"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 3

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИ ОСОБОМ ПЕРЕХОДЕ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА ТОВАРЫ

В соответствии с положениями п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В случае когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

В целом ряде случаев по требованию покупателя или продавца стороны определяют в заключаемом договоре особый переход права собственности на поставляемые товары (например, после оплаты товаров, после сдачи продукции для доставки транспортной организацией и т.п.).

Момент исполнения обязанности продавца передать товар покупателю определяется в соответствии со ст. 458 ГК РФ.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в следующий момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара (при этом товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче, и при этом товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом).

В случаях когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Учитывая изложенные выше положения, условия об особом переходе права собственности на товары в обязательном порядке должны быть зафиксированы в заключенном сторонами договоре или же в дополнительном соглашении к нему. Если это не будет произведено, то вступают в силу общеустановленные в п. 1 ст. 223 и ст. 458 ГК РФ условия, а именно право собственности у покупателя возникнет с момента передачи ему товаров.

Возможность закрепления в договоре особых условий о переходе права собственности установлена также в ст. 491 ГК РФ. Согласно положениям данной статьи в случаях когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях когда в предусмотренный договором срок переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если только иное не предусмотрено договором.

По договорам, предусматривающим специальный порядок перехода прав собственности, до выполнения закрепленных в них условий у организации-продавца в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 не может быть признана выручка от реализации товаров, а у организации-покупателя в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 не могут быть признаны расходы на оплату данных товаров.

При передаче продавцом товаров покупателю по договору, предусматривающему особый порядок перехода права собственности на них, в его бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов оформляются следующие записи:

дебет счета 45 "Товары отгруженные" кредит счета 41 "Товары" - себестоимость товаров, отгруженных покупателю, по которым установлен особый переход прав собственности (в частности, при условии оплаты товаров покупателем);

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - поступление от покупателя сумм оплаты за отгруженные товары;

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - после поступления сумм оплаты от покупателя в бухгалтерском учете продавца признаются суммы выручки от реализации оплаченных товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 45 - себестоимость товаров, по которым в бухгалтерском учете организации-продавца признаны суммы выручки от реализации.

Если товары реализуются по договорам, предусматривающим переход права собственности на них к покупателю после их оплаты, то обязательства по уплате по принадлежности сумм налога на добавленную стоимость с выручки от реализации товаров признаются по факту их оплаты покупателем вне зависимости от того, какой метод исчисления данного налога принят в учетной политике организации - "по отгрузке" или "по оплате".

Объясняется это тем обстоятельством, что по такого рода соглашениям товары будут считаться реализованными только лишь по факту их оплаты, а потому дата реализации при обоих методах совпадает.

Взаимосвязь реализации товаров с переходом на них права собственности закреплена в ст. 39 НК РФ.

Что касается счетов-фактур, то они в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ должны выставляться продавцами не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, выписка и выставление счета-фактуры покупателю должны осуществляться с момента отгрузки товара без учета исполнения условий заключенного договора о переходе права собственности на товары к покупателю.

При всем этом следует учитывать, что согласно п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. изм. и доп.)) регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Следовательно, до выполнения условий заключенного договора о переходе права собственности на товары к покупателю организация-продавец не должна регистрировать счет-фактуру в книге продаж.

При исчислении и уплате налога на прибыль организация-продавец включает суммы выручки от реализации товаров только после перехода на них права собственности к организации-покупателю, на что указано в п. 3 ст. 271 НК РФ. Как разъяснено в разд. 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), датой реализации товаров в целях налогообложения по налогу на прибыль признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством.

До перехода права собственности на реализованные товары к покупателю их стоимость не может быть отражена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В таком же порядке в целях исчисления налога на прибыль должны приниматься транспортные расходы организации-продавца, так как согласно ст. 320 НК РФ сумма указанных расходов, приходящаяся на отгруженные, но не реализованные товары, должна включаться в расходы только в том периоде, в котором будут отражены доходы от реализации отгруженных товаров.

Как следует из вышеизложенного, предусматривающие специальный порядок перехода права собственности на реализуемые товары к покупателю договора могут применяться в случае, если согласно учетной политике или положениям действующего законодательства организация-продавец формирует налоговую базу по налогам по методу начисления, а средствами для реализации требований налогового законодательства о своевременной уплате налогов она временно не располагает. При поступлении средств от покупателя организация-продавец сможет исполнить свои обязательства без какого-либо предъявления к ней штрафных санкций.

В бухгалтерском учете организации-покупателя товаров по договору, предусматривающему особый переход права собственности на них, расходы по приобретению имущественных ценностей не отражаются до тех пор, пока не будут выполнены условия заключенного договора (в частности, произведена оплата поставляемых товаров).

До этого стоимость фактически поставленных товаров отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по ценам (включая суммы НДС), предусмотренным в приемо-сдаточных актах, счетах или иных первичных документах, которыми была оформлена поставка.

До выполнения закрепленных в договоре условий о моменте перехода права собственности на товары к покупателю он не имеет права распоряжаться полученными товарами (см. ст. 209 ГК РФ). В случае же если покупатель сочтет невозможным выполнение условий договора, он может возвратить товары покупателю.

После выполнения условий заключенного договора в бухгалтерском учете организации-покупателя отражаются расходы по оплате стоимости приобретенных товаров:

дебет счета 002 - стоимость полученных от организации-продавца товаров по договорам, предусматривающим особый переход права собственности на них (числятся на забалансовом счете до выполнения условий договоров);

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счетов 51, 52 "Валютные счета" - оплата стоимости поставленных товаров;

кредит счета 002 - списание стоимости поставленных товаров, по которым выполнены условия заключенного с продавцом договора, предусматривающего особый переход права собственности на товары к покупателю;

дебет счета 41 кредит счета 60 - стоимость фактически полученных товаров (без НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - на основании полученных от поставщика счетов-фактур при расчетах с бюджетом зачтены суммы входного НДС в части фактически полученных и оплаченных товаров.

Учитывая положения п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, полученные от продавцов счета-фактуры подлежат регистрации покупателем в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретенных товаров. До этого счета-фактуры в книге покупок не регистрируются.

При частичной оплате принятых на учет товаров регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".

И.В.Гейц

Подписано в печать

14.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——