"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 3

НАЧИСЛЕНИЕ И ВЫПЛАТА ДИВИДЕНДОВ УЧРЕДИТЕЛЯМ

Финансовый год закончен, подготовлена (а многими предприятиями уже и сдана) годовая бухгалтерская отчетность. Организации торговли и общественного питания подводят результаты своей финансово-хозяйственной деятельности.

Соответственно, собственники получивших прибыль организаций должны решить, будет ли по итогам прошедшего года производиться выплата дивидендов. В свою очередь, бухгалтериям этих предприятий предстоит отразить такого рода операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

В статье рассмотрен порядок расчетов с учредителями по выплате дивидендов.

1. Расчеты по выплате дивидендов учредителям

Необходимо обратить внимание, что для всех предприятий (независимо от осуществляемых ими видов деятельности) порядок выплаты дивидендов является общим и зависит в основном от формы собственности и организационно-правовой формы этих организаций.

Действующим законодательством (гл. 4 ГК РФ) предусматриваются различные виды (организационно-правовые формы) коммерческих предприятий. Это могут быть хозяйственные общества (акционерные, с ограниченной или дополнительной ответственностью), хозяйственные товарищества (полное товарищество или товарищество на вере), производственные кооперативы, а также государственные унитарные предприятия. Организации торговли и общепита могут создаваться в любой из вышеперечисленных форм.

Следует отметить, что, несмотря на различия в структуре, в системах организации и управления финансово-хозяйственной деятельностью, составе и обязанностях учредителей, порядке регистрации, владении принадлежащим имуществом и иные особенности, все приведенные выше виды предприятий объединяет одна важная черта - главной их уставной задачей является получение прибыли, которая полностью или в какой-либо части принадлежит учредителям (собственникам) этих предприятий.

В то же время имеющиеся различия организационно-правовых форм предприятий торговли и общественного питания накладывают свои особенности и на порядок распределения прибыли (получения дивидендов) между их учредителями (собственниками).

Рассмотрим наиболее распространенные из них.

Акционерные общества

Акционерным признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. При этом участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, только в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96 ГК РФ).

Акционерные общества могут создаваться в форме открытых или закрытых акционерных обществ (ст. 97 ГК РФ).

Акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров, признается открытым акционерным обществом (ОАО). Такое акционерное общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их свободную продажу на условиях, устанавливаемых законом и иными правовыми актами.

Акционерное общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного заранее определенного круга лиц, признается закрытым акционерным обществом (ЗАО). Такое общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.

Соответственно, уставный капитал организации торговли или общепита, созданной в форме акционерного общества, составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (ст. 99 ГК РФ).

В этой связи следует обратить внимание, что акции не обязательно должны выпускаться в виде конкретных ценных бумаг. В случаях, установленных законодательством, они могут оформляться и в бездокументарной форме (в виде сертификатов, электронном виде и т.п.), ст. 149 ГК РФ. Примером этому могут служить эмиссионные именные акции (за исключением ценных бумаг на предъявителя), которые в обязательном порядке должны выпускаться в бездокументарной форме. Вместо ценной бумаги владельцу в данном случае выдается сертификат (ст. 16 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Однако независимо от того, в какой форме выпущены акции, доля учредителя в уставном капитале акционерного общества (и ОАО, и ЗАО) все равно выражается в количестве принадлежащих ему акций. Соответственно, данное обстоятельство играет решающую роль при распределении прибыли.

Согласно ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее по тексту - Закон об акционерных обществах) дивиденды учредителям (акционерам) начисляются в процентах или твердой сумме по отношению к принадлежащим им акциям.

Решение о выплате дивидендов, их величина и порядок расчета определяются общим собранием акционеров организации торговли (общепита). При этом размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Таким образом, при отсутствии решения собрания акционеров об объявлении дивидендов общество не вправе их выплачивать, а акционеры требовать их выплаты. Аналогичного мнения придерживаются и судебные органы (п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 ноября 2003 г. N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах").

Принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям акционерное общество имеет право по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года, если иное не установлено действующим законодательством.

Общество обязано выплатить объявленные дивиденды по каждой категории (типу) акций. В то же время, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов за соответствующий период по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов по которым определен уставом, акционерное общество не имеет права принимать решение о выплате дивидендов по обыкновенным и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен (п. 2 ст. 43 Закона об акционерных обществах). Причем это относится к любым периодам (первый квартал, полугодие и девять месяцев финансового года).

Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом акционерного общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Следует повторить, что особенностью исчисления дивидендов в акционерных обществах является то, что их величина определяется не по отношению непосредственно к самой прибыли общества, а через принадлежащие акционерам акции.

Общество с ограниченной ответственностью

Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли в размере, определенном учредительными документами. При этом участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, только в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87 ГК РФ).

В данной ситуации уставный капитал организации торговли (общественного питания), созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, составляется из стоимости вкладов его участников (ст. 90 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с последующими изменениями) ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Следует иметь в виду, что прибыль общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Причем уставом ООО при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Таким образом, дивиденды в ООО, в отличие от акционерных обществ, определяются путем непосредственного распределения прибыли (либо ее части) в порядке, установленном учредительными документами.

Существует еще один тип общества - общество с дополнительной ответственностью, под которым понимается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами обществ. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества (ст. 95 ГК РФ).

Поскольку к обществу с дополнительной ответственностью применяются те же правила гражданского законодательства, что и к ООО (п. 3 ст. 95 ГК РФ), все сказанное выше в части распределения прибыли и выплаты дивидендов обществ с ограниченной ответственностью относится и к данной организационной форме коммерческих предприятий.

Товарищества

Предприятия торговли и общественного питания могут создаваться в виде хозяйственных товариществ: полного или на вере (хотя на практике данная организационно-правовая форма нечасто применяется).

Полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом (ст. 69 ГК РФ).

Товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников - вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности (ст. 82 ГК РФ).

В товариществе создается не уставный, а складочный капитал, состоящий из вкладов его участников.

При этом все учредители (вкладчики) любой формы товарищества имеют право получать дивиденды (часть прибыли товарищества). Как правило, прибыль (кстати, равно, как и убытки) товарищества распределяется между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале (ст. ст. 74 и 85 ГК РФ). Однако учредительным договором (либо иным соглашением участников) может быть предусмотрен иной вариант распределения прибыли.

Как видно из сказанного, процесс получения дивидендов участниками хозяйственных товариществ во многом похож на аналогичный порядок в ООО. В то же время необходимо иметь в виду, что если в хозяйственных обществах (и акционерных, и ООО) распределяется, как правило, только часть прибыли, предназначенная согласно решению общего собрания к выплате в виде дивидендов, то в хозяйственных товариществах подлежит распределению между вкладчиками вся прибыль, если иное не определено учредительным договором.

Производственные кооперативы (артели)

Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (в том числе в сфере торговли и общественного питания), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов (ст. 107 ГК РФ). Причем производственный кооператив является коммерческой организацией.

Члены производственного кооператива несут по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность в размерах и в порядке, предусмотренных Законом о производственных кооперативах и уставом кооператива.

Прибыль кооператива распределяется между его членами в соответствии с их трудовым участием, если иной порядок не предусмотрен законом и уставом кооператива (ст. 109 ГК РФ).

В данной ситуации (так же как и в хозяйственных товариществах) подразумевается, что между членами кооператива должна распределяться вся полученная прибыль. В то же время может действовать и иной порядок ее распределения, который, в свою очередь, может быть установлен как действующим законодательством, так и уставом кооператива (артели).

Необходимо обратить внимание, что прибыль кооператива распределяется не пропорционально принадлежащим его участниками паям, а в соответствии с их личным трудовым участием (или в ином порядке, установленном уставом предприятия).

Государственные унитарные предприятия

Форма собственности организаций торговли и общественного питания не обязательно должна быть частной. Многие такие предприятия все еще остаются в собственности государства. В этих случаях они создаются в форме государственных (федеральных, субъектов РФ или муниципальных) унитарных предприятий (ГУПов или МУПов).

Статьей 113 ГК РФ определено понятие унитарного предприятия, под которым признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

Унитарные предприятия могут быть созданы в виде:

- унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения (федеральные государственные предприятия, государственные предприятия субъектов РФ, муниципальные предприятия);

- унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления (федеральные казенные предприятия, казенные предприятия субъектов РФ, муниципальные казенные предприятия).

В данном случае собственником унитарного предприятия является государство (в лице федеральных органов, органов власти субъектов РФ или муниципальных органов).

Собственник имущества организации торговли (общепита), созданной в форме унитарного предприятия (государство), имеет право на получение всей или части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия (ст. 17 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Исходя из данного положения, федеральное или муниципальное унитарное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей. При этом порядок, размеры и сроки таких отчислений определяются Правительством РФ (для федеральных ГУПов), уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ (для ГУПов субъектов РФ) или органами местного самоуправления (для муниципальных унитарных предприятий).

Таким образом, обязательное перечисление унитарными предприятиями всей (или части) своей прибыли в бюджет больше напоминает налоговые расчеты с государственными (муниципальными) органами, чем получение дивидендов. Однако по своей сущности подобная операция все равно относится к распределению прибыли и должна соответствующим образом отражаться в налоговом и бухгалтерском учете организации.

Предприятия, перешедшие на упрощенную систему

налогообложения

Необходимо иметь в виду, что многие организации торговли и общественного питания, соответствующие критериям ст. 346.12 НК РФ, применяют упрощенную систему налогообложения.

При этом согласно п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). При этом такие организации ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Таким образом, в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, не формируется в учете такой показатель, как нераспределенная прибыль, учитывающая все доходы и расходы предприятия, а не только фактически полученные доходы и уплаченные расходы.

В подобной ситуации организация для целей распределения прибыли и выплаты дивидендов должна самостоятельно выбрать методику их расчета.

Как представляется, в данном случае организация может выбрать один из следующих вариантов:

- помимо учета доходов и расходов для целей налогообложения, предприятие может вести параллельно бухгалтерский учет (например, с ограниченным набором учетных регистров или наличием таких регистров только в электронном виде при использовании компьютерной бухгалтерской программы);

- принимать для распределения чистую прибыль, полученную при применении упрощенной системы налогообложения. Этот вариант подходит только организациям, объектом обложения налогом у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Предприятия с объектом налогообложения только в виде доходов могут в этих целях использовать отдельную книгу учета расходов (для внутреннего пользования).

Выбранный вариант учета прибыли для расчета дивидендов необходимо отразить в учетной политике организации торговли или общепита для целей бухгалтерского учета.

2. Учет дивидендов для целей налогообложения

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Однако не все выплаты учредителям признаются дивидендами. В частности, к ним не относятся:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Налогообложение выплачиваемых дивидендов имеет ряд особенностей.

В первую очередь, следует учесть, что распределению в виде дивидендов подлежит только чистая прибыль организации, то есть прибыль, оставшаяся в ее распоряжении после уплаты всех установленных действующим законодательством налогов и сборов.

Во-вторых, дивиденды облагаются налогом на прибыль по отдельным налоговым ставкам (п. 3 ст. 284 НК РФ), а именно:

9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Следует обратить внимание, что редакция пп. 1 вышеуказанной статьи с новой величиной ставки (9 процентов) вступила в силу с 1 января 2005 г. (Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ).

В данной ситуации у бухгалтеров организаций возникает вопрос, по какой ставке облагать дивиденды за 2004 г.: по старой - 6 процентов (действовавшей в 2004 г.) или новой - 9 процентов (действующей с 1 января 2005 г.)?

Поскольку большинство предприятий проводит общие собрания учредителей по итогам прошедшего года в 2005 г., то, естественно, и выплата дивидендов будет производиться в этом же периоде. Соответственно, для учредителей полученные дивиденды будут являться доходом уже текущего (2005) года. Поэтому и налогообложение такого рода доходов должно производиться по новой налоговой ставке 9 процентов.

Из сказанного вытекает третья особенность налогообложения дивидендов: налогом на прибыль облагаются дивиденды, полученные не только юридическими, но и физическими лицами - резидентами РФ.

Если дивиденды (доходы от участия в других организациях) получены российским предприятием от иностранной компании, то их налогообложение производится по указанной выше ставке (15 процентов) самим предприятием - получателем этих доходов (п. 1 ст. 275 НК РФ).

Во всех же иных случаях (при выплате дивидендов российским юридическим и физическим лицам, а также зарубежным организациям и физическим лицам) организация, являющаяся источником таких доходов, обязана удержать налог на прибыль с суммы причитающихся дивидендов. Иными словами, в данной ситуации такая организация выступает в роли налогового агента.

При этом порядок исчисления налога различается в зависимости от того, выплачиваются дивиденды российским или зарубежным лицам.

В том случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации или иностранному физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется соответствующая налоговая ставка (п. 3 ст. 275 НК РФ):

- для иностранных юридических лиц - 15 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284);

- для иностранных физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Если же получателем дохода являются российские организации и физические лица, а также иностранные физические лица - налоговые резиденты РФ, то порядок исчисления налога, подлежащего перечислению в бюджет предприятием - налоговым агентом, будет следующим (п. 2 ст. 275 НК РФ):

- общая сумма дивидендов, подлежащих перечислению учредителям (акционерам, вкладчикам и т.п.), уменьшается на величину доходов, подлежащих выплате иностранным лицам - организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ (порядок расчета налога для этих лиц - см. выше);

- рассчитанная таким образом величина дивидендов уменьшается на суммы аналогичных доходов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. При этом если полученная разница является отрицательной величиной, то обязанность по уплате налога не возникает, но и никакого возмещения из бюджета в этом случае также не производится;

- определенная таким образом сумма налога удерживается из доходов каждого из учредителей пропорционально его доле в общей сумме дивидендов.

Рассмотрим, какие ситуации могут возникать при расчете налога на прибыль, удерживаемого организацией - налоговым агентом с сумм доходов (дивидендов), причитающихся к выплате учредителям (участникам).

Пример 1. Организация торговли (общественного питания) в форме ООО имеет в своем составе следующих учредителей (в скобках указаны доли в процентах к уставному капиталу, принадлежащие каждому из учредителей):

- юридическое лицо (ЗАО) - 20 процентов;

- физическое лицо 1 - 50 процентов;

- физическое лицо 2 - 30 процентов.

Все участники общества являются налоговыми резидентами РФ.

Согласно решению общего собрания учредителей ООО по итогам года распределению в виде дивидендов подлежит чистая прибыль общества в размере 100 000 руб.

Таким образом, каждому из учредителей причитаются следующие суммы дивидендов:

- юридическому лицу (ЗАО) - 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%);

- физическому лицу 1 - 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%);

- физическому лицу 2 - 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%).

Предположим, сама организация (ООО) не получила в отчетном периоде (году) никаких доходов от участия в других организациях. В этом случае она должна удержать налог на прибыль по ставке 9% со всей суммы дивидендов, причитающейся ее учредителям:

- у юридического лица (ЗАО) - 1800 руб. (20 000 руб. x 9%);

- у физического лица 1 - 4500 руб. (50 000 руб. x 9%);

- у физического лица 2 - 2700 руб. (30 000 руб. x 9%).

Всего следует удержать налога в размере 9000 руб. ((1800 руб. + 4500 руб. + 2700 руб.) или 100 000 руб. x 9%).

Соответственно, к перечислению учредителям подлежат суммы за вычетом удержанного налога:

- юридическому лицу (ЗАО) - 18 200 руб. (20 000 руб. - 1800 руб.);

- физическому лицу 1 - 45 500 руб. (50 000 руб. - 4500 руб.);

- физическому лицу 2 - 27 300 руб. (30 000 руб. - 2700 руб.).

Всего надлежит перечислить учредителям 91 000 руб. ((18 200 руб. + 45 500 руб. + 27 300 руб.) или 100 000 руб. - 9000 руб.).

Пример 2. Используя данные предыдущего примера, предположим, что организация торговли (общепита) сама за отчетный период получила дивиденды с других российских юридических лиц на сумму 40 000 руб.

Следует обратить внимание, что в расчете принимает участие только фактически полученная величина дивидендов, то есть за минусом удержанного с нее налога на прибыль. Если на момент распределения своей прибыли организации еще не поступили причитающиеся дивиденды от других лиц, то они будут учитываться для целей налогообложения в следующем отчетном (налоговом) периоде (абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ).

Таким образом, общая сумма налога на прибыль должна быть исчислена с разницы между начисленной и полученной величиной дивидендов:

(100 000 руб. - 40 000 руб.) x 9% = 5400 руб.

Рассчитанная сумма налога должна быть распределена между учредителями пропорционально их доле в общей величине дивидендов (иными словами - пропорционально их вкладам в уставный капитал):

- юридическое лицо (ЗАО) - 1080 руб. (5400 руб. x 20%);

- физическое лицо 1 - 2700 руб. (5400 руб. x 50%);

- физическое лицо 2 - 1620 руб. (5400 руб. x 30%).

Соответственно, к перечислению учредителям подлежат суммы за вычетом удержанного налога:

- юридическому лицу (ЗАО) - 18 920 руб. (20 000 руб. - 1080 руб.);

- физическому лицу 1 - 47 300 руб. (50 000 руб. - 2700 руб.);

- физическому лицу 2 - 28 380 руб. (30 000 руб. - 1620 руб.).

Всего необходимо перечислить 94 600 руб. ((18 920 руб. + 47 300 руб. + 28 380 руб.) или 100 000 руб. - 5400 руб.).

Пример 3. Используя данные примеров 1 и 2, предположим, что помимо дивидендов, причитающихся в отчетном периоде (40 000 руб.), организация получила также дивиденды за предыдущий год в размере 70 000 руб. Причем, эти суммы не участвовали в расчете облагаемого налогом дохода в виде дивидендов ни в одном из прошедших периодов.

Таким образом, величина полученных дивидендов составит 110 000 руб. (40 000 руб. + 70 000 руб.). Как мы видим, данная величина превышает сумму дивидендов, начисленных ООО своим учредителям (100 000 руб.).

Следовательно, налог на прибыль с доходов в виде дивидендов организацией торговли (общепита) в данном случае начисляться не будет.

Соответственно и с сумм, причитающихся учредителям, налог удерживаться не будет (абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ). То есть перечислению подлежат фактически начисленные суммы дивидендов:

- юридическому лицу (ЗАО) - 20 000 руб.;

- физическому лицу 1 - 50 000 руб.;

- физическому лицу 2 - 30 000 руб.

3. Бухгалтерский учет операций по выплате дивидендов

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями предприятий торговли или общественного питания (акционерами акционерного общества, участниками общества с ограниченной ответственностью, вкладчиками товарищества, членами кооператива и т.п.) в бухгалтерском учете применяется счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому могут открываться субсчета: 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Как уже говорилось выше, несмотря на то что удержание всей или части прибыли унитарных предприятий больше похоже на налоговые платежи, в подобной ситуации все равно происходит процесс расчета с учредителем (собственником) предприятия. Следовательно, отражаться такие операции в бухгалтерском учете также должны на счете 75, субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Если учредители - физические лица одновременно являются сотрудниками данной организации торговли (общепита), начисление им дивидендов отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Рассмотрим, каким образом необходимо отразить в бухгалтерском учете начисление дивидендов и удержание налога на прибыль у учредителей: юридических и физических лиц.

Расчеты по дивидендам с юридическими лицами

Расчеты с учредителями - юридическими лицами производятся только с применением счета 75, субсчет 75-2.

По кредиту счета 75, субсчет 75-2 отражается начисление дивидендов в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Удержание налога на прибыль производится по дебету счета 75, субсчет 75-2 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (при этом целесообразно использовать отдельный субсчет "Расчеты по налогу с доходов в виде дивидендов").

Выплата начисленных сумм отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2 и кредиту соответствующего счета учета денежных средств (как правило, счета 51 "Расчетные счета" или 50 "Касса").

Рассмотрим порядок отражения подобных операций в бухгалтерском учете на условном примере.

Пример 4. Организация торговли (общепита), созданная в форме ООО, по итогам года получила чистую прибыль в размере 200 000 руб. Общим собранием учредителей было принято решение часть этой прибыли в размере 100 000 руб. распределить в виде дивидендов.

При этом каждому из учредителей причитаются следующие суммы дивидендов:

- юридическому лицу (ЗАО) - 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%);

- физическому лицу 1 - 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%);

- физическому лицу 2 - 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%).

Предположим, что организация торговли (общепита) не получила в отчетном периоде (году) никаких доходов от участия в других организациях. В этом случае она должна удержать налог на прибыль по ставке 9 процентов со всей суммы дивидендов, причитающейся ее учредителям:

- у юридического лица (ЗАО) - 1800 руб. (20 000 руб. x 9%);

- у физического лица 1 - 4500 руб. (50 000 руб. x 9%);

- у физического лица 2 - 2700 руб. (30 000 руб. x 9%).

Всего следует удержать налог в размере 9000 руб. ((1800 руб. + 4500 руб. + 2700 руб.) или 100 000 руб. x 9%).

В бухгалтерском учете организации расчеты с учредителем - юридическим лицом необходимо отразить следующими проводками:

     
   ——————————————————————————————————T———————————T———————————T————————¬
   |       Содержание операций       |   Дебет   |   Кредит  | Сумма, |
   |                                 |   счета   |   счета   |  руб.  |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |1. Заключительными оборотами года|     99    |     84    | 200 000|
   |чистая прибыль организации,      |           |           |        |
   |полученная в отчетном году,      |           |           |        |
   |списывается на нераспределенную  |           |           |        |
   |прибыль                          |           |           |        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |2. Отражена в учете часть        |     84    |    75—2   |  20 000|
   |прибыли, подлежащая согласно     |           |           |        |
   |решению общего собрания выплате  |           |           |        |
   |в виде дивидендов                |           |           |        |
   |учредителю — юридическому лицу   |           |           |        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |3. Удержан налог на прибыль с    |    75—2   |    68,    |   1 800|
   |доходов в виде дивидендов у      |           |  субсчет  |        |
   |учредителя — юридического лица   |           |  "Расчеты |        |
   |                                 |           | по налогу |        |
   |                                 |           | с доходов |        |
   |                                 |           |   в виде  |        |
   |                                 |           |дивидендов"|        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |4. Перечислены дивиденды         |    75—2   |     51    |  18 200|
   |учредителю — юридическому лицу   |           |           |        |
   |(20 000 руб. — 1 800 руб.)       |           |           |        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |5. Перечислен в бюджет налог на  |    68,    |     51    |   1 800|
   |прибыль с доходов юридического   |  субсчет  |           |        |
   |лица в виде дивидендов           |  "Расчеты |           |        |
   |                                 | по налогу |           |        |
   |                                 | с доходов |           |        |
   |                                 |   в виде  |           |        |
   |                                 |дивидендов"|           |        |
   L—————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————
   

Расчеты по дивидендам с физическими лицами

Расчеты с учредителями - физическими лицами отражаются в бухгалтерском учете так же, как и расчеты с учредителями-организациями.

Исключение составляют только операции по выплате дивидендов физическим лицам, являющимся сотрудниками организации торговли (общепита). В этом случае начисление дохода будет производиться по кредиту счета 70 и дебету счета 84. Удержание налога отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу с доходов в виде дивидендов".

Пример 5. Используя данные примера 4, предположим, что учредитель - физическое лицо 1 не является сотрудником организации торговли (общепита), а физическое лицо 2 работает в этой организации.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————————————————————T———————————T———————————T————————¬
   |       Содержание операций       |   Дебет   |   Кредит  | Сумма, |
   |                                 |   счета   |   счета   |  руб.  |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |1. Заключительными оборотами     |     99    |     84    | 200 000|
   |года чистая прибыль организации, |           |           |        |
   |полученная в отчетном году,      |           |           |        |
   |списывается на нераспределенную  |           |           |        |
   |прибыль                          |           |           |        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |2. Отражена в учете часть        |     84    |    75—2   |  50 000|
   |прибыли, подлежащая согласно     |           |           |        |
   |решению общего собрания  выплате |           |           |        |
   |в виде дивидендов учредителю —   |           |           |        |
   |физическому лицу 1, не           |           |           |        |
   |работающему в организации        |           |           |        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |3. Удержан налог на прибыль с    |    75—2   |     68,   |   4 500|
   |доходов в виде дивидендов у      |           |  субсчет  |        |
   |учредителя — физического лица 1  |           |  "Расчеты |        |
   |                                 |           | по налогу |        |
   |                                 |           | с доходов |        |
   |                                 |           |   в виде  |        |
   |                                 |           |дивидендов"|        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |4. Перечислены (выплачены из     |    75—2   |  51 (50)  |  45 500|
   |кассы) дивиденды учредителю —    |           |           |        |
   |физическому лицу 1               |           |           |        |
   |(50 000 руб. — 4 500 руб.)       |           |           |        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |5. Начислены дивиденды           |     84    |     70    |  30 000|
   |учредителю — физическому лицу 2, |           |           |        |
   |являющемуся сотрудником          |           |           |        |
   |организации                      |           |           |        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |6. Удержан налог с доходов в     |     70    |    68,    |   2 700|
   |виде дивидендов у учредителя —   |           |  субсчет  |        |
   |физического лица 2               |           |  "Расчеты |        |
   |                                 |           | по налогу |        |
   |                                 |           | с доходов |        |
   |                                 |           |   в виде  |        |
   |                                 |           |дивидендов"|        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |7. Выплачены дивиденды           |     70    |     50    |  27 300|
   |учредителю — физическому лицу 2  |           |           |        |
   |(30 000 руб. — 2 700 руб.)       |           |           |        |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+————————+
   |8. Перечислен в бюджет налог на  |    68,    |     51    |   7 200|
   |прибыль с доходов физических лиц |  субсчет  |           |        |
   |в виде дивидендов                |  "Расчеты |           |        |
   |(4 500 руб. + 2 700 руб.)        | по налогу |           |        |
   |                                 | с доходов |           |        |
   |                                 |   в виде  |           |        |
   |                                 |дивидендов"|           |        |
   L—————————————————————————————————+———————————+———————————+—————————
   

Несмотря на отличия в порядке исчисления дивидендов (распределения прибыли) в организациях различных организационно-правовых форм, отражение такого рода операций в бухгалтерском учете будет происходить одинаково.

В.Б.Гуккаев

Подписано в печать

14.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——