"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 3

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Расходы на приобретение основных средств, сданных в аренду

после введения их в эксплуатацию

На основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и исчисляющие единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на расходы по приобретению основных средств.

В общем случае расходы на приобретение основных средств при применении упрощенной системы налогообложения относятся на уменьшение доходов при одновременном выполнении следующих условий:

- основные средства введены в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);

- основные средства фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- основные средства приобретены при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

В случае передачи объекта основных средств в аренду его использование для получения дохода продолжается (организация получает доход в виде арендной платы).

Вышеперечисленные условия принятия объекта к налоговому учету в этом случае не нарушаются, и, соответственно, нет необходимости в корректировке налоговой базы по единому налогу на сумму расходов на приобретение объекта, ранее отнесенных на уменьшение полученных доходов.

О правомерности принятия к налоговому учету расходов на приобретение основных средств, преданных в аренду сразу же после введения их в эксплуатацию, сообщается в Письме Минфина России от 1 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/65.

При этом в Письме отмечается также, что на операции по передаче объектов основных средств в аренду не распространяется положение п. 3 ст. 346.16 НК РФ о пересчете налоговой базы на сумму расходов на приобретение основных средств в случае их реализации (передачи), поскольку при сдаче в аренду право собственности на объекты налогоплательщиками не передается, т.е. факт реализации отсутствует.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

со стоимости выданной работникам спецодежды

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, т.е. в порядке, установленном Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Пунктом 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 237 гл. 24 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. При этом пп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению единым социальным налогом (а соответственно, и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном, постоянном пользовании.

На основании изложенного Минфин России в Письме от 29 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/41 разъяснил, что если форменная одежда выдана не в соответствии с законодательством Российской Федерации, а на основании локальных нормативных актов организации (например, в соответствии с коллективным договором) и по окончании срока носки она подлежит возврату организации, то в данном случае стоимость такой форменной одежды не подлежит налогообложению единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование при условии, что эта одежда числится на балансе организации в составе оборотных средств.

Во всех остальных случаях (за исключением ее продажи рабочим за полную стоимость) стоимость форменной одежды подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в установленном порядке.

Расходы на оплату доступа к сети Интернет

Минфин России в Письме от 9 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/78 разъяснил порядок учета расходов на оплату услуг Интернета при применении упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на оплату услуг связи.

Согласно рассматриваемому Письму при идентификации расходов на оплату услуг связи следует исходить из положений Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи". В соответствии со ст. 2 этого Закона под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений; под услугой присоединения - деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.

На основании изложенного в Письме отмечается, что расходы по оплате доступа к сети Интернет и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи и могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения при условии, что являются экономически обоснованными и осуществляются для деятельности, направленной на получение дохода, подлежащего налогообложению (см. п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость по приобретаемым товарам

(работам, услугам)

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, исчисляющий единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе учесть в составе расходов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретаемым товарам (работам и услугам). При этом какого-либо особого порядка учета данного вида расходов гл. 26.2 НК РФ не устанавливает.

В связи с этим, по нашему мнению, принятие сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) к налоговому учету должно осуществляться в общеустановленном порядке, т.е. при выполнении следующих предусмотренных гл. 26.2 НК РФ условий признания расходов:

1) осуществленные налогоплательщиком расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);

2) расходы должны быть фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Однако позиция представителей официальных органов по данному вопросу иная: в своих разъяснениях они увязывают порядок учета входного НДС с видом приобретаемого имущества.

Рассмотрим аргументы официальных органов по вопросу учета входного НДС по приобретаемому имуществу и изложим нашу точку зрения на данную проблему.

Входной НДС по приобретаемым материалам. Порядок учета входного НДС по приобретаемым материалам нашел отражение, в частности, в Письме МНС России от 13 октября 2004 г. N 22-1-15/1667 "Об НДС и упрощенной системе налогообложения" (далее - Письмо МНС России). В Письме МНС России справедливо отмечается, что на основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ и п. 3 ст. 273 НК РФ расходы по приобретению сырья и материалов, относящихся к материальным расходам, учитываются в составе расходов в момент списания оплаченного сырья и материалов в производство.

Далее со ссылкой на п. 2 ст. 254 НК РФ, содержащий порядок определения стоимости товарно-материальных ценностей, в Письме МНС России сделан вывод о том, что суммы НДС по приобретенному сырью и материалам включаются в состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов, в момент списания оплаченного сырья и материалов в производство. Такой вывод можно было бы принять во внимание, если бы из п. 2 ст. 254 НК РФ однозначно следовало, что суммы входного НДС, не подлежащего вычету, учитываются в стоимости товарно-материальных ценностей.

Однако п. 2 ст. 254 НК РФ гласит: "стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей".

Таким образом, в стоимости приобретенных материалов не должны учитываться суммы налогов, подлежащих вычету или включаемых в расходы в соответствии с НК РФ. При применении упрощенной системы налогообложения суммы входного НДС включаются в расходы, уменьшающие доходы, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. То есть входной НДС является самостоятельным видом расходов и должен учитываться при определении налоговой базы по единому налогу отдельно, а не включаться в стоимость материалов.

О необходимости отдельного учета в расходах сумм НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (включая и товары) говорится в Письме Минфина России от 4 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/44.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, суммы входного НДС по приобретенным материалам следует признавать в качестве расходов, уменьшающих доходы, в момент оплаты приобретенных материалов поставщику вне зависимости от момента списания материалов в производство.

Входной НДС по приобретаемым товарам. В отношении учета входного НДС по приобретенным товарам налоговые органы придерживаются той же позиции, что и в отношении учета материалов.

В Письме МНС России обращается внимание на то, что в соответствии с пп. 23 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину входного НДС), учитываются при определении объекта налогообложения применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. 268 НК РФ, т.е. в момент получения доходов от реализации товаров. И отмечается, что суммы НДС по приобретаемым товарам включаются в состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов, также в момент получения доходов от реализации данных товаров.

Однако обращаем внимание, что в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прямо указывается, что суммы НДС по приобретенным товарам в расходах на приобретение товаров не учитываются. А какого-либо указания на то, что суммы входного НДС по приобретаемым товарам следует учитывать в том же порядке, что и стоимость самих товаров, гл. 26.2 НК РФ не содержит.

Входной НДС по приобретаемым основным средствам и нематериальным активам. Говоря о необходимости отдельного учета в составе расходов сумм входного НДС по приобретаемым материалам и товарам, Минфин России в Письме от 4 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/44 (далее - Письмо Минфина России) тем не менее делает противоположный вывод в отношении входного НДС по приобретаемым основным средствам и нематериальным активам.

Согласно указанному Письму при применении упрощенной системы налогообложения суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, включаются в стоимость приобретаемых основных средств и нематериальных активов, а не учитываются как самостоятельный вид расходов.

Минфин аргументирует свою позицию, основываясь на законодательстве по бухгалтерскому учету. На основании п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном соответственно ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 и п. 6 ПБУ 14/2000 основные средства и нематериальные активы, приобретенные за плату, принимаются к учету в сумме фактических расходов на их приобретение, к которым относятся, в частности, невозмещаемые налоги. А поскольку организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС и, соответственно, не имеют права на вычет НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), суммы НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам являются невозмещаемыми и включаются в их первоначальную стоимость.

Такой порядок учета сумм входного НДС справедлив в отношении формирования стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете. Однако заметим, что в гл. 26.2 НК РФ не сказано, что расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов для целей определения налоговой базы по единому налогу должны формироваться по правилам бухгалтерского учета.

Косвенным подтверждением того, что при оценке стоимости основных средств следует использовать правила гл. 25 НК РФ, являются следующие два обстоятельства:

1) на основании пп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ основные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой по правилам гл. 25 НК РФ (а не по правилам ПБУ 6/01);

2) в соответствии с п. 3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606, в графе 5 "Первоначальная стоимость объекта основных средств (руб.)" разд. II Книги учета доходов и расходов указывается первоначальная стоимость основного средства, определяемая в соответствии с положениями п. 1 ст. 257 НК РФ. А согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. То есть в данном случае имеет место та же ситуация, что и с учетом входного НДС по материалам: поскольку входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается в составе расходов в соответствии с главой НК РФ отдельно, он не должен включаться в первоначальную стоимость основных средств.

Некоторые представители налоговых органов утверждают, что в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет о входном НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам, а не по основным средствам. Однако следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ для целей НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, реализуемый поставщиком и приобретаемый покупателем объект основных средств (вне зависимости от того, в каком качестве он будет использоваться после его приобретения - для производства продукции и т.д. или для перепродажи) для целей налогообложения является товаром. В связи с этим, по нашему мнению, порядок учета сумм налога на добавленную стоимость, установленный пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, распространяется на любое имущество, приобретаемое организацией (в том числе на основные средства).

В заключение следует отметить, что рассмотренные выше Письма МНС России и Минфина России не носят нормативного характера и не являются обязательными для применения. Выбор варианта учета сумм входного НДС остается за налогоплательщиком. Однако в случае возникновения конфликтов с налоговыми органами налогоплательщикам придется отстаивать свою позицию в суде.

Ю.Н.Самохвалова

Подписано в печать

14.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——