"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 6, 2005

Вопрос: В "Бухгалтерском приложении" N 2 за 2005 г. я прочел, что с 01.01.2005 малый бизнес теряет право сохранять льготный налоговый режим при неблагоприятных изменениях законодательства, а также возможность применять ускоренную амортизацию.

Хотелось бы узнать более подробно об этих изменениях.

Ответ: С введением в действие 1 января 2005 г. Закона N 122-ФЗ были отменены наряду с прочими ст.ст.9 и 10 Закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

1. Закон N 88-ФЗ (а именно абз.2 п.1 ст.9) устанавливал так называемую "дедушкину оговорку" для субъектов малого предпринимательства: в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Взыскательный читатель может возразить, что и в прежние времена налоговые органы всячески игнорировали данную норму, утверждая, что факт ухудшения своего положения налогоплательщику еще следует доказать. Причем в суде. Возможности применения "дедушкиной оговорки" ограничивались ее своеобразными трактовками. В частности, утверждалось, что норма ст.9 применима лишь к случаям изменения законодательства, регулирующего налогообложение исключительно субъектов малого предпринимательства. Поэтому в случаях, когда менялась правовая норма, затрагивающая налоговые условия для всех плательщиков, включая и "малышей", ст.9 применять якобы недопустимо.

Если логика подсказывает, что само название ст.9 Закона N 88-ФЗ "Налогообложение субъектов малого предпринимательства" свидетельствует о воле законодателя закрепить именно систему налогообложения для малого бизнеса, т.е. систему взимания налогов как на общих, так и на основании специальных норм, то количество судебных дел, рассмотренных только КС РФ, свидетельствует о постоянной скрытой борьбе чиновников с этой самой волей (см., например, Определения КС РФ от 01.07.1999 N 111-О; от 07.02.2002 N 37-О; от 05.06.2003 N 277-О; от 04.12.2003 N 445-О).

Однако, несмотря на то что судебная практика складывалась долго и мучительно, она все-таки оставляла довольно много шансов налогоплательщику настоять на своем праве на льготу. Доказать факты ухудшения своего положения налогоплательщикам удавалось при повышении стоимости патентов (например, Постановление ФАС Уральского округа от 25 октября 2001 г. N Ф90-1639/01АК; Постановление Президиума ВАС РФ от 23 марта 2004 г. N 14498/03), при введении для индивидуальных предпринимателей обязанности уплачивать НДС, приуроченной к "выходу в свет" гл.21 НК РФ (Определение КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О), при увеличении ставок налога на пользователей автодорог в 1998 - 2000 гг. (Определение КС РФ от 5 июня 2003 г. N 277-О).

2. С введением Закона N 122-ФЗ утратила силу и еще одна норма - закрепленное ст.10 Закона N 88-ФЗ право субъектов малого бизнеса применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, вдвое превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъектам малого предпринимательства разрешалось дополнительно списывать до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет в виде амортизационных отчислений.

Конечно, и налоговые органы, и Минфин в этом случае исходили из того, что с 1 января 2002 г. малые предприятия при начислении амортизации должны руководствоваться исключительно гл.25 НК РФ (см., например, Письма Минфина от 15 октября 2002 г. N 04-02-06/1/130, от 29 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/50). Более того, и ВАС РФ вполне определенно указал, что льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Это законодательство состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (ст.1 НК РФ).

К сведению! Из Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ".

"Впредь до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения".

Таким образом, ст.10 Закона N 88-ФЗ с 1 января 2002 г. (даты введения в действие гл.25 НК РФ) вступила в противоречие с Налоговым кодексом, поскольку последний особого механизма амортизации для малого бизнеса не предусматривает. Но тем не менее нормы ст.10 не теряли окончательно своей актуальности - ведь оставался еще налог на имущество.

Как действовавший прежде Закон от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество организаций", так и введенная в действие в прошлом году гл.30 НК РФ "Налог на имущество" устанавливают в качестве налоговой базы среднегодовую стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Учитывается это имущество по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с принятым порядком ведения бухгалтерского учета, закрепленным в учетной политике организации.

Кстати, правомерность применения малым бизнесом ускоренной амортизации для целей расчета налога на имущество подтверждалась и позицией чиновников. Так, Минфин России разъяснял, что субъекты малого бизнеса вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов производственных фондов, а также подтверждал их право списывать дополнительно до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более 3 лет (см. Письмо Минфина России от 6 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377).

С 1 января 2005 г. все изменилось: субъекты малого бизнеса, зарегистрированные после этой даты, никакими послаблениями больше не пользуются. Этот вопрос не обсуждается. Но вот вправе ли "малыши", зарегистрированные до 1 января 2005 г., апеллировать к нормам Закона N 88-ФЗ?

Приведем некоторые доводы "за":

- Конституционный Суд РФ в Постановлении от 19 июня 2003 г. N 11-П указал, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства в соответствии с правовой позицией КС РФ может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

- Понятие "порядок налогообложения", используемое в Законе N 88-ФЗ (в нормативном акте, в общем-то, не регулирующем вопросов налогообложения), не встречается более нигде в законодательстве о налогах и сборах, включая и НК РФ. В состав элементов налогообложения, перечисленных в ст.17 НК РФ, термин "порядок налогообложения" не включен. Следовательно, мы имеем дело с нормой, содержание которой неопределенно. Более того, обращаться к другим правовым нормам для четкого уяснения содержания "нашей" нормы бессмысленно. В вышеупомянутом Постановлении ВАС РФ N 5 указано, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании норм закона фискальными органами и налогоплательщиками, суды должны оценивать определенность норм. В противном случае "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности... толкуются в пользу налогоплательщика" (п.7 ст.3 НК РФ).

К сожалению, не все так однозначно. Точнее говоря: все далеко не однозначно. Вернемся в 2003 г., когда были введены в действие главы НК 26.2 и 26.3 - "упрощенка" и "вмененка". Некоторые предприниматели, до 1 января 2003 г. работавшие на патентах, обратились в КС с жалобами на ухудшение их положения после отмены Федерального закона от 22 декабря 1999 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

4 декабря 2003 г. КС РФ вынес Определение N 445-О, в котором черным по белому написано, что положения законов, не устанавливающие правила о повороте к худшему при регулировании отношений, возникших до дня официального введения нового регулирования, не нарушают конституционных прав заявителей. А законодатель имеет право принимать и изменять федеральные законы, регулирующие общие принципы налогообложения. Александр Сотов, замдиректора Департамента налогов и права ФБК, отмечает: "Статус налогоплательщика временный. И он может меняться. Но если правоотношения заканчиваются, а норма, на которой они были основаны, уже не действует, то возобновить их нельзя".

Правовая позиция КС, сформулированная в Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О, в общем-то, состоит в том, что, если положение налогоплательщика действительно ухудшено, он может обратиться в арбитражный суд, оспаривая "вредную" норму, и пользоваться старой. Но в ситуации с Законом N 122-ФЗ все несколько иначе. Александр Бутурлин, директор юридического агентства "Ирсан", исполнительный директор Ассоциации налогового права, обращает внимание на то, что Закон N 122-ФЗ просто отменяет ст.ст.9 и 10 Закона N 88-ФЗ, не вводя при этом никаких новых норм, осложняющих положение налогоплательщика. Значит, те налогоплательщики, которые зарегистрировались до 1 января 2005 г. и соответствовали критериям субъекта малого бизнеса, фактически не могут пользоваться нормами этих статей. "Норма статьи 9 Закона о господдержке не является нормой прямого действия, не применяется сама по себе. Она "включается" только в связи с появлением некоей новой нормы, ухудшающей положение налогоплательщика", - объясняет Бутурлин. А Михаил Орлов, председатель Экспертного совета по налоговому законодательству Бюджетного комитета ГД РФ, обращает внимание на то, что сам факт появления ст.9 в Законе N 88-ФЗ вызван необходимостью обеспечивать конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимых из ст.ст.8, 34, 57 Конституции РФ. Так, ст.57 Конституции запрещает придавать законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, обратную силу.

Неудивительно, что когда речь шла о субъектах малого бизнеса, КС постоянно обращался именно к ст.9 Закона N 88-ФЗ. "Представляется, что сейчас защитить свои права в суде, базируясь на Конституции, налогоплательщик уже не сможет - сослаться не на что. Да и трудно представить, что кто-то всерьез станет этим заниматься. С 1 января 2005 г. воля законодателя изменилась", - констатирует Орлов.

Воля законодателя в данном случае заключается в том, чтобы не применять более ст.ст.9 и 10 Закона N 88-ФЗ. А право федерального законодателя принимать и изменять законы, устанавливающие общие принципы налогообложения в Российской Федерации, включая и те, которыми признаются утратившими силу ранее принятые федеральные законы, основано на ст.71 (п."а"), ст.75 (ч.3), ст.84 (п."д") и ст.105 (ч.1) Конституции РФ.

Эксперты, соглашаясь с тем, что теоретически возможность побороться за "дедушкину оговорку" в суде имеется, тем не менее довольно скептически относятся к возможности выиграть дело. Во всяком случае не рекомендуют тратить на это ни время, ни деньги.

И.Ордынская

Эксперт "БП"

Подписано в печать

10.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——