"Учет. Налоги. Право", 2005, N 6

САМ СЕБЕ НОРМОТВОРЕЦ

Для целей налога на доходы физических лиц организации могут самостоятельно определять размер суточных, выплачиваемых командированным работникам. Таково решение Высшего Арбитражного Суда. Но самое важное, что, принимая это решение, судьи детально расписали, почему организации не должны руководствоваться нормами, утвержденными правительством.

Подходов два...

Споры о том, в каком порядке облагать налогом на доходы физических лиц суточные, идут уже давно. Позиций по этому вопросу две. Первая (которой, кстати, придерживаются налоговики) сводится к тому, что не облагать НДФЛ можно только те суммы суточных, которые не превышают размеры, утвержденные правительством <*>. В обоснование такого подхода приводится положение ст.217 НК РФ, где сказано, что компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей, не включаются в объект обложения НДФЛ только в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Речь идет о нормах, установленных в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и в Постановлении Правительства РФ от 02.10.2002 N 729.

Эта оговорка в ст.217 НК РФ, по мнению фискальных органов, означает, что если есть законодательно установленные нормы выплаты суточных, то от НДФЛ освобождаются только выплаты, не превышающие эти нормативы.

Сторонники же противоположной позиции утверждают, что для целей налога на доходы физических лиц максимальный размер суточных законодательно не ограничен. При этом они ссылались на ст.168 Трудового кодекса. В ней сказано, что размер возмещения расходов на командировки определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации <**>. Таким образом, при установлении размера суточных работодатель не связан никакими законодательными ограничениями. Следовательно, от налога на доходы физических лиц освобождается вся сумма суточных.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Заметим, что редакция ст.168 ТК РФ, действовавшая до 1 января 2005 г., предусматривала ограничение по минимальному размеру суточных. Работодатель не имел права выплачивать командированным работникам суточные в меньшем размере, чем предусмотрено для организаций, финансируемых из федерального бюджета. С 1 января это положение отменено Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ.

...но правильный один

Высший Арбитражный Суд Решением от 26.01.2005 N 16141/04 признал правильность второго подхода. По мнению ВАС РФ, суточные, выплачиваемые в размере, самостоятельно установленном организацией, не должны облагаться НДФЛ.

При этом суд указал, что объектом обложения НДФЛ является доход (ст.209 НК РФ). А доход, согласно ст.41 Кодекса, - это экономическая выгода. То есть налогом на доходы физических лиц облагается экономическая выгода, полученная сотрудником. При поездке же в командировку работник производит расходы, необходимые для выполнения своих служебных обязанностей. И именно эти расходы ему в дальнейшем возмещает работодатель.

Из этого ВАС РФ сделал весьма жесткий вывод: "Взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, - неправомерно". Пояснив при этом, что доход у работника может возникнуть только в одном случае: если ему в индивидуальном порядке выплачена сумма большая, чем это установлено коллективным договором или приказом по организации. Если же суточные выплачены в пределах норм, установленных в фирме, то и дохода не возникает.

Постановления тут ни при чем

Отвергли судьи и доводы налоговиков о том, что для НДФЛ должны применяться нормативы, установленные правительством. И причина тому - постановления изданы правительством для других целей и поэтому не распространяются на НДФЛ. Так, Постановление от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" издано исключительно для упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Об этом прямо говорится в п.1 этого Постановления. Таким образом, Постановление N 729 не распространяется на порядок налогообложения доходов физических лиц.

Нельзя считать, что в этом Постановлении установлены и максимальные нормативы выплат. Дело в том, что п.3 Постановления N 729 разрешает выплачивать суточные в размерах, превышающих установленные. Оговаривая при этом лишь, что финансироваться такие "сверхлимитные" суточные будут не за счет федерального бюджета, а за счет экономии средств или прибыли, полученной от предпринимательской деятельности.

Еще проще обстоит ситуация с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Тут уже даже из названия документа следует, что применяется он только для налога на прибыль. А принято это Постановление в силу прямого указания в пп.12 п.1 ст.264 НК РФ.

Из этого ВАС РФ сделал вывод, что нормы, утвержденные для целей налога на прибыль, нельзя распространять на другой налог. Ведь в ст.217 НК РФ нет прямого указания на возможность применения нормативов, установленных правительством для целей налогообложения прибыли. Более того, ВАС РФ указал, что правительство вообще не может устанавливать какие-либо нормативы для целей НДФЛ, поскольку ст.217 НК РФ не дает ему таких полномочий.

Таким образом, окончательный вывод ВАС РФ таков: не облагаются НДФЛ суточные, выплачиваемые работникам в пределах норм, утвержденных организацией самостоятельно.

А.Е.Крайнев

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

11.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——