700 руб. (1000 руб. - 300 руб.). Однако в строке 090 Приложения N 4 эту сумму учитывать нельзя, так как 30% налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, уже полностью использованы на погашение убытка по этим операциям.

Налогоплательщик, который сначала полностью использует прибыль, полученную по операциям с ценными бумагами, на покрытие убытков по ценным бумагам, а затем направляет на погашение убытков прошлых лет, отражаемых в Приложении N 4 к листу 02 декларации, часть налоговой базы по ценным бумагам, нарушает требования налогового законодательства. Нормы Налогового кодекса не позволяют направлять на погашение убытка сумму, превышающую 30% налоговой базы.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда на погашение убытка по ценным бумагам направлено меньше 30% налоговой базы. Оставшаяся часть от 30% налоговой базы может быть перенесена в строку 090 Приложения N 4 к листу 02.

Пример 2. У ООО "Крокус" величина налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (строка 070 листа 06), равна 2000 руб.

Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде по операциям с этой категорией ценных бумаг, - 200 руб.

Лист 06 декларации организация заполнит так, как показано в табл. 5.

Таблица 5

Фрагмент листа 06 декларации

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |                            Показатели                            | Код  |Сумма |
   |                                                                  |строки|(руб.)|
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Налоговая база                                                    | 070  | 2000 |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |30% от налоговой базы (строка 070 х 0,3)                          | 080  |  600 |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем           | 090  |  200 |
   |(предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах). Входящее   |      |      |
   |сальдо                                                            |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Сумма убытка или части убытка, признаваемая в отчетном (налоговом)| 100  |  200 |
   |периоде в целях налогообложения, уменьшающая налоговую базу за    |      |      |
   |отчетный (налоговый) период (не выше 30% строки 070)              |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный| 110  |    0 |
   |(налоговый) период. Исходящее сальдо (строка 090 — строка 100)    |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Налоговая база (строка 070 — строка 100), отражаемая по строкам   | 120  | 1800 |
   |180 — 200 листа 02                                                |      |      |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Таким образом, величина налоговой базы, указанная по строке 120 листа 06, равна 1800 руб. (2000 руб. - 200 руб.). Но в строке 090 Приложения N 4 можно отразить не всю эту величину, а только часть, не использованную при погашении убытка по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. Эта часть налоговой базы рассчитывается следующим образом.

Сначала определяется доля от 30% налоговой базы, не использованная на погашение убытка:

(600 руб. - 200 руб.) : 600 руб. = 0,66.

Затем величина налоговой базы (строка 070 листа 06) умножается на рассчитанный коэффициент:

2000 руб. х 0,66 = 1320 руб.

Это и есть та часть налоговой базы, которую следует отразить по строке 090 Приложения N 4 к листу 02.

Проверяя правильность заполнения Приложения N 4 к листу 02, следует обратить внимание на строку 110, в которой отражается величина убытка, не признанного в расходах на конец налогового периода.

В декларации указано, что величина показателя строки 110 Приложения N 4 определяется с учетом уменьшения убытка, отраженного по строке 050 листа 02, на значения налоговых баз, рассчитанных в специальных листах 05, 06, 07, 08 и 09.

Это означает следующее. Если в специальных листах декларации сформировалась прибыль (то есть значение строк 120 листов 05 и 06, строки 230 листа 07, строки 110 листа 08 и строки 590 листа 09 больше нуля), то показатели этих строк уменьшают убыток, полученный налогоплательщиком от основных видов деятельности и указанный по строке 050 листа 02.

Если же по операциям, указанным в специальных листах декларации, получен убыток, то его сумма не увеличивает сумму убытка (не уменьшает сумму прибыли), полученную по основным видам деятельности организации и отраженную по строке 050 листа 02.

Корреспонденцию показателей Приложения N 4 см. в табл. 6.

Таблица 6

Корреспонденция показателей Приложения N 4 к листу 02 декларации

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |   Наименование   |        Корреспонденция строк        |       Примечания       |
   |    показателя    |                                     |                        |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |Налоговая база    |Строка 100 Приложения N 4 = строка   |                        |
   |                  |150 листа 02                         |                        |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |Сумма убытка,     |Строка 090 Приложения N 4 = строка   |Если не заполнены       |
   |уменьшающего      |120 листа 05 + строка 120 листа 06 + |строки 100 листов 05 и  |
   |налоговую базу за |строка 230 листа 07 + строка 110     |06, строка 090 листа 08 |
   |налоговый период  |листа 08 + строка 590 листа 09       |и строка 570 листа 09   |
   |                  +—————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |                  |В строку 090 Приложения N 4          |Если строка 100 листа   |
   |                  |включается значение: строка 070      |05 > 0                  |
   |                  |листа 05 : строка 080 листа 05       |                        |
   |                  |(строка 080 листа 05 — строка 100    |                        |
   |                  |листа 05)                            |                        |
   |                  +—————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |                  |В строку 090 Приложения N 4          |Если строка 100 листа   |
   |                  |включается значение: строка 070      |06 > 0                  |
   |                  |листа 06 : строка 080 листа 06       |                        |
   |                  |(строка 080 листа 06 — строка 100    |                        |
   |                  |листа 06)                            |                        |
   |                  +—————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |                  |В строку 090 Приложения N 4          |Если строка 090 листа   |
   |                  |включается значение: строка 060      |08 > 0                  |
   |                  |листа 08 : строка 070 листа 08       |                        |
   |                  |(строка 070 листа 08 — строка 090    |                        |
   |                  |листа 08)                            |                        |
   |                  +—————————————————————————————————————+————————————————————————+
   |                  |В строку 090 Приложения N 4          |Если строка 570 листа   |
   |                  |включается значение: строка 540      |09 > 0                  |
   |                  |листа 09 : строка 550 листа 05       |                        |
   |                  |(строка 550 листа 09 — строка 570    |                        |
   |                  |листа 09)                            |                        |
   L——————————————————+—————————————————————————————————————+—————————————————————————
   

Проверяем правильность заполнения показателей

в Приложении N 7 к листу 02

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, могут формировать резерв по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ). Сумма резерва отражается по строке 030 Приложения N 7 к листу 02. При заполнении этой строки нужно обратить внимание на такой момент. Предельная величина резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки, определяемой согласно ст.249 НК РФ. Показатель выручки рассчитывается как сумма строк 010 листов 02, 05, 06 и 07.

Таким образом, должно выполняться условие:

строка 030 Приложения N 7 <= (строка 010 листа 02 + строка 010 листа 05 + строка 010 листа 06 + строка 010 листа 07) х 10%.

Н.А.Ромахова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

15.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——